Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72638

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Białymstoku
z dnia 20 czerwca 2001 r.
SA/Bk 833/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Krzysztofa P. - właściciela firmy "T." w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 26 maja 2000 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1996 r.

- skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 lutego 2000 r. określił Panu Krzysztofowi P. - właścicielowi firmy "T." w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową w tym podatku za poszczególne miesiące 1996 r. i odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu Inspektor podał, że podatnik zawyżył podatek naliczony VAT o kwotę 6.868,97 zł na podstawie 18 faktur VAT wystawionych przez firmę "Q. I." s.c. w P. za usługi spedycyjne świadczone na rzecz firmy "T." na trasie Halmstad (Szwecja) - Białystok. Porównanie rzeczywistych kosztów transportowych świadczonych przez przewoźników z danymi zawartymi w fakturach VAT wystawionych przez firmę "Q. I." na rzecz "T." wykazało, że firma "Q. I." fakturowała koszty transportu z podziałem na odcinek zagraniczny (wg stawki VAT - 0%) i odcinek krajowy (wg stawki VAT - 22%) niezgodnie ze stanem faktycznym, zawyżając we wszystkich wymienionych 18 fakturach VAT koszty transportu na odcinku krajowym. W związku z treścią § 54 ust. 4 pkt 4 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług… (Dz. U. Nr 154, poz. 797) i art. 23 oraz art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Zawyżono też podatek naliczony VAT o kwotę 4.590,53 zł z tytułu zakupu towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dotyczy to zakupu towarów, które firma niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki na reprezentację i reklamę a także kwota 76,23 zł podatku VAT z tytułu zamieszczenia ogłoszeń prasowych nie związanych z działalnością firmy "T.".

Inspektor nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który stwierdził, iż "ustawodawca pozostawił tu swobodę wyboru co do rzeczy, jak i osób lub przedmiotów i jedynym znanym mi ograniczeniem jest zakres wartościowy do przychodu (0,25%)".

Zdaniem Inspektora, wprowadzenie przez ustawodawcę limitu wydatków na reprezentację i reklamę nie jest jednoznaczne z zaliczeniem wydatków do tych kosztów. Musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskiwanymi przychodami obecnie lub w przyszłości. Charakter wydatków na reprezentację i reklamę powinien być bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością. W przedmiotowej sprawie brak jest bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami na zakup drogich prezentów kontrahentom (zarówno dostawcom jak odbiorcom), a przychodami uzyskiwanymi przez firmę "T.", co powoduje, iż powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu, Krzysztof P. odnośnie nie uznania podatku naliczonego VAT w kwocie 6.868,97 zł z faktur za usługi spedycyjne podniósł, że jego wiązała wyłącznie umowa, z której zleceniobiorca wywiązał się prawidłowo i w oparciu o tą umowę wystawione były faktury VAT. Ponadto nigdy jako strona nie miał wglądu do faktur podwykonawców usługi, tym bardziej że zawsze myślał, iż firma "Q. I." jest firmą transportową, a nie tylko dyspozytorem. Wyciągnięte przez Inspektora wnioski należy kierować do firmy "Q. I." a nie do niego - podkreślił skarżący.

Odnośnie nie uwzględnienia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów na cele reprezentacji i reklamy podatnik wyjaśnił, że upominki wręczane były w przeważającej części firmom od których zależała egzystencja firmy "T.", były przekazywane do rąk osób decydujących o warunkach handlowych współpracy.

Przedmioty gospodarstwa domowego, odzież, drobne upominki osobiste zaopatrzone w naklejone znaki firmowe były wręczane przypadkowym klientom, miało to ich zachęcić do ponownych zakupów.

Odnośnie ogłoszeń prasowych, to miały one za zadanie ściągnięcie potencjalnych wykonawców robót budowlanych, by potem zaproponować im zakupy materiałów budowlanych. Jedno ogłoszenie dotyczyło ustalenia ceny na nieruchomość, którą firma zamierzała nabyć na swoje potrzeby. Decyzją z dnia 26 maja 2000 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług… (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) tylko prawidłowo sporządzone faktury VAT dają podstawę do obniżenia podatku należnego. Tymczasem przeprowadzona przez Inspektora tzw. "krzyżowa" kontrola wykazała, że dane wystawione w fakturach VAT przez firmę "Q. I." dla firmy "T." były niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie podziału kosztów transportu na odcinek zagraniczny (0% stawka) i odcinek krajowy (wg stawki 22%). Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w firmie "T.". Stanowisko Inspektora jest zgodne z § 54 ust. 4 pkt 4 lit. b) cyt. rozporządzenia i art. 23 oraz art. 32 ust. 5 ustawy o VAT.

Odnośnie odliczenia podatku VAT z zakupów towarów na reprezentację i reklamę Izba Skarbowa kierując się rozstrzygnięciem zawartym w decyzji tut. Izby Skarbowej Nr (...) nie uznającym za koszt uzyskania przychodów wymienionych wydatków stwierdziła, że zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT firma "T." nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w poszczególnych miesiącach 1996 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krzysztof P. zarzucił rażące naruszenie prawa przez przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę "Q. I." zawierały dane niezgodne ze stanem faktycznym, a zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; błędną wykładnię § 35 ust. 4 pkt 4 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT … oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także niezgodne z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podał, że niesporne jest, iż skarżący w 1996 r. kupował w firmie "Q. I." usługi spedycyjne, które ta firma skarżącemu wykonała i wystawiła 18 faktur VAT. Organy podatkowe błędnie powołały § 54 zamiast § 35 ust. 4 pkt 4 lit. b), powołanego rozporządzenia jak też błędnie zinterpretowały ten przepis, który wymaga, aby treść faktury wiernie oddawała treść (warunki) transakcji, czyli stan faktyczny transakcji. Organy podatkowe, za stan faktyczny który powinna odzwierciedlać faktura VAT wystawiona przez firmę "Q. I." dla skarżącego przyjęły nie przebieg i treść transakcji pomiędzy sprzedającym (firmą "Q. I.") a kupującym (skarżącym), tylko pomiędzy firmą "Q. I." a jej dostawcą. Takie stanowisko organów podatkowych pozostaje w jaskrawej sprzeczności z obowiązującym prawem i jest wynikiem błędnej jego wykładni.

Odnośnie nie uznania prawa do obniżenia podatku naliczonego o kwotę 4.500,50 zł z faktur dokumentujących zakup towarów na cele reprezentacji i reklamy skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznając, iż zwrot zawarty w decyzji Izby Skarbowej "…kierując się rozstrzygnięciem zawartym w decyzji tut. Izby Nr…" narusza ten przepis, gdy nie podaje faktów uznanych za udowodnione, dowodów którym dano wiarę i nie zawiera podstawy prawnej.

Skarżący podkreślił, że w toku działalności gospodarczej dysponował na korzyść osób z którymi pozostawał w stosunkach handlowych określone rzeczy w formie upominków, prezentów. Działania te miały na celu kształtowanie u kontrahentów pozytywnego wizerunku firmy oraz jej właściciela, a co za tym idzie rozwijanie i umacnianie stosunków handlowych oraz zwiększanie przychodów. Działania te osiągnęły zamierzony cel, bowiem przychody ulegały systematycznemu wzrostowi.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów Izba Skarbowa stwierdziła, że całkowicie bezzasadny jest zarzut błędnego powołania przez organ odwoławczy § 54 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT zamiast - jak twierdzi podatnik § 35 ust. 4 pkt 4 lit. b) w/w rozporządzenia, albowiem w 1996 r. obowiązywało rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797), w którym w § 54 ust. 4 pkt 4 lit. b) ustawodawca wykluczył możliwość zastosowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach podających kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym. Natomiast powołany w skardze § 35 rozporządzenia dotyczy innego zagadnienia.

Również całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na powołanie się w zaskarżonej decyzji na rozstrzygnięcia tut. Izby Skarbowej zawarte w decyzji Nr (...) w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1996 r. Panu Krzysztofowi P., albowiem z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku poniesienia wydatków z tytułu nabycia towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponieważ sprawa dotycząca kosztów uzyskania przychodów została rozstrzygnięta w w/w decyzji, całkowicie bezprawne byłoby ponowne rozstrzyganie tej kwestii w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za 1996 r.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywania przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Decyzją z dnia 28 maja 2000 r. Nr (...) Izba Skarbowa w B. nie uznała za koszt uzyskania przychodów wydatków zakwalifikowanych przez podatnika jako koszty reprezentacji i reklamy oraz za ogłoszenia w prasie. Z tytułu zakupu towarów przeznaczonych na prezenty zawyżono VAT naliczony o kwotę 4.590,53 zł a z tytułu ogłoszeń w prasie o 76,23 zł.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2001 r. w sprawie SA/Bk 832/00 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika na w/w decyzję. Tym samym wszelkie zarzuty dotyczące tej kwestii w niniejszej sprawie są niezasadne.

Prawidłowo również organy podatkowe zastosowały przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797). W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis powyższy jest jednym z kilkunastu przypadków wymienionych w § 54 cyt. rozporządzenia, których niezachowanie uniemożliwia obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 orzekł, że § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny rozważał w szczególności zagadnienie w sytuacji braku kopii faktury u sprzedawcy, jednak szereg stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku dotyczy całego przepisu § 54 cyt. rozporządzenia. W szczególności Trybunał stwierdził, że przepisy rozporządzenia jedynie stanowią próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy". Zawierają one "przede wszystkim formalne przesłanki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług".

W przedmiotowej sprawie jest niesporne, że podatnik ujął w ewidencji 18 faktur zakupu usług spedycyjnych świadczonych przez firmę "Q. I." s.c. w P., które zawierały dane niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie poszczególnych składników wartości usług, jak też podatku od towarów i usług. Niezgodność polegała na tym, że koszty transportu wg stawki 22% zostały zawyżone, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w firmie "T.". Skarżąca Spółka przyznała, że wystawiane przez spedytora faktury wiernie odpowiadały treści umowy.

Z akt sprawy wynika również, że w 1996 r. w kilku przypadkach faktury były wystawione prawidłowo i podawały rzeczywistą wartość usług na odcinku krajowym i zagranicznym. Zmiana zasad fakturowania świadczy o tym, że obie firmy były świadome błędnego postępowania. Wadliwe faktury powinny więc być skorygowane. Skoro tego nie uczyniono, zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obowiązujący w 1996 r. przepis.

Skarga z powyższych powodów jako niezasadna została oddalona na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.