Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 28956

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 11 grudnia 1996 r.
SA/Ka 2015/95

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.).

Sędziowie: NSA Ewa Madej, del. SSW Artur Mudrecki.

Protokolant: apl. prok. Andrzej Majchrzak.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona. Podstawowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma bez wątpienia art. 22 ust. 1 i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1992 (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.). Z treści pierwszego zdania tego przepisu wynikało, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 25 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztami uzyskania przychodu. Ostatnio wspomnianymi kosztami, podlegającymi odliczeniu od przychodów, są bowiem jedynie te wydatki, które były poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Za wykładnią taką przemawia w szczególności zwrot "w celu" użyty w cytowanym przepisie, który oznacza, iż pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowy. Innymi słowy więc musi zaistnieć taki stan rzeczy, w ramach którego poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1241/94 i 1242/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 1, poz. 11 oraz z dnia 27 kwietnia 1995 r. SA/Sz 158/95). W sumie więc w świetle powołanej wyżej regulacji prawnej podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95). Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodu są jedynie te wydatki, które zostały poniesione dla uzyskania przychodu z danego konkretnego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 1995 r., sygn. akt III SA 1044/94, Prawo Gospodarcze 1995, nr 7, s. 16).

Podniesione wyżej okoliczności mają, w ocenie Sądu, decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z zebranego w sprawie materiału wynika bowiem, że pomiędzy wszystkimi zakwestionowanymi przez organy podatkowe wydatkami uznanymi przez stronę skarżącą za koszty uzyskania przychodów a jej przychodami, brak było wspomnianego wyżej związku przyczynowego, wymaganego przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd taki stwierdza analiza tych wydatków przeprowadzona przez organy podatkowe. Sformułowanym w tym zakresie przekonywającym, zdaniem Sądu, wnioskom strona skarżąca nie przeciwstawiła argumentów podważających ich zasadność, ograniczając się jedynie do ogólnego zarzutu "braku przeprowadzenia w toku ponownego rozpoznania sprawy pogłębionego postępowania dowodowego". Zarzut taki należy uznać za chybiony. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Należy bowiem mieć na uwadze, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem szczególnym, co znajduje swój wyraz m.in. w treści art. 170 k.p.a., który wymaga, by odwołanie od decyzji organu podatkowego zawierało zarzuty przeciw decyzji organu podatkowego i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywało dowody uzasadniające żądanie. Oznacza to zatem, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które z punktu widzenia obowiązujących przepisów traktowane są jako koszty uzyskania przychodów, w tym w szczególności związek między tymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Jeśli więc tego nie uczyni, ponosi negatywne konsekwencje własnej bierności.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń podkreślić należy, że w ramach całego postępowania strona skarżąca nie wykazała, w sposób przekonywający, związku pomiędzy wydatkami nie uznanymi za koszty uzyskania przychodów przez organy podatkowe, a samym przychodem. W ocenie Sądu nie mogą w szczególności stanowić wystarczającego dowodu w tym zakresie polecenia wyjazdu służbowego znajdujące się w aktach sprawy. Na marginesie odnotować przy tym trzeba, że wspomniane polecenia budzić muszą uzasadnione wątpliwości, z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego. Wynika z nich bowiem, że podatnik w kolejnych następujących po sobie dniach pokonywał samochodem osobowym znaczne, a w niektórych przypadkach wręcz olbrzymie odległości. Jest przy tym rzeczą charakterystyczną, że nieomal zawsze była to podróż z Ż., gdzie podatnik zamieszkuje i prowadzi działalność, do oznaczonej miejscowości i powrót, mające miejsce w tym samym dniu. Jednocześnie zaś nader często w dniu następnym podatnik udawał się w tym samym kierunku. Tytułem przykładu takiego postępowania wskazać można, sięgając do materiału zebranego w ramach kontroli skarbowej, że w dniu 5 maja 1992 r. skarżący udał się, według polecenia nr 17/92, w podróż służbową z Ż. do Łodzi, podczas gdy już w dniu następnym - 6 maja 1992 r., zgodnie z poleceniem nr 18/92 pojechał do Warszawy. Wszystkie te dane sprawiają, że w ocenie Sądu podzielić trzeba wątpliwości wyrażone przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co do fizycznych możliwości odbywania tak dalekich wyjazdów dzień po dniu.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń chybiony jest również, zdaniem Sądu, zarzut odnoszący się do wydatków poniesionych, w ocenie strony, na reprezentację i reklamę. Również bowiem w tym przypadku strona skarżąca nie wykazała, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Nie ulega zaś wątpliwości, że charakter tego rodzaju wydatków winien być związany z prowadzoną działalnością, a użyte środki winny wpływać na zwiększenie przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1995 r., sygn. akt SA/Bk 353/94, Przegląd Podatkowy 1996, nr 1, s. 21).

Nie można również, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania administracyjnego. W tym zakresie odnotować trzeba przede wszystkim, że zgodnie z treścią art. 207 § 2 pkt 3 k.p.a., znajdującego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie w związku z art. 66 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), decyzja podlega uchyleniu tylko w przypadku, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka nie zachodziła zaś, zdaniem Sądu, w rozpatrywanym przypadku. Organy podatkowe bowiem, jak to wynika z akt sprawy, wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim niezbędne było to do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak zaś zaznaczono wyżej nie można organom tym postawić zarzutu bierności w poszukiwaniu argumentów wspierających zarzuty podatnika w sytuacji, gdy sam podatnik nie przedstawia żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczył bowiem wniosku strony o ponowne przesłuchanie wskazanych przez stronę skarżącą świadków. Odmowa uwzględnienia tego wniosku została jednak, zdaniem Sądu, przekonywająco merytorycznie uzasadniona przez organy podatkowe.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy stał się następnie podstawą do oceny, która - zdaniem Sądu - nie miała charakteru dowolnego. Rozumowanie bowiem, w wyniku którego organy uznały, iż niektóre wydatki strony nie są kosztami uzyskania przychodów jest bowiem, w ocenie Sądu, zgodne z zasadami logiki i prawidłowo wywodzi oznaczone konkluzje z ustalonych wcześniej faktów. Raz jeszcze należy przy tym podkreślić, że kwestionowanie tych konkluzji mogłoby być skutecznie dokonywane jedynie w przypadku, gdyby strona skarżąca przedstawiła dowody świadczące o istnieniu związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, czego jednak - jak to wynika z wcześniejszych rozważań - w sposób przekonywający nie uczyniła.

Mając na uwadze wszystkie te okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 207 § 5 k.p.a. w związku z art. 68 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.