Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72599

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Białymstoku
z dnia 5 czerwca 2001 r.
SA/Bk 720/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2001 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "D." - Stanisława D. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 21 kwietnia 2000 roku Nr (...) (...) Nr (...) w przedmiocie

I. określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1994 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 1994 r. w podatku od towarów i usług;

II. określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiące: styczeń, luty, marzec i sierpień 1995 r. w podatku od towarów i usług

- skargi oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Izba Skarbowa w B. wydała w dniu 21 kwietnia 2000 r., wobec Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "D." - Stanisława D. w K. dwie decyzje:

- o nr (...) utrzymującą w mocy decyzję II Urzędu Skarbowego w B. określającą nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym oraz zaległość w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1994 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 1994 r.;

- o nr (...) utrzymującą w mocy decyzję w/w organu I instancji określającą nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym oraz zaległość podatkową w podatku VAT wraz z odsetkami za miesiące: styczeń, luty, marzec i sierpień 1995 r.

Ustalenia i stanowisko organu I instancji Izba Skarbowa podzieliła w całości w obydwu decyzjach, zaś stan faktyczny na bazie którego oparto ustalenia za 1994 i 1995 rok był analogiczny (poza danymi liczbowymi) i przedstawiał się następująco:

P.P.U.H. "D." część wyrobów i towarów handlowych sprzedawało za pośrednictwem P.P.U.H. "K.". Podstawą tej formy sprzedaży była umowa z dn. 2 marca 1994 r. zawarta między w/w podmiotami na okres 24 miesięcy, na mocy której firma "K." zobowiązała się do obsługi handlowej firmy "D.", polegającej na sprzedaży i promocji towarów firmy "D." w zamian za prowizję w wysokości 8%-14% wartości usługi zależnej od sprzedawanego asortymentu, jakości sprzedanych produktów oraz obszaru sprzedaży.

Firma "D." wypłacała na rzecz firmy "K." prowizje na podstawie faktur VAT wystawionych przez "K.", gdzie w rubryce "nazwa usługi" wskazano - "za obsługę handlową i organizacyjną sprzedaży firmy "D." lub "za usługi marketingowo-organizacyjne nowych wyrobów…". Porównanie kwot wypłacanych prowizji z wartością zaewidencjonowanego przychodu zrealizowanego za pośrednictwem firmy "K." wykazało, że w poszczególnych miesiącach 1994 i 1995 roku wysokość prowizji stanowiła od 25% do 183,2% zaewidencjonowanego obrotu. Organy kontrolujące stwierdziły, że podatnik nie wykazał wszystkich obrotów od sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem firmy "K.", naruszając obowiązki ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie do art. 27 ust. 5 pkt 1 w/w ustawy wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży została ustalona szacunkowo, powołano art. 193 § 4, 6 i 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym uwzględniono do wyliczeń górną granicę prowizji - 14%, zgodnie z zawartą umową. St. D. wyjaśnił, że faktury wystawiane przez firmę "K." za usługi handlowe zawierały również koszty transportu, które ta firma ponosiła. St. D. nie przedłożył kontrolującemu żadnej ewidencji, która pozwoliłaby określić, czy wypłacona kwota prowizji odpowiadała wielkości przychodów zrealizowanych za pośrednictwem firmy "K.". Podatnik zeznał do protokołu (22 listopada 1995 r.), że strony umowy nie prowadziły takiej ewidencji. Organy na podstawie faktur za usługą pośrednictwa, nie były w stanie określić wielkości sprzedaży towarów firmy "D." przez "K." gdyż faktury nie zawierały ani wartości sprzedaży, ani stawki prowizji. Podatnik ewidencjonował faktury i rachunki uproszczone bez wskazania czy były realizowane przez firmę pośredniczącą, czy bezpośrednio przez firmę podatnika.

Odnośnie kosztów transportu, które wg twierdzeń właściciela firmy "D." wchodziły w zakres usługi i były ujęte w ogólnym sformułowaniu na fakturach wystawianych przez firmę "K.", organy podatkowe nie uznały wyjaśnień podatnika, gdyż brak było dowodów pisemnych na tę okoliczność. Umowa z 2 marca 1994 r. nie zawierała ustaleń co do kosztów transportu. Podatnik powoływał się na ustne ustalenia w tej kwestii, a następnie w dniu 3 grudnia 1999 r. przedłożył dodatkową umowę z 16 czerwca 1994 r., na okoliczność świadczenia transportu przez firmę "K." - R. N. Organy nie uznały w/w dowodów za wiarygodne, gdyż umowa z firmą "K." na usługi transportowe została złożona zbyt późno; wcześniej kontrolowany nie ujawnił jej istnienia. Z oświadczenia R. N. wynikało (oprócz zeznania na okoliczność świadczonego transportu), że firma "K." nie posiadała żadnej ewidencji, na podstawie której wyliczono koszty za usługi zawarte w wystawionych fakturach dla firmy "D.".

W rezultacie stwierdzenia przez organy kontrolujące zaniżenia przychodów i ustalenia dochodu wg oszacowania, wyliczono w innej wysokości podatek VAT za poszczególne miesiące 1994 i 1995 roku niż deklarował sam podatnik.

W skardze wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na obydwie decyzje Izby Skarbowej w Białymstoku, Stanisław D. zarzucał decyzjom:

1) naruszenie art. 180 § 1 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uznania za dowód w sprawie umowy z 16 czerwca 1994 r. dot. kosztów transportu oraz oświadczenia R. N. na okoliczność współpracy z firmą "K." w sytuacji, gdy u skarżącego brak jest rachunków na transport,

2) naruszenie art. 122 w/w ustawy poprzez zaniechanie:

a) przeprowadzenia kontroli krzyżowej u odbiorców wyrobów DROSTANA,

b) przeprowadzenie kontroli krzyżowej u dostawców komponentów, opakowań i etykiet, celem stwierdzenia rozbieżności,

c) analizy kosztów całkowitych dystrybucji w branży chemii gospodarczej na podstawie danych statystycznych i kosztów innych firm.

3) naruszenie art. 125 § 1, 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na bezczynność organu i przewlekłość postępowania trwającego 3,5 roku i narażenie podatnika na dodatkowe odsetki od naliczonego domiaru,

4) niezgodność interpretacji z art. 6 i 73 § 1 kc:

Organ podatkowy podjął decyzję o odrzuceniu ksiąg podatkowych tylko na podstawie tezy wysuniętej z błędnej interpretacji opłaconych przez "D." faktur za usługi marketingowo-handlowe w larach 1994-95. Błąd polega na nie uznaniu kosztów transportu jako elementu składowego faktury K. i przyjęcie, że wartość tej faktury wynika bezpośrednio z większej nieudokumentowanej sprzedaży. Umowa, na którą powołuje się organ podatkowy dotyczyła tylko pewnego wycinka współpracy i nie musiała być w całości doprecyzowana na piśmie.

Art. 73 § 1 kc

"Jeżeli ustawa zastrzegła dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zastrzeżonej formy jest nieważną tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności". Zatem przyjęcie, że ustalenia zawarte w lakonicznej, uproszczonej umowie są bezwzględnie obowiązujące jest niezgodne z prawem, gdyż mogą obowiązywać ustalenia ustne, jakimi były dostosowane wysokości świadczenia do rzeczywistego wkładu pracy, a przede wszystkim do poniesionych kosztów transportu, o których umowa z 2 marca 1994 r. nie mówi. O kosztach transportu mówi niewygodna dla organu podatkowego umowa z 16 czerwca 1994 r. i dlatego nie została uznana jako dowód w sprawie. Jeżeli już tak, to brak doprecyzowania umowy z 2 marca 1994 r. uzupełnia art. 547 § 1 kc, który nie pozostawia dowolności interpretacji, a mówi:

"Jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określającą cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania a w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia na czas przewozu i koszt przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący".

Tak więc przy braku uregulowania w umowie nie jest możliwym przyjęcie dowolnego rozstrzygnięcia - koszty przesłania rzeczy ponosi sprzedawca. "K." miał prawo te koszty sobie odebrać, a że nie czynił tego odrębnymi fakturami, należy domniemywać, że należny zwrot kosztów transportu był ujęty w wystawionych fakturach za usługi handlowo-marketingowe.

W części uzasadnienia skargi, skarżący w sposób opisowy i z powołaniem przykładów podał jakie czynności wchodziły w zakres usług firmy "K." i w jaki sposób zostały zrealizowane.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając na zarzuty skargi Izba Skarbowa stwierdziła, że:

Organy podatkowe uznały jako podstawę współpracy między "D." a "K." umowę z dnia 2 marca 1994 r., która dotyczyła wyłącznie obsługi handlowej świadczonej przez "K." na rzecz firmy "D." i regulowała wysokość otrzymywanej przez "K." prowizji. Stanisław D. w protokole z przesłuchania strony z dnia 22 listopada 1995 r. oświadczył, iż w/w umowa była podstawą współpracy kontrahentów. Za nie uznanie jako dowodu umowy z dnia 16 czerwca 1994 r., dotyczącej kosztów transportu jako składnika usługi handlowo-marketingowej, przemawia fakt przedłożenia jej organowi podatkowemu dopiero dnia 3 grudnia 1999 r. - wcześniej o jej istnieniu nie było mowy.

Kodeks cywilny wprawdzie nie neguje ważności umów ustnych, to jednak należy stwierdzić, iż w prawie podatkowym każde zdarzenie gospodarcze winno mieć swoje odbicie w prowadzonej ewidencji, aby w przypadku istnienia należności podatkowych organ podatkowy miał możliwość ich wyegzekwowania. Pomimo, że pan R. N. potwierdził fakt zawierania umów ustnych z "D." i oświadczył jednocześnie, iż w skład kwot zawartych w fakturach VAT wchodził m.in. dowóz towarów, to nie były na tę okoliczność sporządzane żadne dokumenty. W związku z tym, iż kontrahenci nie prowadzili żadnej ewidencji, z której wynikałoby, że kwoty płacone firmie "K." za świadczone usługi odnoszą się zarówno do obsługi handlowej i marketingowej, jak również zawierają koszty transportu - wyjaśnienia R. N. nie mogą mieć wpływu na zmianę dotychczasowych ustaleń.

Z uwagi na to, że skarżący nie wykazał wszystkich obrotów ze sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem "K." i tym samym naruszył obowiązki ewidencyjne dotyczące przedmiotu opodatkowania określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dane wykazane w rejestrach sprzedaży i zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1994 i 1995 r. jako niezgodne ze stanem faktycznym powodują, że prowadzone ewidencje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W związku z wykazaniem przez organ I instancji nierzetelności zeznania, podatkowego wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, Urząd określił w drodze oszacowania.

Na rozprawie sądowej w dniu 25 maja 2001 r. Stanisław D. dodatkowo wyjaśnił, iż w latach 1994-1995 sam nie sprzedawał swego towaru (artykuły chemii gospodarczej) zaś w 90%-tach korzystał z usług firmy "K.", która obecnie już nie istnieje.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnioski jakie organy podatkowe wywiodły na podstawie zebranego materiału dowodowego, należało uznać za prawidłowe. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, iż organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w tym art. 180 § 1 i 187 § 1, albowiem dowody przedstawione przez podatnika nie zostały pominięte, lecz wszystkie podlegały ocenie w toku postępowania i rzutowały na wynik ostatecznej decyzji, natomiast tylko zdaniem skarżącego ich ocena powinna być inna. Nie ulega wątpliwości, że umowa zawarta między P.P.U.H. "K." a P.P.U.H. "D." w dniu 2 marca 1994 r. obejmowała "sprzedaż i promocję towarów firmy "D." przez P.P.U.H. "K.", za co firma "K." miała otrzymywać prowizję 8%-14% wartości tej usługi, zależnej od sprzedanego asortymentu, jakości sprzedanych produktów oraz obszaru sprzedaży". Ani w treści umowy, ani też w żadnej fakturze wystawionej przez firmę "K." na rzecz firmy "D." nie została wymieniona usługa transportu. Każda z faktur VAT wystawiona przez P.P.U.H. "K." w rubryce "nazwa usługi" wymieniała ogólnie: "za obsługę handlową - sprzedaż wyrobów firmy "D." lub "za usługi handlowo-marketingowe przy sprzedaży wyrobów firmy "D." …". W fakturach była wymieniana ogólna kwota usługi, bez wskazania od jakiej wartości towaru i w jakim procencie od tej wartości była naliczona prowizja za usługi. Mając takie dokumenty oraz wyjaśnienia do protokołu Stanisława D., a także pisemne wyjaśnienia Ryszarda N. (byłego właściciela, nie istniejącej obecnie firmy "K.") twierdzących zgodnie, iż w obydwu firmach żadna ewidencja nie była prowadzona na okoliczność wyliczenia prowizji i kosztów transportu, organy podatkowe dokonały właściwej oceny efektów zawartej umowy. St. D., przesłuchany dn. 22 listopada 1995 r. zeznał do protokołu, iż sprzedając towary na terenie kraju w latach 1994-1995 firma "K." zapewniała własny transport, który opłacał skarżący. Wówczas nie przedstawił żadnej umowy odnośnie rozliczenia kosztów transportu, a dopiero przy piśmie z 29 listopada 1999 r. przedłożył umowę datowaną - 16 czerwca 1994 r., gdzie jest mowa o naliczaniu kosztów transportu wg "stawek obowiązujących w danym okresie w firmach przewozowych". Organy podatkowe słusznie odrzuciły powyższą umowę stwierdzając, iż została sporządzona na użytek prowadzonego postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, gdyby nawet przyjąć umowę z 16 czerwca 1994 r. za wiarygodną, to taki dowód niczego nie zmieniłby w ocenie stanu faktycznego, albowiem faktury VAT wystawiane comiesięcznie dla firmy "D." zawierały jedną kwotę za "obsługę handlową - sprzedaż" bądź "usługę handlowo-marketingową", która była wyliczona jako prowizja od pewnej wartości (jakiej?) a więc była wynagrodzeniem za usługę, a nie zwrotem kosztu transportu, który miał być wyliczany wg umowy z 16 czerwca 1994 r. na innych zasadach tj. wg określonych stawek obowiązujących w firmach przewozowych. Obydwie umowy: z 2 marca 1994 r. i 16 czerwca 1994 r. pozostają ze sobą w sprzeczności, albowiem transport nie mógł być opłacany systemem prowizji. Wbrew zarzutowi skargi, organy podatkowe nie negowały współpracy firmy "D." z firmą "K." zaś oceniając oświadczenie pisemne R. N. doszły do słusznego wniosku, iż przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka nie wniosłoby niczego istotnego do sprawy, skoro świadek nie prowadził ewidencji wartości sprzedanych towarów i poniesionych kosztów transportu w ramach obsługi firmy "D.". Dlatego też, organy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżący twierdził, że w latach 1994-1995 sprzedaż jego towarów dokonywana za pośrednictwem firmy "K." stanowiła 70% (na rozprawie sądowej twierdził, iż było to 90%). Porównanie kwot wypłaconej prowizji z wartością zaewidencjonowanego przychodu zrealizowanego za pośrednictwem firmy "K." za poszczególne miesiące 1994 i 1995 r., przy przyjęciu górnej stawki prowizji 14%, pozwoliła organom podatkowym na stwierdzenie, że przychód skarżącej ze sprzedaży był znacznie niższy, jakiego należałoby oczekiwać uwzględniając kwotę wypłaconej prowizji na rzecz firmy "K.". Zarzut nie wykazania przez skarżącego wszystkich obrotów ze sprzedaży realizowanej przez firmę "K." prowadził do logicznego stwierdzenia naruszenia obowiązków ewidencyjnych i zadeklarowanie wartości niezgodnych ze stanem faktycznym na rzecz Urzędu Skarbowego (art. 27 ust. 4-6 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co w świetle art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997 r. z późn. zm.) dawało podstawę do zastosowania szacunkowego określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Szacunkowe ustalenie podstawy obliczenia podatku stosuje się m.in. wtedy, gdy materiały posiadane przez organ są niewystarczające do ustalenia podstawy lub też nie są wiarygodne (m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 1998 r. I SA/Gd 1223/98), co miało miejsce w sprawie niniejszej.

Powszechnie przyjęta linia orzecznictwa NSA wskazuje, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, zaś kontroli sądowej podlega to, czy dana metoda znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym. W tej kwestii, w sprawie niniejszej, Sąd nie stwierdza uchybień, jako że za podstawę oszacowania wielkości nie zaewidencjonowanego przychodu przyjęto kwoty wypłaconej prowizji, ponad 14% (a więc najkorzystniejszą wysokość dla podatnika, wynikającą z umowy z dn. 2 marca 1994 r.) zaewidencjonowanego przychodu.

Nie może się ostać zarzut skarżącego o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej przez to, iż organy: nie przeprowadziły kontroli krzyżowej u odbiorców "D." oraz nie dokonały analizy kosztów całkowitych dystrybucji w branży chemii gospodarczej na podstawie danych statystycznych i kosztów innych firm.

Skarżący jednakże nie wskazał, czemu miałoby służyć przeprowadzenie powyższych dowodów w sytuacji istnienia u skarżącego dokumentów w postaci ewidencji, faktur, umów tj. dokumentów źródłowych, o które została oparta ocena stanu faktycznego. Zarzut powyższy mógłby być kwalifikowany raczej w odniesieniu do metody przeprowadzenia szacunku, nie zaś w obrębie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi o obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe, co też zdaniem Sądu, zostało uczynione w rozpatrywanej sprawie.

Skarżący powołuje art. 6 kc oraz art. 73 § 1 i 547 § 1 kc uważając, iż organy podatkowe winny brać pod uwagę "ustne doprecyzowanie umowy firmy "D." i firmy "K." z dn. 2 marca 1994 r. Zdaniem Sądu, sytuacja jest odwrotną albowiem to skarżący wywodził skutki prawne dla swej firmy w postaci udowodnienia, że koszty transportu (w skardze wymienia się nowe elementy jak: koszty telefonicznych uzgodnień, rozładunek towaru, rozliczenie zwrotów i.t.p.) zostały zawarte w fakturach VAT obejmujących wynagrodzenie prowizyjne za usługi handlowo-marketingowe świadczone przez firmę "K.". Organy podatkowe oceniły treść przedłożonych przez podatnika dokumentów w powiązaniu z umową z dn. 2 marca 1994 r., zaś ciężar dowodu przeciwnego spoczywał na skarżącym, który jednakże nie był w stanie wykazać (przy braku ewidencji) wartości kosztów transportu (czy też innych związanych ze sprzedażą), od jakiej wartości towarów naliczono, w każdym miesiącu prowizję, a na jakiej zasadzie zwrot kosztów.

Sąd zauważa, iż jedynym trafnym zarzutem skargi jest żenująca przewlekłość postępowania podatkowego, trwającego 3,5 roku bez uzasadnionej przyczyny. Organ I instancji naruszył tu zasadę art. 125 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miała ona wpływu na merytoryczny wynik w postaci ostatecznych decyzji. Skarżący mógł skorzystać w toku postępowania podatkowego z możliwości złożenia skargi na bezczynność organu, może też okoliczność powyższą podnosić w postępowaniu egzekucyjnym.

Na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dn. 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.