Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3099303

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 30 kwietnia 2020 r.
III SAB/Wa 80/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Włodzimierz Gurba.

Sędziowie WSA: Ewa Izabela Fiedorowicz, Aneta Trochim-Tuchorska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

(...) sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 4 lutego 2015 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2015 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 1.612.015,00 zł, w terminie 25 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku (VAT-ZT). W ww. deklaracji wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 8.712.502,00 zł oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 1.795.080,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w związku ze zwrotem podatku.

Następnie Naczelnik US postanowieniem z (...) lutego 2015 r. postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Wskutek wniesionego zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") postanowieniem z (...) czerwca 2017 r. uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. i przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. w kwocie 1.795.080,00 zł do dnia 14 lipca 2017 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2896/17 uchylił postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z (...) lutego 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2019, sygn. akt I FSK 907/19 oddalił skargę kasacyjną od wyroku z 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2896/17.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2015 r. następującymi postanowieniami:

- z (...) lipca 2017 r. do dnia 29 września 2017 r.,

- z (...) września 2017 r. do dnia 29 grudnia 2017 r.,

- z (...) grudnia 2017 r. do dnia 13 kwietnia 2018 r.,

- z (...) marca 2018 r. do dnia 28 września 2018 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2015 r. następującymi postanowieniami:

- z (...) września 2018 r. do dnia 28 marca 2019 r.,

- z (...) marca 2018 r. do dnia 30 września 2019 r.,

- z (...) września 2019 r. do dnia 30 marca 2020 r.

W toku kontroli podatkowej podjęto natomiast m.in. następujące czynności:

- w dniu 23 lutego 2015 r. skierowano wezwanie do bezpośredniego kontrahenta - (...) sp. z o.o. z/s w W. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających;

- pismem z 24 lutego 2015 r. zwrócono się do (...) sp. z o.o. z/s w P., o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte ze Skarżącą;

- pismem z 24 lutego 2015 r. zwrócono się do (...) sp. z o.o. S.K.A. z/s w L. o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte ze Spółką;

- pismem z 24 lutego 2015 r. zwrócono się do (...) S.K.A. z/s w P. o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte ze Skarżącą;

- w dniu 25 lutego 2015 r. skierowano pismo do Naczelnika US w P. w celu udzielenia informacji o (...) S.K.A.;

- w dniu 25 lutego 2015 r. skierowano pismo do Naczelnika US P. w celu udzielenia informacji o (...) sp. z o.o.;

- w dniu 25 lutego 2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w celu udzielenia informacji o (...) sp. z o.o. S.K.A.;

- w dniu 25 lutego 2015 r. skierowano pismo do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. w celu udzielenia informacji o (...) sp. z o.o.;

- w dniu 24 marca 2015 r. skierowano 7 pism do kontrahentów na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru;

- w dniu 31 marca 2015 r. skierowano pisma do Naczelnika US w C., Naczelnika US w B., Naczelnika US w O., Naczelnika US w W., Naczelnika US w M. oraz Naczelnika US w K. w celu udzielenia informacji o kontrahentach;

- w dniu 31 marca 2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika US w S. o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji zawartych z (...) sp. z o.o. z/s w S.;

- w dniu 31 marca 2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika US w L. o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji zawartych z firmą (...) M. P. z L.;

- w dniu 8 kwietnia 2015 r. skierowano wezwanie do (...) sp. z o.o. z/s w W. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru;

- w dniu 8 kwietnia 2015 r. skierowano wezwanie do (...) sp. z o.o. z/s w W. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru;

- w dniu 8 kwietnia 2015 r. skierowano wezwanie do (...) sp. z o.o. z/s w W. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru;

- w dniu 14 kwietnia 2015 r. skierowano pisma do Naczelnika US W. w celu udzielenia informacji o (...) sp. z o.o. oraz o (...) sp. z o.o.;

- w dniu 14 kwietnia 2015 r. skierowano pismo do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. w celu udzielenia informacji o (...) sp. z o.o.;

- w dniu 14 kwietnia 2015 r. skierowano do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o.;

- w dniu 16 kwietnia 2015 r. skierowano wezwanie do (...) K.A. z M. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących transakcji zawartych ze Spółką;

- w dniu 16 kwietnia 2015 r. skierowano wezwanie do K. A. prowadzącego działalność pod nazwą (...) w M. na przesłuchanie w charakterze świadka;

- pismem z 17 kwietnia 2015 r. zawiadomiono Skarżącą o mającym się odbyć przesłuchaniu;

- w dniu 17 kwietnia 2015 r. skierowano 6 pism do kontrahentów o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje;

- w dniu 17 kwietnia 2015 r. skierowano pisma do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu Skarbowego K. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w celu udzielenia informacji o kontrahentach;

- postanowieniem z (...) maja 2015 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy;

- w dniu 6 maja 2015 r. skierowano ponownie wezwania do: (...) sp. z o.o., (...) sp. z o.o. i (...) sp. z o.o., celem przeprowadzenia czynności sprawdzających,

- w dniu 7 maja 2015 r. skierowano do Naczelnika US P. wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o.;

- w dniu 7 maja 2015 r. skierowano do Naczelnika US L. wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o. S.K.A.;

- w dniu 7 maja 2015 r. skierowano do Naczelnika US w P. wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z (...) S.K.A.;

- w dniu 7 maja 2015 r. skierowano do Naczelnika US W. wnioski o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o. oraz w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru;

- w dniu 7 maja 2015 r. skierowano do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru;

- w dniu 15 maja 2015 r. skierowano do Spółki pismo z informacją o przekazaniu ponaglenia z dnia 6 maja 2015 r. do Dyrektora IS;

- w dniu 15 maja 2015 r. przesłano do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie złożone przez Skarżącą z dnia 6 maja 2015 r.;

- w dniu 19 maja 2015 r. przesłano przy piśmie skierowanym do Dyrektora IS odpowiedź na ponaglenie złożone przez Spółkę;

- postanowieniem z (...) sierpnia 2015 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy;

- w dniu 15 września 2015 r. skierowano do Spółki pismo informujące o przekazaniu akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

- w dniu 29 grudnia 2015 r. skierowano do Naczelnika US L. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o. S.K.A.;

- w dniu 29 grudnia 2015 r. skierowano do Dyrektora UKS w G. ponaglenie;

- postanowieniem z (...) lutego 2016 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy;

- w dniu 17 marca 2016 r. skierowano do Dyrektora UKS w R. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o.;

- postanowieniem z (...) kwietnia 2016 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy;

- w dniu 24 maja 2016 r. skierowano do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o.;

- postanowieniem z (...) czerwca 2016 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy;

- w dniu 13 lipca 2016 r. skierowano do Dyrektora UKS w R. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o.,

- w dniu 13 lipca 2016 r. skierowano do Naczelnika US w W. pismo w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) K. A.;

- w dniu 13 lipca 2016 r. skierowano do Dyrektora UKS w Ł. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o. S.K.A.;

- postanowieniem z (...) lipca 2016 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy;

- postanowieniem z (...) września 2016 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy;

- w dniu 27 września 2016 r. skierowano do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o.;

- w dniu 28 listopada 2016 r. skierowano do Dyrektora UKS w R. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o.,

- w dniu 28 listopada 2016 r. skierowano do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o.;

- w dniu 23 listopada 2016 r. skierowano do pełnomocnika Spółki R. N. wezwanie o uzupełnienie pełnomocnictwa o adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywany przez organ podatkowy;

- w dniu 30 grudnia 2016 r. skierowano do Skarżącej odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 listopada 2016 r.;

- w dniu 26 stycznia 2017 r. skierowano do Dyrektora UKS w L. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o. S.K.A.;

- postanowieniem z (...) lutego 2017 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy;

- postanowieniem z (...) marca 2017 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy;

- pismem z 15 marca 2017 r. przekazano Dyrektorowi IAS odpowiedź na ponaglenie z dnia 22 lutego 2017 r.;

- w dniu 24 marca 2017 r. skierowano do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o.;

- w dniu 24 kwietnia 2017 r. przesłano do Dyrektora IAS arkusz odwoławczy (pełnomocnik wniósł wezwanie do zaprzestania naruszania prawa, które zostało potraktowane jako zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu);

- w dniu 27 kwietnia 2017 r. skierowano do Skarżącej informację o przekazaniu arkusza odwoławczego do Dyrektora IAS;

- w dniu 25 maja 2017 r. skierowano do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o.;

- pismem z 19 czerwca 2017 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze strony M. R. - prezesa Spółki;

- w dniu 21 czerwca 2017 r. przesłano do Dyrektora IAS informację o zmianie terminu zakończenia kontroli;

- w dniu (...) czerwca 2017 r. przesłuchano w charakterze strony M. R.;

- w dniu 10 lipca 2017 r. zwrócono się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka M. S.;

- w dniu 20 lipca 2017 r. skierowano odpowiedź na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.;

- w dniu 1 sierpnia 2017 r. przesłano do Dyrektora IAS arkusz odwoławczy, w związku z zażaleniem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu;

- w dniu 10 sierpnia 2017 r. skierowano pismo do pełnomocnika o przedłożenie dokumentów związanych z zakresem kontroli;

- w dniu 12 września 2017 r. zwrócono się do Naczelnika US w M. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka M. W.;

- w dniu 10 października 2017 r. przesłano do Dyrektora IAS arkusz odwoławczy, w związku z zażaleniem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu;

- w dniu 16 października 2017 r. skierowano do Skarżącej informację o przekazaniu arkusza odwoławczego do Dyrektora IAS;

- w dniu 18 grudnia 2017 r. skierowano do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z (...) sp. z o.o.;

- postanowieniem z (...) grudnia 2017 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy;

- w dniu 16 stycznia 2018 r. przesłano do Dyrektora IAS arkusz odwoławczy, w związku z zażaleniem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu;

- w dniu 23 stycznia 2018 r. skierowano do Spółki informację o przekazaniu arkusza odwoławczego do Dyrektora IAS;

- w dniu (...) lutego 2018 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka K. A.;

- w dniu (...) lutego 2018 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka A. K.;

- w dniu 5 lutego 2018 r. zawiadomiono pełnomocnika o przesłuchaniach świadków;

- w dniu (...) lutego 2018 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka K. A.;

- w dniu 20 lutego 2018 r. zawiadomiono pełnomocnika o przesłuchaniu świadka;

- w dniu (...) lutego 2018 r. przesłuchano świadka A. K.;

- w dniu (...) marca 2018 r. przesłuchano świadka K. A.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ww. okres po stronie podatku naliczonego faktury VAT, na których jako wystawcy figurują (...) sp. z o.o., (...). sp. z o.o., (...) sp. z o.o. S.K.A. oraz (...) S.K.A. Spółka rzekomo zakupiony towar od ww. dostawców fakturowała na rzecz (...) s.r.o. oraz (...) s.r.o., wykazując przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem organu ze zgromadzonego w toku kontroli podatkowych materiału dowodowego wynika, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, które na wcześniejszym etapie obrotu były przedmiotem nadużycia podatkowego w postaci nieuiszczenia (rozliczenia) podatku należnego przez inne podmioty występujące w łańcuchu. Spółka w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2015 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją wyżej opisane podmioty, które dokumentować miały zakup towarów pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem "znikających podatników", "słupów" a następnie deklarowała sprzedaż nabytych w tym procederze towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów i transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca podjęła działalność w zakresie obrotu produktami szybko zbywalnymi w celu oszustwa podatkowego. Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz z zamiarem uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. W ocenie organu w sprawie nie tyle ewidentna jest wiedza i świadomość o popełnionym oszustwie, co jego bezpośrednia i świadoma organizacja. Udział Spółki w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT był świadomy.

Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 kwietnia 2018 r.

Po zakończonej kontroli podatkowej Skarżąca nie dokonała korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ww. okres uwzględniającej w całości ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik US postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2018 r. wszczął wobec Spółki w dniu (...) sierpnia 2018 r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz styczeń 2015 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US pismem z dnia 11 września 2018 r. zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola podatkowa prowadzona wobec (...) sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 maja 2015 r., o wskazanie terminu jej zakończenia oraz o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych oraz innych dokumentów mających wpływ na rzetelność zawieranych transakcji pomiędzy ww. podmiotami.

Pismem z 27 września 2018 r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla A.sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r.

Naczelnik US pismem z 26 października 2018 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii: pisma P. z dnia 8 marca 2016 r.; dokumentów na podstawie których stwierdzono, że pod adresem wskazanym jako siedziba (...) sp. z o.o. znajdowało się biuro wirtualne (adnotacji, protokołów oględzin, umów zawartych pomiędzy ww. spółką a wirtualnym biurem) oraz dokumentów potwierdzających fakt, że prezes (...) sp. z o.o. zniszczył jej dokumentację podatkową.

Następnie pismem z 26 października 2018 r. organ wystąpił do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec (...) sp. z o.o.m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 30 listopada 2015 r.

Pismem z 9 listopada 2018 r. Naczelnik US zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii rozstrzygnięcia po zakończeniu postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. wobec (...) sp. z o.o.

Kolejnym pismem z 29 listopada 2018 r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej (wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru) przeprowadzonej wobec K. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą (...) K. A., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r.

Pismem z 7 grudnia 2018 r. organ wystąpił do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec (...) sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 30 listopada 2015 r.

Naczelnik US pismem z 7 grudnia 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o:

- przesłanie uwierzytelnionej kserokopii adnotacji potwierdzającej fakt, że (...) sp. z o.o. zniszczył dokumentację podatkową Spółki,

- wskazanie sygnatury prowadzonego dochodzenia przez Prokuraturę Regionalną w B. przeciwko ww. spółce,

- przesłanie uwierzytelnionej kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia (...) maja 2018 r.,

- wskazanie czy ww. decyzja jest prawomocna/ostateczna.

Pismem z 7 grudnia 2018 r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w P. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla T.sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r.

Kolejnym pismem z 7 grudnia 2018 r. organ zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w L. m.in. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii:

- pozyskanych z Sądu Rejonowego dla L. w L. Sądu Gospodarczego (...) Gospodarczy KRS (akta rejestrowe (...) sp. z o.o.) i opisanych na stronach 3-5 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia (...) lutego 2017 r.,

- pisma z 16 września 2015 r. skierowanego do M. U. oraz odpowiedzi na ww. pismo,

- wezwań kierowanych do J. R. oraz odpowiedzi na ww. wezwania, jak również pozostałych dokumentów dotyczących (...) sp. z o.o. opisanych na stronie 14 wyżej wskazanej decyzji.

Nadto organ wystąpił o wskazanie czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia (...) lutego 2017 r. jest prawomocna.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego wystosowano pisma z dnia 19 lutego 2019 r. opatrzone klauzulą "tajemnica skarbowa" do Sądu Okręgowego w P. (...) oraz do Prokuratury Regionalnej w B., celem pozyskania informacji mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Pismem z 5 marca 2019 r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w T. w nawiązaniu do:

1) pisma z 29 czerwca 2016 r., przy którym przysłano decyzję z dnia 17 czerwca 2016 r. wydaną dla R. K., z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii: pisma R. K. z 8 kwietnia 2015 r., wezwań na przesłuchania R. K. z (...) maja 2015 r. i (...) stycznia 2016 r. oraz pism skierowanych do R. K. z dnia 2 lipca 2015 r. i 5 listopada 2015 r.;

2) pisma z dnia 7 kwietnia 2016 r. przy którym przysłano wyciąg decyzji z dnia (...) marca 2016 r. wydaną dla (...) sp. z o.o. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii: adnotacji z próby doręczenia dokumentacji inicjującej postępowanie, akt rejestracyjnych (...) sp. z o.o. (opisanych na str. 3 ww. decyzji), umowy oświadczenie adresu wirtualnego, pisma Policji w Z. (opisanego na str. 4 decyzji), adnotacji pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 8 lutego 2016 r. (również opisanej na str. 4 decyzji), wezwania na przesłuchanie w charakterze strony R. K., odpowiedzi administracji podatkowych Cypru i Holandii dotyczących (...), (...) ((...)) (a w szczególności wydruk zakupów dokonanych przez (...), z którego wynika, że dostawcami towarów były polskie podmioty), umowy składu z 19 września 2014 r. (opis na str. 7 decyzji), pism (...) sp. z o.o. z 28 lipca 2015 r., 21 sierpnia 2015 r. oraz 30 września 2015 r., analizy zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego wraz z załącznikami;

3) informacji z systemu (...) z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii rozstrzygnięcia wydanego wobec (...) sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2015 r. oraz o wskazanie czy ww. decyzje są ostateczne.

Pismem z 5 marca 2019 r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola podatkowa prowadzona wobec (...) sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 maja 2015 r. oraz czy zostanie ona zakończona w terminie wskazanym w aplikacji (...), tj. do dnia 30 kwietnia 2019 r.

Kolejnym pismem z 5 marca 2019 r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola podatkowa prowadzona wobec (...) sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014 r. do 28 lutego 2015 r. oraz czy zostanie ona zakończona w terminie wskazanym w aplikacji (...), tj. do dnia 30 kwietnia 2019 r.

Organ podatkowy pismem z 5 marca 2019 r. zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla W. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r. wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna.

Pismem z 5 marca 2019 r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla A. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 marca 2015 r., wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna.

Naczelnik US pismem z 5 marca 2019 r. zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla G. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 marca 2015 r., wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna.

Ponadto organ zwrócił się z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii nw. dokumentów:

- odpowiedzi administracji podatkowej niemieckiej (SCAC), która wpłynęła w dniu 21 stycznia 2016 r.,

- protokołu przesłuchania G. S. z (...) kwietnia 2016 r.

Pismem z 5 marca 2019 r. organ zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej lub decyzji wydanej dla F. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., nr kontroli z systemu (...) 43/2016, a w przypadku wydania decyzji o wskazanie czy jest ona ostateczna.

Naczelnik US pismem opatrzonym klauzulą "tajemnica skarbowa" z 11 marca 2019 r. wystąpił do Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. Wydział Zamiejscowy w O. celem pozyskania informacji mogących mieć istotny wpływ na rozpatrzenie ww. sprawy.

Następnie pismem z 24 maja 2019 r. organ podatkowy zwrócił się z prośbą do Naczelnika (...) Urzędu Celno- Skarbowego w O. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji z (...) stycznia 2019 r. (wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru) wydanej dla (...) sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna.

Kolejnym pismem z 24 maja 2019 r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonych kontroli podatkowych wobec (...) sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. oraz o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej lub decyzji wydanej dla ww. podmiotu wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna.

Pismem z 24 maja 2019 r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii: protokołu przesłuchania A. K. z (...) grudnia 2015 r., pisma pełnomocnika z dnia 4 stycznia 2016 r. oraz pisma (...) sp. z o.o. z 16 lipca 2015 r.

Pismem z 25 lipca 2019 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o:

- przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań K. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą (...) K. A. z dnia (...) października 2017 r. oraz z dnia (...) października 2017 r., które stanowią załączniki nr 94 i 95 do protokołu kontroli podatkowej nr 20/2016 przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r.,

- udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie podatkowe prowadzone wobec K. A. w ww. zakresie oraz jaki jest przewidywany termin jego zakończenia.

Kolejnym pismem z 29 sierpnia 2019 r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec (...) S.K.A. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., a w szczególności:

- na jakim etapie znajduje się ww. kontrola podatkowa oraz czy zostanie ona zakończona w terminie wskazanym w aplikacji (...), tj. do dnia (...) listopada 2019 r.,

- w jaki sposób została nawiązana współpraca pomiędzy Skarżącą a (...) S.K.A.,

- kto i w jaki sposób uczestniczył oraz reprezentował ww. podmioty w zawieranych transakcjach handlowych,

- czy (...) S.K.A. w ww. okresie zatrudniała pracowników (w przypadku pozytywnej odpowiedzi o wskazanie danych personalnych oraz obowiązków poszczególnych pracowników),

- czy (...) S.K.A. posiadała infrastrukturę (magazyny, środki transportu) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą,

- czy faktura VAT z 16 stycznia 2015 r., na której jako wystawca figuruje (...) S.K.A. dokumentuje rzeczywiste transakcje gospodarcze,

- od jakiego podmiotu (...) S.K.A. kupiła towar sprzedany następnie do Skarżącej, czy zbadano łańcuchy dostaw.

Ponadto organ zwrócił się z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań K. K. - prezesa zarządu (...) S.K.A. oraz innych dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych (z wyłączeniem faktur VAT, zamówień, dowodów magazynowych itp., na których figuruje (...) S.K.A. i Skarżąca), które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W przypadku zakończenia kontroli podatkowej wniesiono o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej.

Pismem z 29 sierpnia 2019 r. organ zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec (...) sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 września 2015 r., a w szczególności:

- w jaki sposób została nawiązana współpraca pomiędzy (...) S.K.A. a (...) sp. z o.o.,

- kto i w jaki sposób uczestniczył oraz reprezentował ww. podmioty w zawieranych transakcjach handlowych,

- czy (...) sp. z o.o. w ww. okresie zatrudniała pracowników (w przypadku pozytywnej odpowiedzi o wskazanie danych personalnych oraz obowiązków poszczególnych pracowników),

- czy (...) sp. z o.o. posiadała infrastrukturę (magazyny, środki transportu) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą,

- czy faktury VAT, na których jako wystawca figuruje (...) sp. z o.o. a odbiorca (...) S.K.A. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze,

- wskazanie i przyporządkowanie od jakiego podmiotu (...) sp. z o.o. kupiła towar sprzedany następnie do (...) S.K.A., na podstawie faktury z 15 stycznia 2015 r. (w przypadku pozytywnej odpowiedzi o przesłanie przyporządkowanej faktury VAT oraz innych dokumentów w ww. zakresie np. dowodu magazynowego, zamówienia, decyzji wydanej dla dostawcy kawy do (...) sp. z o.o.).

Ponadto Naczelnik US zwrócił się z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań oraz innych dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych, które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W przypadku zakończenia kontroli podatkowej wniesiono o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej.

Pismem z 29 sierpnia 2019 r. zwrócono się do Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w P. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii:

- Uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (opisanych na str. 5-6 decyzji z dnia (...) listopada 2016 r. wydanej dla (...) sp. z o.o.),

- umowy najmu lokalu przy ul. (...) zawartej w dniu (...) czerwca 2014 r. z "(...)",

- protokołów przesłuchań z (...) października 2015 r. i (...) grudnia 2015 r. w charakterze świadka J. K. przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przesłanych przy piśmie z dnia (...) maja 2016 r.;

- dodatkowych dowodów dotyczących (...) sp. z o.o. (karty 2003, 2014-2013),

- protokołów przesłuchań świadków z (...) listopada 2015 r. K. P. i B. L. (karty 1354-1359, 1891-1893),

- zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji.

Nadto organ wystąpił z zapytaniem czy w ramach postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia (...) grudnia 2015 r. ustalono od kogo (...) sp. z o.o., rzekomo miała nabyć towar sprzedany następnie do (...) sp. z o.o. za fakturą z 25 listopada 2014 r. Jednocześnie zwrócono się z prośbą o wskazanie czy ww. decyzja wydana dla (...) sp. z o.o. jest ostateczna.

Następnie Naczelnik US pismami z 3 września 2019 r. wystąpił do:

- Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w L. o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonych kontroli wobec (...) sp. z o.o. S.K.A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., a w szczególności: na jakim etapie znajdują się ww. kontrole podatkowe oraz w jakim terminie zostaną one zakończone, czy faktura VAT, na których jako wystawca figuruje (...) sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a także o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań oraz innych dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych (z wyłączeniem protokołu przesłuchania strony - J. K. z (...) marca 2017 r., faktur VAT, zamówień, dowodów magazynowych itp., na których figuruje (...) sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna i Skarżąca), które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a w przypadku zakończenia ww. kontroli o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii decyzji wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami jej odbioru oraz z informacją o jej ostateczności/prawomocności;

- Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii decyzji wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru wydanych dla U. sp. z o.o. z/s w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. oraz dla (...) sp. z o.o. z/s w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. wraz ze wskazaniem czy są one ostateczne/prawomocne, a nadto o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań oraz innych dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych (z wyłączeniem faktur VAT, zamówień, dowodów magazynowych itp., na których figuruje (...) sp. z o.o./(...) sp. z o.o. i Skarżąca), które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. P. w zakresie ustalenia przebiegu, prawidłowości i rzetelności transakcji ze Spółką w okresie od października do listopada 2014 r. oraz za styczeń 2015 r.;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie informacji czy od decyzji wydanej wobec K. A. z dnia (...) czerwca 2019 r. złożono odwołanie, czy jest ona ostateczna;

- Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec Marii Sączek w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2016 r. oraz o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej lub decyzji wydanej dla ww. wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna;

- Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie podatkowe prowadzone wobec (...) sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 maja 2015 r. oraz jaki jest przewidywany termin jego zakończenia.

Postanowieniem z (...) grudnia 2019 r. Naczelnik US włączył oraz wyłączył zgromadzone dowody z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

Pismem z dnia 21 listopada 2019 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika US polegającą na rażącym 5-letnim przekroczeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

W skardze Skarżąca wniosła o:

- zobowiązanie Naczelnika US do natychmiastowego, w terminie nie dłuższym niż 7 dni, zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 1.795.080 zł, powiększonej o należne oprocentowanie, jak również do zwrotu pozostałych kwot zasądzonych na rzecz Spółki, w tym zwrotu kosztów postępowań sądowych;

- stwierdzenie, że Naczelnik US dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa;

- wymierzenie Naczelnikowi US grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.");

- przyznanie Spółce od Naczelnika US sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.;

- zasądzenie kosztów niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że pierwotne postanowienie Naczelnika US z dnia (...) lutego 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2015 r. zostało prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego na mocy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2896/17 oraz wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 908/19.

Zdaniem Skarżącej prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia pierwotnego oznacza, że termin zwrotu Spółce podatku VAT za styczeń 2015 r. upłynął niezakłócenie (bez przedłużenia) z dniem 2 marca 2015 r. i od tego dnia Naczelnik US pozostaje w zwłoce w zwrocie Spółce należnych jej kwot.

W opinii Spółki bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że w międzyczasie Naczelnik US wydawał szereg kolejnych postanowień wydłużających o kolejne miesiące termin przedmiotowego zwrotu (ostatnie postanowienie z dnia (...) września 2019 r., wydłużające termin zwrotu do dnia 31 marca 2020 r. - również zaskarżone przez Spółkę). Postanowienia te obarczone są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. jako postanowienia wydane bez podstawy prawnej /z rażącym naruszeniem prawa, gdyż raz wygaśniętego terminu nie można przedłużać.

Jak wskazuje Skarżąca przyczyną złożenia skargi jest całkowita bezczynność Naczelnika US w sprawie dokonania przedmiotowego zwrotu oraz brak jakiejkolwiek reakcji na kilkukrotne ponaglenia kierowane przez Spółkę do Naczelnika US w tej sprawie. Spółka już kilkukrotnie, tj. pismami z 12 października 2018 r., 16 listopada 2018 r., 14 października 2019 r. oraz z 20 listopada 2019 r. bezskutecznie ponaglała i wzywała Naczelnika US do usunięcia w tym zakresie naruszeń prawa poprzez niezwłoczny zwrot na rzecz Spółki żądanych kwot nadwyżek podatku VAT za styczeń 2015 r. wraz z należnym oprocentowaniem, jak również do zwrotu pozostałych kwot zasądzonych na rzecz Spółki (zwrot kosztów postępowań sądowych).

Skarżąca wskazała, że bez znaczenia są przy tym jakiekolwiek motywy, którymi kierował się i nadal kieruje się Naczelnik wydając po raz kolejny bez podstawy prawnej postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Spółka podniosła, że uzasadnieniem wniosku z art. 149 § 2 O.p. o wymierzenie Naczelnikowi US grzywny oraz o przyznanie Spółce sumy pieniężnej jest zarówno rażące nieprzestrzeganie przez organ obowiązującego w Polsce porządku prawnego, niewykonywanie orzeczeń sądowych wydawanych w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej, rażące podkopywanie zaufania do organów krajowej administracji skarbowej, jak również bezprawne nadużywanie instytucji procesowych na szkodę Spółki oraz brak jakiejkolwiek reakcji na ponaglenia Spółki do natychmiastowego zwrotu VAT. Sankcje te będą bowiem stanowić dla Naczelnika US swoisty środek dyscyplinująco-represyjny.

W opinii Skarżącej nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie Naczelnik US nie dysponuje żadnym tytułem prawnym do dalszego wstrzymywania zwrotu należnych Spółce kwot, co oznacza, że dalsze wstrzymywanie zwrotu VAT nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa, a w konsekwencji jest działaniem bezprawnym, naruszającym podstawowe zasady, tj. w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Organ podał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego uzupełniał materiał dowodowy występując do właściwych organów i instytucji państwowych o udzielenie informacji i przesłanie dowodów niezbędnych do rozpatrzenia sprawy. Czynności podejmowane zarówno w toku kontroli podatkowej jak i w toku postępowania podatkowego były dokonywane systematycznie i bez zbędnej zwłoki, a w świetle całokształtu sprawy zrozumiałym jest oczekiwanie na odpowiedzi organów właściwych do kontroli bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, jak również podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, których ustalenia nie pozostają bez wpływaj na zasadność zwrotu podatku VAT Spółce, a z którymi Naczelnik US pozostawał w stałym kontakcie.

Naczelnik US zauważył, że w przedmiotowej sprawie ustalono okoliczności uzasadniające podejrzenie przestępstwa karuzelowego, co uzasadniało zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. W wyniku podjętych czynności pozyskany został obszerny materiał dowodowy zawierający informacje mające bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości i rzetelności rozliczeń dokonanych przez Spółkę w zakresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Następnie Naczelnik US wskazał, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 908/19 oddalający skargę kasacyjną Dyrektora IAS na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2896/17 w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z dnia (...) czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. wpłynął do organu I instancji w dniu 15 października 2019 r., tj. po dniu (...) września 2019 r., w którym Naczelnik US wydał postanowienie wydłużające termin zwrotu VAT do dnia 30 marca 2020 r.

Organ podkreślił, że prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Podał, że wydał decyzję z dnia (...) lipca 2019 r. określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł, kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 11,00 zł. W ww. decyzji stwierdzono, że Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i uczestniczyła w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IAS decyzją z dnia (...) listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia (...) lipca 2019 r.

Ponadto organ wskazał, że Naczelnik (...) Urzędu Celno- Skarbowego w W. w piśmie z 8 listopada 2019 r. zawiadomił o wszczęciu wobec Skarżącej w dniu (...) listopada 2019 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, wprowadzając w błąd właściwy organ podatkowy i narażając na nienależyty zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w wyniku czego doprowadzono do wykazania nienależnej kwoty do zwrotu przez ww. Spółkę za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r. w kwocie co najmniej 6.195.393,00 zł w deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od 8 października 2014 r. do 25 marca 2015 r. do Naczelnika US, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. zagrożone karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Naczelnik US stwierdził, że ww. informacje potwierdzają, że sprawa bezspornie ma skomplikowany i wielowątkowy charakter, co tym bardziej wiąże się z koniecznością zebrania kompletnego materiału dowodowego, również w oparciu o ustalenia także innych właściwych rzeczowo i miejscowo organów podatkowych czy organów ścigania. Czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Okoliczności przedmiotowej sprawy oraz zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje na brak rzeczywistego przebiegu transakcji implikujących powstanie nadwyżki podatku.

Dodatkowo Naczelnik US wskazał, że biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny oraz terminy procesowe w realiach niniejszej sprawy postanowieniem z dnia (...) listopada 2019 r. wyznaczył termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz styczeń 2015 r. do dnia (...) stycznia 2020 r.

Ponadto organ zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 579/18 oddalający skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017 r., III SAB/Wa 34/17 oddalającego jej skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika US w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Z przepisów tych wynika więc, że zarówno bezczynność jak i przewlekłość stanowią dwie odrębne instytucje, charakteryzujące się każda innymi przesłankami, dlatego w sytuacji wniesienia skargi czy to na bezczynność, czy też na przewlekłość postępowania kreowane są całkowicie odrębne sprawy w znaczeniu procesowym.

Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.

Stosownie natomiast do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zważyć też należy, że z art. 149 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. wynika, iż sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 119 pkt 4 w zw. z art. 120 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Instytucja skargi na bezczynność organu oraz przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przy czym należy dodać, że sąd ocenia skargę na bezczynność oraz przewlekłość postępowania na dzień jej wniesienia, niemniej zobowiązany jest również uwzględnić wszelkie okoliczności zaistniałe od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania (np. wydanie przez organ decyzji, dokonanie przez organ czynności dot. uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa - sąd nie może zobowiązać organu do dokonania czynności w sytuacji gdy została ona dokonana w okresie pomiędzy wniesieniem skargi a wydaniem wyroku przez sąd).

W sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. bezczynność polegającą na niedokonaniu zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r.

Badając wymogi formalne skargi Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Skarżąca przed wniesieniem skargi, wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. Wystąpiła bowiem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z ponagleniem zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

Zważyć należy, że przepisy p.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w p.p.s.a., przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012 r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016 r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012 r. II OSK 1031/12, dostępne: https://orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie.

W rozpoznanej sprawie jak już wskazano Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. bezczynność polegającą na nie dokonaniu zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r.

Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. W przypadku zwrotu podatku VAT okolicznością wyłączającą stan bezczynności może być wydanie i pozostawanie w obrocie prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu podatku.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem.

Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Przy czym możliwe jest wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu.

Zatem wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot.

Podkreślenia wymaga, że zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie przedłużonym) dokonał powyższych działań. Przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność kontrolowane jest to, czy zaistniał stan bezczynności, tj. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czy też nie, a nie to, czy sprawa została załatwiona zgodnie z oczekiwaniami strony.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności. Poza tym, jeśli w okresie, którego końcową datę wskazano w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, trwa (w ramach którejkolwiek z procedur przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) weryfikacja zasadności zwrotu, organ podatkowy nie ma przesłanek do wykonania zwrotu różnicy podatku jako czynności materialno-technicznej. W rezultacie w takim przypadku nie można mu przypisać bezczynności w dokonaniu tej czynności. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i następnie prowadzenie postępowania w kierunku weryfikacji rozliczenia podatnika (np. w toku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego) nie może być kwalifikowane jako bezczynność organu.

W rozpoznanej sprawie termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. upływał pierwotnie w dniu 1 marca 2015 r.

Na podstawie upoważnienia z dnia (...) lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz styczeń 2015 r., w trakcie której postanowieniem z (...) lutego 2015 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowienie to Dyrektor IAS postanowieniem z (...) czerwca 2017 r. uchylił w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. i przedłużył termin zwrotu tej kwoty do dnia 14 lipca 2017 r. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2896/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 908/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS od powyższego wyroku z 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 2896/17.

W związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik US wydał kolejne postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. w wysokości 1.795.080,00 zł.

I tak postanowieniem z (...) lipca 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 29 września 2017 r.

Postanowieniem z (...) września 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 29 grudnia 2017 r.

Postanowieniem z (...) grudnia 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 13 kwietnia 2018 r.

Postanowieniem z (...) marca 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 28 września 2018 r.

Czynności kontrolne zakończono protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu 13 kwietnia 2018 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec Skarżącej ustalono m.in., że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty, które dokumentować miały zakup towarów pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem znikających podatników i słupów, a następnie deklarowała sprzedaż nabytych w tym procederze towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, uczestnicząc w łańcuchach podmiotów i transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT.

Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. W związku z tym, działając na podstawie art. 165b § 1 O.p. Naczelnik US w dniu (...) sierpnia 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu (...) sierpnia 2018 r.

Następnie postanowieniem z dnia (...) września 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 28 marca 2019 r.

Postanowieniem z (...) marca 2019 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 30 września 2019 r.

Kolejnym postanowieniem z (...) września 2019 r. (doręczonym 25 września 2019 r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 30 marca 2020 r. (k. 129-134 akt administracyjnych).

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 211-215. Z kolei przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. w wysokości 1.795.080,00 zł, Spółka wniosła pismem z 21 listopada 2019 r. (złożonym według pieczęci Urzędu Skarbowego W.: osobiście w dniu 21 listopada 2019 r.; k. 2 akt sądowych).

W skardze Spółka wskazała, że prawomocnym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2896/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia (...) czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia (...) lutego 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Wyrok ten stał się prawomocny na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora IAS wyrokiem z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 908/19.

W związku z powyższym zauważyć należy, że odpisprawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem doręczono Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 4 października 2019 r., jednocześnie zwracając temu organowi akta administracyjne. Wynika to z informacji przekazanych przez Naczelnika US w odpowiedzi na skargę, jak też z akt sądowych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2896/17.

Zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnika US zawartymi w odpowiedzi na skargę z dnia 23 grudnia 2019 r., odpisprawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2896/17 wraz z aktami sprawy, Dyrektor IAS przekazał organowi pierwszej instancji przy piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu 15 października 2019 r.

Należy zauważyć, że organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego W., któremu Skarżąca zarzuca bezczynność, nie był stroną postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r. - stroną w tych postępowaniach był organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Co więcej, Skarżąca zdaje się uważać, że organy podatkowe powinny brać pod uwagę w swoich działaniach orzeczenia sądów administracyjnych natychmiast po ich wydaniu, co nie uwzględnia normy z art. 286 § 2 p.p.s.a., przewidującej zdecydowanie dłuższy termin na wykonanie prawomocnych orzeczeń (termin do ponownego załatwienia sprawy liczy się dopiero od dnia doręczenia akt organowi, którym w tym przypadku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - art. 286 § 2 p.p.s.a. - zob. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2175/18; CBOSA). Co więcej Skarżąca wywodzi, że skoro postanowienie Naczelnika US z (...) lutego 2015 r. zostało uchylone wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r. (prawomocnym od dnia 2 lipca 2019 r.), to już od 2 marca 2015 r. organ podatkowy jest w zwłoce w przedmiocie zwrotu podatku VAT. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Jak już wskazano po wydaniu postanowienia z (...) lutego 2015 r. Naczelnik US wydał kolejne postanowienia w prawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Organ nie był zatem od dnia 2 marca 2015 r. w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. W sytuacji, gdy organ wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika nie można mu zarzucić bezczynności w zakresie tego zwrotu. Późniejsze uchylenie postanowień o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku VAT nie powoduje bezczynności w okresie, kiedy postanowienia te pozostawały w obrocie prawnym. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył terminu na jego dokonanie poprzez wydanie postanowień w tym zakresie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności.

Zważyć należy, że na dzień złożenia skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (tj. na dzień 21 listopada 2019 r.) w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Naczelnika US z (...) września 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. do dnia 30 marca 2020 r. Z akt sprawy przekazanych przez Naczelnika US nie wynika, aby postanowienie to przed wniesieniem skargi na bezczynność Naczelnika US zostało uchylone przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego przez Skarżącą zażalenia lub w ramach innej procedury. Postanowienie to było wiążące dla organu podatkowego i nie może być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie, a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. To postanowienie w dniu wniesienia skargi na bezczynność pozostawało w obrocie prawnym, a tym samym było wiążące dla organu podatkowego, co obowiązany był uwzględnić Sąd rozpoznając skargę Spółki na bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

Zważyć należy, że każde z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Rozstrzygnięcia te wydawane są wprawdzie w jednej kwestii merytorycznej - przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ściśle określony czas, ale każde z nich należy oceniać indywidualnie (odrębnie), gdyż każde z nich może zostać zaskarżone w trybie administracyjnym i tym samym poddane kontroli sądu administracyjnego. Jeżeli dane postanowienie pozostaje w obrocie prawnym to jest wiążące dla organu, a ponadto nie może być kontrolowane przez Sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej innego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ani w sprawie ze skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu (zob. też wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r. I FSK 2104/19; CBOSA).

Skarżąca nie dostrzega, że w okolicznościach sprawy czynność objęta skargą to załatwienie wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., a niekoniecznie faktyczne dokonanie tego zwrotu, a zatem organ, który kolejnymi postanowieniami (wydanymi po wydaniu postanowienia z (...) lutego 2015 r.) przedłużył termin zwrotu nie jest bezczynny, gdyż wydał rozstrzygnięcie upoważniające go do niedokonania (w danym czasie) zwrotu zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Przy czym wydanie i doręczenie tych kolejnych postanowień (w tym postanowienia z (...) września 2019 r. o przedłużeniu tego terminu do dnia 30 marca 2020 r.) nastąpiło jeszcze przed wniesieniem przez Skarżącą skargi na bezczynność. Na dzień wniesienia skargi na bezczynność postanowienie z (...) września 2019 r. pozostawało w obrocie prawnym i było wiążące dla Naczelnika US. Ponadto w okresie na jaki przedłużono termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. postanowieniem z dnia (...) września 2019 r., toczyło się postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem rozliczenia w podatku VAT za styczeń 2015 r.

Zważyć jednocześnie należy, że niewątpliwie organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po otrzymaniu odpisu prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2896/17 wraz z aktami sprawy jest również związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że stan faktyczny lub przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 p.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA).

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2896/17 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia (...) czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia (...) lutego 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku Sąd stwierdził, że skoro Naczelnik US nie wskazał w ww. postanowieniu daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, należało uznać, że postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął - także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwe proceduralnie - naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 i art. 121 O.p. Tym samym w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2015 r.

W związku z uchyleniem przez tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2896/17 postanowienia Naczelnika US z dnia (...) lutego 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. wyeliminowane zostało z obrotu prawnego postanowienie warunkujące wydanie przez Naczelnika US kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r., tj. postanowienia z (...) lipca 2017 r. przedłużającego ten termin do dnia 29 września 2017 r.

Sądowi z urzędu znanym jest, że wyrokiem z 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4035/17 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora IAS z (...) września 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z (...) lipca 2017 r. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. do dnia 29 września 2017 r. W motywach Sąd powołał się na powyższe stanowisko wyrażone w wyroku z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2896/17 oraz wskazał, że obowiązany był do uwzględnienia skutku wynikającego z tego wyroku z 24 sierpnia 2018 r. w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora IAS z (...) czerwca 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z (...) lutego 2015 r. W konsekwencji Sąd w wyroku z 14 września 2018 r. uznał, że również na gruncie rozpoznawanej przez ten Sąd sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Wyrok tut. Sądu z 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4035/17 na dzień orzekania w niniejszej sprawie jest nieprawomocny (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną), co oznacza, że nie podlega on dotychczas wykonaniu (zob. art. 153 i art. 170 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy wydane zostało kilka następujących po sobie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, uchylenie jednego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie postanowienia, które zostało wydane po tym postanowieniu, które zostało uchylone. Zaistnieje wówczas przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przepis ten na mocy art. 219 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień, na które przysługuje zażalenie, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, wydaje się postanowienie. Zauważyć bowiem należy, że bez uprzedniego wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie byłoby podstaw do wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu tego terminu. Skoro poprzednie postanowienie zostało uchylone prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, to wówczas zachodzi podstawa do wznowienia postępowania w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za dany miesiąc, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Postępowanie może być zarówno wznowione z urzędu jak i na wniosek strony (Spółki). Po uchyleniu następnego postanowienia w wyniku wznowienia postępowania i doręczeniu orzeczenia w tym przedmiocie stronie (Spółce), powstanie podstawa do wznowienia postępowania w sprawie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za dany miesiąc.

Tak więc w sytuacji gdy wydane zostało kilka następujących po sobie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, uchylenie jednego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie postanowienia, które zostało wydane po tym postanowieniu, które zostało uchylone (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.). Zatem w sytuacji gdy wydane zostało kilka następujących po sobie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, sam fakt uchylenia jednego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonania tego zwrotu. Dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności w sprawie zwrotu tej nadwyżki.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w dniu wniesienia skargi w rozpoznanej sprawie, tj. w dniu 21 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był w bezczynności w sprawie zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r.

Po pierwsze w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Naczelnika US z (...) września 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. do dnia 30 marca 2020 r. A ponadto w okresie na jaki przedłużono termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. postanowieniem z dnia (...) września 2019 r., toczyło się postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem rozliczenia w podatku VAT za styczeń 2015 r.

Po drugie, Naczelnikowi US doręczono odpisprawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2896/17 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy dopiero w dniu 15 października 2019 r. Dopiero od momentu otrzymania odpisu prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2896/17 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy, Naczelnik US mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2896/17.

Po trzecie, Naczelnikowi US na dzień wniesienia skargi na bezczynność nie doręczono jeszcze odpisów innych wyroków w sprawach ze skarg Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2015 r. ze stwierdzeniem ich prawomocności (tj.: wyroku z 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4035/17 dot. postanowienia Naczelnika US z (...) lipca 2017 r. (orzeczenie nieprawomocne]; wyroku z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2232/18 dot. postanowienia Naczelnika US z (...) września 2017 r. oraz wyroku z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/18 dot. postanowienia Naczelnika US z (...) marca 2018 r. (orzeczenia prawomocne wskutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych wyrokami z 25 września 2019 r. o sygn. akt I FSK 1258/19 oraz I FSK 1108/19]). Dopiero od momentu otrzymania odpisów prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2015 r. wraz z uzasadnieniami i aktami spraw, Naczelnik US będzie mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tych orzeczeniach, biorąc pod również pod uwagę stan faktyczny oraz prawny zaistniały po wydaniu tych orzeczeń.

Dodać można, że jak wynika z nadesłanych akt sprawy Naczelnik US decyzją z (...) stycznia 2020 r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego za styczeń 2015 r. w kwocie 0 zł (zob. też pisma procesowe Naczelnika US z 7 lutego 2020 r. i 6 marca 2020 r. - k. 43 i 48 akt sądowych). Wobec wydania tej decyzji przed rozpoznaniem skargi Spółki na bezczynność Naczelnika US, nie istnieje faktyczna i prawna możliwość zobowiązania przez Sąd organu podatkowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2015 r. zgodnie z żądaniem Skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność organu sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych w sprawie czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. Dlatego nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku naliczonego (które powinny być weryfikowane w odrębnym trybie zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego, albo w trybach nadzwyczajnych np. wznowienia postępowania). Dlatego nie mogą być uwzględnione argumenty skargi dotyczące tych kwestii, bowiem wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Zauważyć jedynie można, że uwzględniając skargi Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, tut. Sąd w wyżej wskazanych wyrokach nie stwierdził nieważności tych postanowień, ale je uchylił z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Reasumując: organ nie dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r., co czyni podniesione w skardze zarzuty niezasadnymi.

Z powyższych względów, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

--33

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.