Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 28965

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Łodzi
z dnia 13 grudnia 1996 r.
SA/Łd 2320/95

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: s. NSA P. Kiss (spr.).

Sędziowie: NSA J. Brolik, SW A. Świderska.

Protokolant: apl. prok. J. Świetlicki.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz. U. Nr 132, poz. 635 ze zm.), wprowadzających od 1 stycznia 1994 r. obligatoryjną formę zryczałtowanego podatku dochodowego zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd orzekający stwierdza, iż w odniesieniu do kwestii wprowadzenia przymusowego ryczałtu podatkowego w zakresie podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych w pełni podziela krytyczne uwagi i stanowisko, wyrażone wcześniej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.1995 r. sygn. akt SA/Po 2327/95 (zam. w Mon. Pod. z 1996 r. nr 9 str. 281-282) i z dnia 24.01.1996 r. sygn. akt SA/Ł 286/96 (nie publikowany), a także w doktrynie (glosa prof. dr hab. R. Mastalskiego do powyższych wyroków - dotychczas nie opublikowana). W szczególności należy podzielić tezę wyrażoną w pierwszym wyżej powołanym wyroku, iż "obligatoryjna forma zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej... pozostaje w sprzeczności z istotą ryczałtu w prawie podatkowym, który dotychczas był traktowany jako swoisty przywilej podatkowy dla - przede wszystkim drobnych podatników, oparty na zasadzie dobrowolności i wyboru przez samego podatnika tej formy uproszczonego opodatkowania".

Ponadto w rozpoznanej sprawie należy podzielić zarzut skargi, iż organ orzekający przyjmując obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku dochodowego od jego przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za okres od maja do końca 1994 r. w formie zryczałtowanej, na zasadach określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 23.12.1993 r. dokonał rozszerzającej i nieuzasadnionej interpretacji przepisów, dotyczących tego ryczałtu. Z przepisów art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 1 ust. 2 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania w 1994 r. obligatoryjnego opodatkowania przychodów osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym było rozpoczęcie w roku podatkowym określonej działalności gospodarczej samodzielnie lub w formie spółki cywilnej osób fizycznych oraz jednocześnie, w przypadku prowadzenia takiej działalności w roku poprzedzającym rok podatkowy, uzyskanie przychodów (samodzielnie lub sumy przychodów wspólników spółki cywilnej) w wysokości nie przekraczającej kwoty 1.200.000.000 starych złotych. W rozpoznanej sprawie okolicznością niekwestionowaną jest fakt, że skarżący, podobnie jak jego wspólnik spółki cywilnej w 1993 roku, a także w okresie od stycznia do maja 1994 r. prowadził działalność gospodarczą (taką samą jak w spółce) na własny rachunek, z której przychody zarówno za 1993 r. jak i za 1994 r. liczone w proporcji do okresu prowadzenia w tym roku działalności znacznie przekroczyły wysokość ustalonego pułapu przychodów dla opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stanowisko organów podatkowych uznające, iż fakt utworzenia w trakcie roku podatkowego 1994 spółki cywilnej, w ramach której była kontynuowana dotychczasowa samodzielna działalność obu wspólników (braci) powoduje obowiązek opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego, bez względu na uprzednie prowadzenie przez nich tej samej działalności gospodarczej i wysokość osiągniętych przychodów nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach prawa. Skarżący mając na uwadze sformułowanie powyższych przepisów mógł mieć uzasadnione przekonanie, iż z uwagi w szczególności na osiągnięcie w roku poprzedzającym przychodów z tej samej działalności gospodarczej znacznie przekraczającej ustanowiony pułap przychodów nie podlega opodatkowaniu w zryczałtowanej formie również od przychodów osiągniętych w utworzonej spółce cywilnej. Stosowanie zryczałtowanego podatku dochodowego nie może prowadzić do sprzeczności z zasadami sprawiedliwości i równości opodatkowania oraz z konstytucyjną zasadą państwa prawnego.

Ponadto przekonanie skarżącego o dalszym opodatkowaniu jego przychodów w 1994 r. na zasadach ogólnych zostało dodatkowo umocnione wydaniem spółce cywilnej przez Urząd Skarbowy podatkowej księgi przychodów i rozchodów łącznie z jej oparafowaniem. Należy także stwierdzić, że fakt prowadzenia przez spółkę księgi podatkowej, stanowiącej podstawowy dokument ewidencji podatkowej ma istotne znaczenie dla miarodajności opodatkowania, oczywiście pod warunkiem, iż księga jest prowadzona rzetelnie.

Z powyższych względów zaskarżona decyzja ustalająca obowiązek skarżącego opłacania w okresie od maja do końca 1994 r. od osiągniętych w spółce przychodów zryczałtowanego podatku dochodowego podlegała uchyleniu. W powyższym zakresie Sąd nie uwzględnił wniosku skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, albowiem stanowisko organu orzekającego nie wynikało z rażącego (kwalifikowanego) naruszenia prawa lecz zostało spowodowane przyjętą niewłaściwą interpretacją dość niejasno sformułowanych przepisów podatkowych.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że w pozostałym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych dotyczące stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, polegającej na nie wpisaniu do niej wszystkich operacji gospodarczych, związanych z prowadzoną przez spółkę cywilną działalnością gospodarczą znajduje uzasadnienie. W aktach sprawy, zwłaszcza w projekcie wymiaru zobowiązań podatkowych, a także w uzasadnieniach decyzji wymiarowych znajdują się dość szczegółowe wyliczenia, oparte głównie na analizie zapisów księgi i innych dowodów księgowych, z których wynika, że wspólnicy spółki nie wykazali pełnych przychodów, w związku z czym organy podatkowe na podstawie art. 169 § 2 k.p.a. były uprawnione do nie uznania księgi za wyłączny dowód w postępowaniu wymiarowym i do dokonania ustalenia podstawy wymiaru w drodze szacunkowej w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Zastosowana przez organy podatkowe metoda oszacowania, oparta o dane wynikające z dokumentacji księgowej oraz o wyjaśnienia skarżącego nie budzi istotnych zastrzeżeń, a ponadto w toku całego postępowania wymiarowego skarżący nie podnosił żadnych merytorycznych zarzutów kwestionujących wielkość ustalonych dodatkowo przychodów. Również w zakresie zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania administracyjnego (art. 6-7 i art. 77 k.p.a.) skarżący nie powołał się na żadne konkretne dowody lub okoliczności, natomiast z akt sprawy wynika, że miał on zapewniony udział we wszystkich czynnościach organów podatkowych, które zebrały i rozpatrzyły cały niezbędny materiał dowodowy.

Także powołanie się przez skarżącego na pierwszą decyzję Izby Skarbowej z dnia 30.12.1994 r. nie może mieć istotnego znaczenia, albowiem była to decyzja uchylająca wcześniejszą decyzję wymiarową organu I instancji (najbardziej niekorzystną dla skarżącego) do ponownego rozpoznania i w szczególności wbrew stanowisku skargi decyzja ta nie mogła mieć waloru "ostateczności" w zakresie wymiaru podatku dochodowego za 1994 r. Należy uznać, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy I instancji w przypadku stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej i braku niezbędnych danych miał prawo do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej, a także do zebrania i powołania się na nowe okoliczności, istotne dla wyniku sprawy. Ponadto należy zauważyć, iż powołana w skardze decyzja Izby Skarbowej dotyczyła ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego jedynie za okres od 1 maja do 26 września 1994 r.; natomiast decyzje wymiarowe, będące przedmiotem obecnego postępowania dotyczą okresu od 1 maja do końca 1994 r.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu sądowego oddalając jednocześnie żądanie zasądzenia kosztów postępowania sądowego w wyższej wysokości, jako nie znajdujące dostatecznego uzasadnienia.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.