Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2043654

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 28 stycznia 2016 r.
III SA/Wa 970/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alojzy Skrodzki.

Sędziowie WSA: Piotr Przybysz, Beata Sobocha (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia (...) marca 2014 r. oraz upoważnienia z dnia 5 marca 2014 r. do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął u A. J. - dalej "Skarżąca" lub "Strona" postępowanie kontrolne. Zakresem postępowania kontrolnego objęto kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr (...) z dnia 7 stycznia 2009 r. Skarżąca oraz P. J. zawiązali spółkę komandytową pod nazwą "J." Spółka komandytowa. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady o łącznej wartości 2.850.000 zł, w tym:

a)

komplementariusz P. J.:

- wkład pieniężny w kwocie 25.000 zł,

- wkład niepieniężny w kwocie 1.400.000 zł w postaci udziału 1/2 części we współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. (...) oznaczonej jako działki o numerach: (...), (...) i (...) o łącznej powierzchni 1346 m2 z obrębu (...), objętej księgą wieczystą Kw. Nr (...),

b)

komandytariusz Skarżąca:

- wkład pieniężny w kwocie 25.000 zł,

- wkład niepieniężny w kwocie 1.400.000 zł w postaci udziału 1/2 części we współwłasności nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. (...) oznaczonej jako działki o numerach: (...), (...) i (...) o łącznej powierzchni 1346 m2 z obrębu (...), objętej księgą wieczystą Kw. Nr (...).

Natomiast uchwałą Nr (...) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "C." Sp. z o.o. z dnia 17 lutego 2009 r., podjętą w formie aktu notarialnego Rep. A Nr (...), podwyższono kapitał zakładowy tej spółki z kwoty (...) zł do kwoty (...) zł (tekst jedn.: o kwotę 2.800.000 zł) poprzez ustanowienie nowych 56.000 udziałów po 50 zł każdy, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. (...) oznaczonej jako działki o numerach: (...) o pow. 458 m2, 51/5 o pow. 444 m2 i 51/6 o pow. 444 m2, tj. o łącznej pow. 1346 m2, o wartości 2.800.000 zł, i objęte przez przystąpienie do Spółki nowego wspólnika - Spółki pod firmą "J." Spółka komandytowa z siedzibą w W. Aktem notarialnym Rep. A Nr (...) z dnia 31 marca 2009 r. P. J. działający w imieniu "J." Spółka komandytowa i "C." Sp. z o.o. w wykonaniu zobowiązania polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego do "C." Sp. z o.o. wynikającego z powyższej uchwały Nr (...) z dnia 17 lutego 2009 r. przeniósł na rzecz "C." Sp. z o.o. własność ww. nieruchomości o pow. 1346 m2. Zgodnie z treścią Monitora Sądowego i Gospodarczego Nr 67 z dnia 6 kwietnia 2009 r., pod. poz. 38255 w dniu 19 marca 2009 r. wpisano do rejestru sądowego dotyczącego "C." Sp. z o.o. dane nowego wspólnika, tj. "J." Spółka komandytowa, ilość udziałów 56.000 o łącznej wysokości 2.800.000 zł. Jednocześnie wykreślono dotychczasowy kapitał "C." Sp. z o.o. w wysokości (...) zł wpisując kapitał (...) zł oraz informację o wniesieniu aportu w kwocie 2.800.000 zł. Uchwałą nr (...) z dnia 3 stycznia 2012 r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A Nr (...) Zgromadzenie wspólników, tj. P. J. i Skarżąca, postanowiło rozwiązać spółkę "J." Spółka komandytowa oraz otworzyć jej likwidację.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. wystąpił do Skarżącej m.in. o przedłożenie dokumentów dotyczących spółki komandytowej "J.", tj. ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dokumentów rejestracyjnych tej spółki. Skarżąca pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. poinformowała organ, że stosowne dokumenty w dniu 1 kwietnia 2014 r. przekazała osobiście pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczonym do prowadzenia postępowania kontrolnego. Dokumenty, w których posiadaniu jest Skarżąca w zakresie spółki "J." organowi kontroli skarbowej przekaże również jej mąż P. J.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. m.in. o udzielenie informacji, czy "J." Spółka komandytowa złożyła do Urzędu Skarbowego W. sprawozdanie finansowe za 2009 r. Odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił informacji, że nie odnotowano wpływu sprawozdania finansowego za 2009 r. spółki "J.".

Z pisma P. J. z dnia 7 kwietnia 2014 r. wynikało, że "J." Spółka komandytowa nie prowadziła działalności gospodarczej i nie osiągała żadnych przychodów, a obecnie jest w likwidacji.

Z kolei w piśmie z dnia 9 maja 2014 r. P. J. wyjaśnił, że "J." Spółka komandytowa jest w likwidacji. Spółka nie podjęła żadnej działalności i z tego względu za 2009 r. nie był sporządzony bilans. W związku z likwidacją spółki w biurze rachunkowym znajdują się dokumenty kosztowe w celu dokonania bilansu do likwidacji spółki. Efektem w bilansie będzie strata związana z kosztami założenia oraz prawdopodobnie nieduża nadwyżka podatku VAT.

Jak ustalono podmiotem, który został wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 jako prowadzący i przechowujący księgi rachunkowe "J." Spółka komandytowa jest biuro rachunkowe "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. Z tego względu pismem z dnia 15 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wystąpił do "F." Sp. z o.o. o udzielenie informacji, czy za 2009 r. firma ta prowadziła na rzecz "J." Spółka komandytowa księgi rachunkowe. Pismem z dnia 23 lipca 2014 r. biuro rachunkowe "F." Sp. z o.o. poinformowało, że nie sporządzało sprawozdania finansowego Spółki "J." na 2009 r. ponieważ spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do Skarżącej stwierdzono, że "J." Spółka komandytowa, której wspólnikiem była Skarżąca, dokonała objęcia udziałów w "C." Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej, co spowodowało powstanie u Skarżącej przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f." Skarżąca nie dopełniła wynikającego z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym PIT-38 dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczenia należnego podatku dochodowego. Ustalono, że za 2009 r. Skarżąca rozliczyła jedynie przychody ze stosunku pracy uzyskane w M. Sp. z o.o. w wysokości 120.097,23 zł deklarując je w zeznaniu podatkowym PIT -37 za 2009 r. Ponadto Skarżąca w 2009 r. uzyskiwała również przychody z najmu na podstawie zawartej wraz z P. J. w dniu 3 kwietnia 2007 r. umowy z "C." Sp. z o.o., opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z analizy płatności dokonanych na rzecz Skarżącej przez "C." Sp. z o.o. wynikało, że łączna kwota wpłat z tytułu umowy najmu lokalu oraz samochodu wyniosła 17.500 zł. Kwota ta jest zgodna z odpowiadającą jej kwotą zadeklarowaną w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2009 r. Uzyskany przychód z najmu był opodatkowany do kwoty 13.510 zł wg stawki 8,5%, natomiast nadwyżka, tj. kwota 3.990 zł, wg stawki 20%.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że objęcie 56.000 udziałów w "C." Sp. z o.o. przez "J." Spółka komandytowa w zamian za wkład niepieniężny w postaci niezabudowanej nieruchomości spowodowało powstanie przychodu u wspólników "J." Spółka komandytowa w dniu 19 marca 2009 r., tj. z dniem wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Mając na uwadze, że udziały wspólników "J." Spółka komandytowa w zyskach i stratach były równe, przychód uzyskany przez P. J. i przez Skarżącą stanowił po 50% kwoty objętych udziałów w "C." Sp. z o.o. Zatem Skarżąca w 2009 r. uzyskała przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości 1.400.000 zł. Dodatkowo organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wniesienie do "J." Spółka komandytowa wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. (...), oznaczonej jako działki o numerach (...), (...) i (...) o wartości 1.400.000 zł, wygenerowało u Skarżącej koszty uzyskania przychodu w kwocie 521.219,94 zł.

Nabycia nieruchomości, której część o pow. 1346 m2 stanowiła przedmiot aportu Skarżącej i P. J. dokonali wraz z Panem W. K. oraz Panią D. W. za łączną kwotę 2.200.000 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr (...) z dnia 23 stycznia 2007 r. w ten sposób, że małżonkowie J. nabyli do majątku wspólnego udziały wynoszące 5/6 części nieruchomości za kwotę 1.833.333,33 zł, natomiast małżonkowie K. - 1/6 części nieruchomości za kwotę 366.666,67 zł. Koszty aktu notarialnego poniesione przez małżonków J. wyniosły łącznie 40.960,26 zł. Następnie na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr (...) z dnia 1 marca 2007 r. P. J. sprzedał Panu P. S. za cenę 500.000 zł udział wynoszący 227/1000 części ww. niezabudowanej nieruchomości, po czym małżonkowie J. dokonali jego odkupienia stosownie do aktu notarialnego Rep. A Nr (...) z dnia 6 lipca 2007 r. za kwotę 510.000 zł. Koszty aktu notarialnego z dnia 6 lipca 2007 r. poniesione przez małżonków J. wyniosły łącznie 10.910 zł. Z powyższego wynika, że faktycznie poniesione wydatki na zakup części nieruchomości o pow. 1346 m2 wniesionej do "C." Sp. z o.o. w zamian za objęte w niej udziały wyniosły 1.042.439,88 zł.

Postępowanie kontrolne wykazało, iż wkład niepieniężny, w zamian za który objęte zostały udziały w "C." Sp. z o.o., nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiot wkładu nie stanowił również środka trwałego. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem wkładu nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej "J." Spółka komandytowa z uwagi na to, że działalność taka nie była w ogóle prowadzona. Powyższą okoliczność potwierdziły wyjaśnienia Skarżącej i jej męża i biura rachunkowego "F." Sp. z o.o., które wyznaczono do prowadzenia księgowości spółki, a także brak ksiąg rachunkowych spółki oraz niezłożenie sprawozdania finansowego za 2009 r. W konsekwencji organ kontroli skarbowej wyprowadził wniosek, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego były "inne składniki majątku", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów stanowią więc faktycznie poniesione wydatki na zakup nieruchomości gruntowej.

Zatem uwzględniając przychód Strony w wysokości 1.400.000 zł oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości 521.219,94 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 878.780,06 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) września 2014 r., stosownie do art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. z tytułu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 166.968 zł.

Skarżąca pismem z dnia 2 października 2014 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

- prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię oraz

- prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej "O.p.", poprzez ich błędną wykładnię.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty albo uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Do odwołania Skarżąca załączyła Bilans otwarcia "J." Spółka komandytowa.

Następnie przy piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r. Skarżąca załączyła dwie umowy najmu, tj.:

- umowę najmu zawartą dnia 12 lutego 2009 r. pomiędzy P. J. i Skarżącą a "J." Spółka komandytowa. Przedmiotem umowy jest najem 1/10 lokalu położonego w W. przy (...) z przeznaczeniem na cele biurowe związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz

- umowę najmu zawartą dnia 29 stycznia 2009 r. pomiędzy "J." Spółka komandytowa a A. J. Przedmiotem umowy jest najem powierzchni 3,4 m2 na płocie działki nr (...) przy ul. (...) w W.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rację miał organ kontroli skarbowej odmawiając Skarżącej uznania przedmiotowej nieruchomości gruntowej za środek trwały. Organ odwoławczy wskazał, że wniesiona do "J." Spółka komandytowa działka gruntu nie podlegała amortyzacji i nie była wykorzystywana przez spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ponieważ spółka ta działalności gospodarczej w ogóle nie prowadziła. Organ odwoławczy odniósł się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdził, że bez znaczenia dla oceny wykorzystywania przedmiotu aportu, tj. działki nr (...), w działalności gospodarczej spółki "J." pozostaje wynajęcie przez nią części lokalu z przeznaczeniem na biuro. Ponadto pomimo, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w W., (...) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia (...) stycznia 2009 r. sygn. akt (...) przedmiotem działalności Spółki "J." był m.in. wynajem nieruchomości własnych, wynajęcie powierzchni 3,4 m2 na płocie działki nr (...) przy ul. (...) w W. nie świadczy o wykorzystywaniu tej działki w działalności gospodarczej Spółki. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma okoliczność, że składnik majątkowy faktycznie stanowiący środek trwały winien zostać wprowadzony do stosownej ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), z której wynikałaby jego wartość początkowa, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami. Tymczasem Strona oraz podmiot prowadzący księgi rachunkowe "J." Spółka komandytowa, mimo kierowanych do nich wezwań, ewidencji takiej nie dostarczyli. Powyższej ewidencji nie może zastąpić bilans sporządzony w dniu 28 stycznia 2009 r. przez "J." Spółka komandytowa z wykazaną w pozycji środki trwałe/grunty kwotą 2.800.000 zł. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieistotne przedstawione przez Skarżącego kserokopie umów najmu.

W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że trudno uznać, że nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem aportu była wykorzystywana w działalności gospodarczej Skarżącej prowadzonej pod firmą "J." Spółka komandytowa. Tym samym nie można stwierdzić, że na dzień objęcia udziałów w "C." Sp. z o.o. stanowiła ona środek trwały. Artykuł 22a u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże kategorie "środków trwałych" z faktem wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, czego jednak nie stwierdzono w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, w przypadku, gdy udziały są obejmowane w spółce z o.o. w zamian za aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, koszt uzyskania przychodu ustalany jest na podstawie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., czyli w oparciu o faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż bezzasadny pozostaje podnoszony w odwołaniu zarzut jakoby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do określenia kosztów uzyskania przychodów zastosował błędną podstawę prawną w postaci art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ przedmiotowa nieruchomość gruntowa była środkiem trwałym w "J." Spółka komandytowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., kategorię "środków trwałych" wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. należy utożsamiać z przedmiotami (gruntami) wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Strona, która nabyła grunt i nie wykorzystywała go uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej ani nie wprowadziła go do stosownej ewidencji, uzyskując następnie przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wnoszony do spółki grunt, może jedynie zastosować przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 22a i art. 22c tej ustawy. Powołane przepisy regulują bezpośrednio jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również - poprzez użycie sformułowania "zwane środkami trwałymi" - kategorię składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych. W obu przypadkach (amortyzacji i braku amortyzacji) środkami trwałymi są bowiem przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej bądź oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Stąd też w niniejszej sprawie przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania, ponieważ nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który objęte zostały udziały w "C." Sp. z o.o., nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki komandytowej "J.", jak również przedmiotowa nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych, z której wynikałaby jej wartość początkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ulega wątpliwości, iż przepis ten odnosi się do środków trwałych, a "wartość początkową przedmiotu wkładu" należy utożsamiać z "wartością początkową środka trwałego", co jednoznacznie wynika z dalszej treści analizowanego przepisu, gdzie ustawodawca wprost odnosi się do środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych definiując te kategorie kosztów. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż z ustaleniem wartości początkowej na gruncie ustawy spotykamy się jedynie przy amortyzacji środków trwałych. Gdyby natomiast ustawodawca poprzez określenie "wartości początkowej przedmiotu wkładu" miał na myśli wartość rynkową z chwili objęcia wkładu precyzyjnie by to określił w podobny sposób jak to uczynił w szeregu innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie odnosi się do wartości rynkowej określając sposoby jej ustalania - art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 19 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 93, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem w przypadku, gdy udziały lub akcje są obejmowane w zamian za aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, koszt uzyskania przychodu ustalany jest na podstawie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku Skarżącej, które są przedmiotem aportu (w niniejszej sprawie jest to niezabudowana działa o pow. 1346 m2).

Zasadnie zatem w ocenie organu odwoławczego jako koszty uzyskania przychodu uznano jedynie wydatki poniesione przez małżonków J. na nabycie ww. nieruchomości oraz koszty opłat w związku z jej nabyciem. Ponieważ udziały wspólników "J." Spółka komandytowa w zyskach i stratach były równe, co wynika z § 10 umowy spółki komandytowej, przychód uzyskany przez Skarżącą oraz P. J. stanowił po 50% kwoty objętych udziałów w "C." Sp. z o.o.

Stąd też faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego przypadające na Skarżącą stanowiły połowę wydatków, na które składały się cena nabytej wraz z małżonką nieruchomości oraz koszty sporządzenia aktów notarialnych. W konsekwencji, przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., osiągnięty przez Skarżącą w 2009 r. wyniósł 1.400.000 zł, a koszt jego uzyskania stanowił kwotę 521.219,94 zł, zaś dochód podlegający opodatkowaniu 878.780,06 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., które mogłoby skutkować uchyleniem w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można zarzucić organowi kontroli skarbowej, że dopuścił się jakichkolwiek uchybień prowadząc postępowanie dowodowe. Bezzasadne przy tym pozostaje twierdzenie Skarżącej jakoby przeprowadzenie postępowania dowodowego ograniczało się jedynie do pozyskania informacji uzasadniających uznanie nieruchomości gruntowej jako "innego składnika majątku", jak też zarzut, iż oceny nieruchomości gruntowej nabytej przez "J." Spółka komandytowa jako środka trwałego dokonano wyłącznie poprzez fakt sporządzenia lub niezłożenia sprawozdania finansowego. W toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej występowano bowiem do Strony oraz do biura rachunkowego "F." Sp. z o.o., wskazanego jako podmiot prowadzący księgowość spółki, o przedłożenie dokumentów księgowych pozwalających na weryfikację oraz wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokumenty te nie zostały jednak przedłożone. Mąż Skarżącej dwukrotnie natomiast wyjaśniał, tj. w piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. oraz 9 maja 2014 r., że "J." Spółka komandytowa nie podjęła działalności gospodarczej i nie osiągała żadnych przychodów. Z odwołania wynika, że jedynym dokumentem, który miałby decydować o statusie składnika majątkowego jest przedłożony przez Skarżącego Bilans otwarcia "J." Spółka Komandytowa. Zdaniem Strony o uznaniu, że spółka "J." prowadziła działalność gospodarczą mają świadczyć umowy najmu przedłożone przy piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r., tj. umowa najmu zawarta 12 lutego 2009 r., dotycząca najmu 1/10 lokalu położonego w W. przy (...) z przeznaczeniem na cele biurowe związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, oraz umowa zawarta w dniu 29 stycznia 2009 r., dotycząca najmu powierzchni 3,4 m2 na płocie działki nr (...) przy ul. (...) w W. Jednakże dokumenty przedstawione przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego, nie stanowią podstawy do zmiany rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy zauważył również, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niezrozumiałe i sprzeczne pozostaje wyjaśnienie Strony zawarte w piśmie z dnia 15 grudnia 2014 r., że "zarówno komplementariusz, jak i biuro rachunkowe wypowiadali się o nieprowadzeniu działalności w potocznym, nie zaś formalno-prawnym znaczeniu tego słowa". Zatem rację miał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmawiając Skarżącej uznania przedmiotowej nieruchomości za środek trwały. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał bowiem, iż przedmiotowa nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa "J." Spółka komandytowa i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że ustalenie sposobu liczenia kosztów uzyskania przychodów, jako faktycznie poniesionych, było zgodne z przepisami prawa.

Pismem z dnia 3 marca 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 w związku z art. 22a ust. 1 i art. 22c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 121, art. 12, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że wbrew twierdzeniom przedstawionym w uzasadnieniu decyzji, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, a w konsekwencji z kosztem uzyskania przychodu ustalanym na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Teza, prezentowana przez organ pierwszej instancji i uwzględniona przez Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby przedmiotem niniejszej sprawy był "inny składnik majątku", jest błędna. Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowa regulacja art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ogółem, bez rozróżnienia na podlegające albo niepodlegające amortyzacji. Nie zawiera ona w swej treści jakiegokolwiek elementu, np. odesłania do art. 22a u.p.d.o.f. albo do art. 22c u.p.d.o.f., pozwalającego na rozróżnienie - tak jakby chciał tego organ pierwszej instancji - na środki trwałe podlegające albo niepodlegające amortyzacji, uzasadniające prawidłowość dokonanej wykładni. Odnosząc się zaś do relacji, zbudowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, między podleganiem przez dany środek trwały amortyzacji a kwalifikacją danego aktywa jako środka trwałego, Skarżąca zwróciła uwagę, iż taka relacja nie występuje. Innymi słowy bezpodstawnym jest twierdzenie, jakoby niepodleganie amortyzacji mogło przesądzać o kwalifikacji danego aktywa do środków trwałych. Skarżąca dodała, że zgodnie z art. 22c u.p.d.o.f., grunty - mimo, iż nie podlegają amortyzacji - stanowią środek trwały. Teza ta jest podzielana zarówno przez komentatorów jak i orzecznictwo. W konsekwencji fakt, że od nieruchomości gruntowych nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie oznacza, iż nie stanowią one środka trwałego. Skarżąca podkreśliła, że iż kwalifikacja danego aktywa do środków trwałych powinna być oceniana - dla swej poprawności - na moment jej dokonywania, nie zaś z perspektywy 4 lat, gdyż upływ czasu prowadzi do nieuzasadnionych i nieprawdziwych wniosków, które w tym wypadku stały się podstawą wydania decyzji. Kwalifikacja danego aktywa do środków trwałych bądź do innych kategorii aktywów trwałych albo aktywów obrotowych danego podmiotu następuje, m.in. w momencie jego nabycia. Miało to również miejsce i w przedmiotowej sytuacji. Nieruchomość gruntowa wniesiona do J." sp.k. została zakwalifikowane jako środek trwały i tak też została zidentyfikowana i wykazana w bilansie otwarcia na 23 stycznia 2009 r., czyli na dzień rozpoczęcia działalności przez J." sp.k. Odnosząc się do kwestii rzekomego nieprowadzenia działalności przez "J." sp.k. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż z samej definicji spółki komandytowej, zawartej w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, wynika że spółką tą jest "...spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą..." Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej skupili się jedynie na udowodnieniu, iż "J." sp.k. nie prowadziła działalności, a w konsekwencji nieruchomość gruntowa nie mogła zostać uznana za środek trwały, co przekłada się niekorzystną kwalifikację w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Skarżącej dowody na rzekome nieprowadzenie działalności, mają wątpliwy związek ze stanem faktycznym. Nieprzedłożenie ksiąg bądź nieskładnie sprawozdań finansowych lub niewykazanie w rocznym zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów odnoszących się do działalności "J." sp.k., lub otwarcie likwidacji J." sp.k., nie świadczy o nieprowadzeniu działalności gospodarczej i nie może być automatycznie zrównywane z nieprowadzeniem tejże przez spółkę komandytową.

Skarżąca nie zaakceptowała poglądu, jakoby w piśmie z 9 maja 2014 r. komplementariusz potwierdził, iż "J." sp.k. nie prowadziła działalności gospodarczej. Ostatecznym dowodem zaprzeczającym tezie o błędnej kwalifikacji kosztowej wynikającej z rzekomo błędnego rozpoznania nieruchomości gruntowej jako środka trwałego, jest umowa najmu powierzchni reklamowej z 29 stycznia 2009 r.

W ocenie Skarżącej ani organ pierwszej instancji, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnili, iż kwalifikacja przedmiotowej nieruchomości gruntowej do środków trwałych J." sp.k. dokonana 23 stycznia 2009 r. była kwalifikacją błędną. Skarżąca doszła do wniosku, że organ I instancji dokonał bezpodstawnej zmiany kwalifikacji, uznając nieruchomość gruntową wniesioną do J." sp.k. nie za środek trwały lecz za "inny składnik majątku", przez co naruszył art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 poprzez ich błędną wykładnię. Mając powyższe na uwadze w ocenie Skarżącej uzasadnionym jest wniosek, iż argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji dotyczące kwalifikacji nieruchomości gruntowej jako "innego składnika majątku" nie zasługują na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że jest ona zgodna z prawem.

Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do ustalenia, w oparciu o który z przepisów należy ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sporu przypomnieć należy, że organy podatkowe obu instancji określiły zobowiązanie podatkowe podatnika z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca w skardze wskazuje natomiast, że w sprawie koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone z zastosowaniem przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

Rozważania prawne w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania przepisów prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotu sporu.

Stosownie do postanowień art. 22e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Stosownie z kolei do przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. - na który powołuje się Skarżąca - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak wynika z treści przytoczonego art. 22 ust. 1e pkt 1 u.pd.o.f. warunkiem zastosowania normy prawnej w nim zawartej jest uprzednie ustalenie, że przedmiot wkładu do spółki posiadającej osobowość prawną stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Definicja środków trwałych zawarta została w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)

maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)

inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie jednak z regulacjami wynikającymi z art. 22c ust. 1 pkt 1 up.d.o.f. - amortyzacji nie podlegają: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle zatem przytoczonych powyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że na gruncie up.d.o.f. grunty mogą stanowić środki trwałe, z tym jednak zastrzeżeniem, że ich przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok, muszą być one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub też oddane do używania na podstawie jednej z wyżej wskazanych umów.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tekst jedn.: takich, dla których wartość początkowa nie przekracza 3.500,00 zł), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania; późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.

W kontekście przytoczonych powyżej regulacji należy przypomnieć, że wniesiona do "J." Spółka komandytowa działka gruntu nie podlegała amortyzacji i nie była wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ponieważ Spółka ta działalności gospodarczej w ogóle nie prowadziła. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 1 kwietnia 2014 r. do przedłożenia ksiąg rachunkowych "J." Spółka komandytowa, Skarżąca nie dostarczyła ksiąg rachunkowych tej spółki ani ewidencji środków trwałych. W piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. Skarżąca oświadczyła, że "J." Spółka komandytowa nie prowadziła działalności i nie osiągała żadnych przychodów. Obecnie jest w likwidacji.

Powyższe informacje Skarżąca potwierdziła również w piśmie z dnia 9 maja 2014 r. informując organ kontroli skarbowej, że "J." Spółka komandytowa jest w likwidacji. Spółka nie podjęła żadnej działalności i z tego względu za 2009 r. nie sporządzono bilansu. W związku z likwidacją w biurze rachunkowym prowadzącym sprawy spółki znajdują się dokumenty kosztowe w celu dokonania bilansu do jej likwidacji. Efektem w bilansie będzie strata związana z kosztami założenia Spółki oraz prawdopodobnie nieduża nadwyżka podatku VAT.

W piśmie z dnia 23 lipca 2014 r. biuro rachunkowe "F." Sp. z o.o. poinformowało, że nie sporządzało sprawozdania finansowego Spółki "J." na 2009 r., ponieważ Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej.

Z kolei w odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 16 maja 2014 r. poinformował, że nie odnotowano wpływu sprawozdania finansowego za 2009 r. "J." Spółka komandytowa z siedzibą w W. przy (...).

W zeznaniach podatkowych składanych do właściwego urzędu skarbowego Skarżąca nie wykazała żadnych przychodów i kosztów dotyczących działalności gospodarczej w ramach "J." Spółka komandytowa.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla oceny wykorzystywania przedmiotu aportu, tj. działki nr (...), w działalności gospodarczej Spółki "J." pozostaje wynajęcie przez nią części lokalu z przeznaczeniem na biuro, czy też wynajem części ogrodzenia. Dla rozstrzygnięcia sprawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości początkowej wnoszonych wkładów istotna jest - jak trafnie podnosi organ odwoławczy - treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis zaś art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania, jak oczekuje tego Skarżąca. Określony w nim stan podatkowoprawny ma zastosowanie do podatnika, który przed wniesieniem aportu wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i wykorzystywał go w działalności gospodarczej - Skarżąca takim podatnikiem nie była, co bezsprzecznie wynika z ustalonego stanu faktycznego. Stosownie bowiem do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składnik majątkowy faktycznie stanowiący środek trwały winien zostać wprowadzony do stosownej ewidencji. Pogląd ten zbieżny jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 993/13.

Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 22a ust. 1 i 22c u.p.d.o.f. Według Skarżącego, koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Jednakże zdaniem Sądu kategorię "środków trwałych" wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. należy utożsamiać z przedmiotami (nieruchomościami) wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i nie wykorzystywali ich uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując następnie przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki nieruchomości mogą jedynie zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 22a i art. 22c u.p.d.o.f. Powołane przepisy wprawdzie regulują bezpośrednio jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również - poprzez użycie sformułowania "zwane środkami trwałymi" - kategorię składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych. W obu przypadkach (amortyzacji i braku amortyzacji) środkami trwałymi są bowiem przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej bądź oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu (por. wyrok WSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, wyrok WSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 943/11, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 329/12).

Nie mniej istotne znaczenie ma okoliczność, czy składnik majątkowy faktycznie stanowiący środek trwały wprowadzony został do stosownej ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 22n ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Stosownie natomiast do postanowień ust. 2 pkt 2 i 3 przytoczonego artykułu - podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej: 2) datę nabycia; 3) datę przyjęcia do używania. Omawiana ewidencja środków trwałych stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej w skrócie "O.p."), stosownie do którego brzmienia - ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Tymczasem z ustaleń faktycznych bezsprzecznie wynika, że strona skarżąca nie prowadziła przedmiotowej ewidencji.

Dlatego przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ Skarżąca nie używała nabytej nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W realiach niniejszej sprawy nieruchomości, których prawo własności zostało następnie wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co uniemożliwia uznanie ich za środki trwałe. Warto w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie wskazuje się w odniesieniu do powoływanego art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., że oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika (tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1223/12, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.pd.o.f., na który powołuje się Skarżąca nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie albowiem nieruchomości stanowiące przedmiot wkładu Skarżącej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiły środków trwałych. Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej uwzględniając koszty uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 1e pkt 3 u.d.o.f.

Sąd nie stwierdza również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy O.p.

W sprawie nie naruszono reguł postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Aktywność organów podatkowych wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ma zatem podstaw, aby przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż organy podatkowe zmierzały do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że Skarżący ocenę tę uznaje za niezgodną z jego oczekiwaniami.

W ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).

Niezależnie od tego przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

W sytuacji, gdy Strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który uzasadnia jej twierdzenia. Fakty, co do których Strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. W toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej występowano bowiem do Skarżącego oraz do biura rachunkowego "F." Sp. z o.o., wskazanego jako podmiot prowadzący księgowość spółki, o przedłożenie dokumentów księgowych pozwalających na weryfikację oraz wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokumenty te nie zostały jednak przedłożone. Skarżąca dwukrotnie natomiast wyjaśniła, tj. w piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. oraz 9 maja 2014 r., że "J." Spółka komandytowa nie podjęła działalności gospodarczej i nie osiągała żadnych przychodów.

Zatem rację miały organy podatkowe odmawiając Skarżącej uznania przedmiotowej nieruchomości za środek trwały. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał bowiem, iż przedmiotowa nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa "J." Spółka komandytowa i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki.

Powyższe pozwalało na stwierdzenie, że ustalenie sposobu liczenia kosztów uzyskania przychodów, jako faktycznie poniesionych, było zgodne z przepisami prawa.

Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy był zatem kompletny i wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe odpowiadała dyrektywie zawartej w art. 191 O.p.

Jako nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 210 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego decyzji.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe wydając decyzje podatkowe określające wysokość zobowiązania podatkowego nie naruszyły prawa. W takich okolicznościach stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) skargę należało oddalić jako bezzasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.