Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3099675

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 29 czerwca 2020 r.
III SA/Wa 852/20
Umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu umorzenia obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz.

Sędziowie: WSA Jacek Kaute (spr.), del., SO Agnieszka Baran.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) lutego 2020 r. nr (...) w przedmiocie uchylenia postanowienia uznającego za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym i umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji w całości

1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. z dnia (...) listopada 2019 r., nr (...)

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z dnia 19 marca 2020 r. S. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Zobowiązaną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia (...) lutego 2020 r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia (...) listopada 2019 r. (uznające za nieuzasadniony zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego) i umarzające postępowania przed organem pierwszej instancji w całości.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach sprawy:

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ egzekucyjny") w dniu 14 czerwca 2018 r. wystawił na podstawie decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia (...) czerwca 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od (...) do (...), obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za 05/2016 r. oraz od 07/2016 r. do 03/2018 r. w łącznej kwocie należności głównej 91.336.143,89 zł plus odsetki w wysokości 6.051.174 zł.

W celu zabezpieczenia ww. zaległości organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 14 czerwca 2018 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku (...) S.A. Przedmiotowe zajęcia wraz z zarządzeniami zabezpieczenia Zobowiązana otrzymała w dniu 18 czerwca 2018 r., natomiast Bank w dniu 14 czerwca 2018 r.

W odpowiedzi na powyższe zajęcia Bank (...) S.A. pismami z dnia 14 czerwca 2018 r. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia spowodowanej brakiem środków, a następnie pismami z dnia 22 czerwca 2018 r. poinformował, że umowa o prowadzenie rachunku bankowego została rozwiązana.

Decyzją z dnia (...) grudnia 2018 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno - Skarbowego w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 05/2016 r. oraz od 07/2016 r. do 03/2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od 01/2017 r. do 03/2018 r. w łącznej kwocie 116.926.104,95 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p.").

W oparciu o ww. decyzję Organ egzekucyjny wystawił w dniu (...) lutego 2019 r. tytuły wykonawcze o numerach od (...) do (...), a następnie w dniu (...).03.2019 r. tytuły wykonawcze o numerach od (...) do (...), obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za 05/2016 r. oraz okres od 07/2016 r. do 03/2018 r. w łącznej kwocie należności głównej 116.926.105,00 zł plus odsetki w wysokości 11.487.360,90 zł.

Pismami z dnia 28 lutego 2019 r. organ egzekucyjny zawiadomił Bank (...) S.A o przekształceniu zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne oraz wezwał dłużnika zajętej wierzytelności do przekazania zabezpieczonej kwoty. Jednocześnie zawiadomieniami datowanymi na ten sam dzień poinformował Bank (...) S.A o zmianie wysokości zajęcia. Przedmiotowe pisma wraz z tytułami wykonawczymi doręczono Spółce w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, dalej: "k.p.a."). w dniu 26 lipca 2019 r., natomiast Bank otrzymał je w dniu 28 lutego 2019 r.

Następnie w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia (...) marca 2019 r. o nr od (...) do (...) organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 3 kwietnia 2019 r. podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku (...) S.A. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono Skarżącej w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 25 lipca 2019 r. W odpowiedzi na powyższe zajęcie, Bank (...) S.A. pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. poinformował, że nie może przystąpić do realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla Skarżącej, ponieważ nie prowadzi rachunku bankowego dla ww. podmiotu.

Dalej organ egzekucyjny pismem z dnia 31 maja 2019 r. zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w W. (...) do Spraw Przestępczości Finansowo - Skarbowej o zwolnienie zabezpieczonych w postępowaniu o sygn. akt (...) środków i przekazanie ich na konto organu egzekucyjnego, celem zaspokojenia dochodzonych należności. Do ww. pisma organ egzekucyjny dołączył zawiadomienie z dnia (...) maja 2019 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w Prokuraturze Regionalnej w W. Przedmiotowe zajęcie zostało doręczone Skarżącej w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 25 lipca 2019 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał je w dniu 3 czerwca 2019 r.

W dniu (...) czerwca 2019 r. Organ egzekucyjny postanowieniem umorzył w trybie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, dalej: "u.p.e.a.") postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od (...) do (...) oraz o numerach od (...) do (...). Ww. rozstrzygnięcie zostało doręczone Zobowiązanej w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 25 lipca 2019 r.

Pismem z dnia 16 lipca 2019 r. pełnomocnik Skarżącej, wniósł zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez brak prawidłowego doręczenia decyzji z dnia (...) grudnia 2018 r. oraz wydanych na jej podstawie tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu Strona wskazała, że decyzja Naczelnika (...) Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia (...) grudnia 2018 r. oraz tytuły wykonawcze nigdy nie zostały doręczone Spółce reprezentowanej przez pełnomocnika pomimo, iż pełnomocnik złożyła pełnomocnictwo do organu egzekucyjnego.

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych o nr od (...) do (...), tj. z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania.

Postanowieniem z dnia (...) listopada 2019 r. organ egzekucyjny, po rozpatrzeniu pisma z dnia 16 lipca 2019 r., uznał zarzut zgłoszony do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Strony za nieuzasadniony. Odnosząc się do kwestii niedoręczenia Pełnomocnikowi tytułów wykonawczych organ wyjaśnił, że dopiero od momentu skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną, której uprawnienia są uregulowane m.in. w art. 32 i 40 k.p.a. i w tym kontekście tytuły wykonawczy musi być doręczony bezpośrednio zobowiązanemu. Nadto o podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem ciążącego na stronie obowiązku, zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym uzasadnione jest przyjęcie poglądu, dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia, zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a., ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika, natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe. Ustosunkowując się natomiast do kwestii niedoręczenia Pełnomocnikowi decyzji wymiarowej, organ egzekucyjny wyjaśnił, że powyższe podlega kontroli w postępowaniu podatkowym odwoławczym. Tym samym poza kompetencjami organu egzekucyjnego pozostaje badanie poprawności doręczenia Stronie ww. decyzji.

Pismem z dnia 4 grudnia 2019 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej powtórzył zarzut z pisma z dnia 16 lipca 2019 r. Dodatkowo wskazał, że pełnomocnictwo ogólne z dnia 21 marca 2018 r. do reprezentowania Skarżącej zostało złożone w dniu 14 maja 2018 r. do akt postępowania kontrolnego wraz z dokumentacją podatkową Strony podczas osobistej wizyty pełnomocnika w (...) Urzędzie Celno - Skarbowym. Osoba prowadzącą kontrolę przyjęła dokumentację oraz stwierdziła, że przydałoby się pełnomocnictwo ogólne do tej sprawy ponad złożony dokument pełnomocnictwa. Wobec powyższego dwa dni później pełnomocnik złożył na biurze podawczym (...) Urzędu Celno - Skarbowego druk PPO-1, podając swoje dane do tej sprawy. Do przedmiotowego zażalenia pełnomocnik Skarżącej dołączył niepotwierdzony za zgodność druk PPO-1 wraz z prezentatą, na którym widnieje pieczątka (...) Urzędu Celno - Skarbowego w W. potwierdzająca jego wpływ do urzędu w dniu 16 maja 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również jako: "Organ nadzoru", "Dyrektor") postanowieniem z dnia (...) lutego 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w myśl przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu, przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty wnoszone na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. są środkiem zaskarżenia przysługującym zobowiązanemu we wczesnej fazie postępowania egzekucyjnego. Zarzuty służą przeciwstawieniu się egzekucji i zakwestionowaniu zasadności prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor zauważył, iż rozstrzygnięcie kwestii zarzutu na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe. Z akt sprawy wynikało bowiem, że ostatecznym postanowieniem z dnia (...) czerwca 2019 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia (...) lutego 2019 r. o numerach od (...) do (...) oraz z dnia (...) marca 2019 r. o numerach od (...) do (...), a następnie ostatecznym postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2019 r. nr (...) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia (...) lutego 2019 r. o numerach od (...) do (...).

Wyżej wskazana okoliczność w ocenie organu nadzoru nie pozostaje bez wpływu na przedmiotowe postępowanie. Uniemożliwia ona bowiem merytoryczne rozpoznanie zażalenia Strony, czyniąc niniejsze postępowanie bezprzedmiotowym, co stanowi przesłankę jego umorzenia.

Dyrektor wskazał, że postępowanie administracyjne staje się bezprzedmiotowe, gdy sprawa, która miała być załatwiona w drodze decyzji (postanowienia) albo nie miała charakteru sprawy administracyjnej jeszcze przed datą wszczęcia postępowania, albo utraciła charakter sprawy administracyjnej w toku postępowania administracyjnego. W pierwszym przypadku postępowanie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ przyczyna bezprzedmiotowości została wykryta w toku postępowania, w drugim natomiast dlatego, że przyczyna bezprzedmiotowości pojawiła się po wszczęciu postępowania, a przed jego zakończeniem.

Organ nadzoru wskazał, że w niniejszej sprawie organ zobligowany był, zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. do uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji. Powołany artykuł wprowadza wyjątek od zasady obowiązku rozstrzygnięcia istoty sprawy, pozwalając organowi odwoławczemu na ograniczenie się tylko do wyeliminowania postanowienia organu I instancji. Stosowany jest on jednak tylko do tych przypadków, w których zachodzą okoliczności wskazane w art. 105 k.p.a., tj. postępowanie administracyjne było lub stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 105 § 1 k.p.a. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości lub w części. Przesłanką umorzenia postępowania jest przy tym bezprzedmiotowość postępowania z jakiejkolwiek przyczyny, czyli każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony przedmiotowej lub podmiotowej skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość jest przy tym orzeczeniem o charakterze formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. postanowienia Dyrektora z dnia (...) lutego 2020 r. i o uchylenie w całości postanowienia organu egzekucyjnego z dnia (...) listopada 2019. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie: art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do Organu I oraz II instancji, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nierozpoznania istoty sprawy; art. 123 § 1 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stronom czynnego udziału w toczącym się postępowaniu polegającym na pominięciu udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika (...) Urzędu Celno- Skarbowego w W. o numerze (...), co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji; art. 138e § 1 o.p. poprzez zignorowanie pełnomocnictwa złożonego przez pełnomocnika Strony, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w W. wadliwej decyzji o numerze (...); art. 211 o.p. poprzez nie doręczenie decyzji o numerze (...) ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi; art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia uchylającego zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia (...) listopada 2019 r. w całości i umarza postępowania w całości mimo, iż część kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Strony udało się ściągnąć; art. 124 § 2 k.p.a. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia organu nadzoru, które w zasadzie ograniczało się jedynie do przytoczenia stanu faktycznego sprawy i pominięcie, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej - część kosztów egzekucyjnych udało się ściągnąć, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a.). Przy czym, w myśl art. 134 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, że ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu wadliwie uznano, że w związku z wcześniejszym umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej zgodnie z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. (tj. w związku ze stwierdzeniem, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne), postępowanie w sprawie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (tj. w związku z podnoszonym wykonaniem lub umorzeniem w całości albo w części obowiązku, przedawnieniem, wygaśnięciem albo nieistnieniem obowiązku) jest bezprzedmiotowe, co skutkuje koniecznością umorzeniem tego postępowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt II GSK 153/14 co do zasady, bezprzedmiotowość postępowania powoduje, że nie może ono prowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z żądaniem (wnioskiem) zainteresowanego. W literaturze przedmiotu wyrażano pogląd, że istota bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego polega na tym, że "nastąpiło (...) takie zdarzenie prawne lub faktyczne, które spowodowało, że przestała istnieć ta szczególna relacja między faktem (sytuacją faktyczną danego podmiotu) a prawem (sytuacją prawną danego podmiotu), z którą prawo łączy obowiązek konkretyzacji normy w postaci wydania decyzji administracyjnej" (G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 624). Skoro art. 105 § 1 k.p.a. przewiduje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, to przyjąć należy, że postępowanie może się toczyć jedynie w sytuacji, kiedy ma ono swój przedmiot. Chodzi tu o przedmiot konkretnie oznaczonego postępowania administracyjnego, który będzie stanowić sprawa administracyjna mająca charakter indywidualny, co oznacza, że dotyczyć ona będzie oznaczonego podmiotu oraz konkretnych jego praw lub obowiązków. Ustalenia te należy odnieść odpowiednio do postępowania egzekucyjnego, w którym wprawdzie nie rozstrzyga się o indywidualnych uprawnieniach lub obowiązkach, a jedynie podejmuje czynności zmierzające do wykonania określonego obowiązku. Istota konstrukcji bezprzedmiotowości jest jednak taka sama, jak w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1988/08). Przepis ten znajduje zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 17 i 18 upea.

Rozważając kwestię istnienia przedmiotu postępowania w sprawie zarzutu mimo wcześniejszego umorzenia postępowania z uwagi na przewidywany brak uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, należy rozważyć charakter obu postępowań.

I tak organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego, cały czas ma na uwadze skuteczność takiego postępowania. W sytuacji, gdy okaże się, że postępowanie jest nieskuteczne, tzn. mimo podejmowania czynność egzekucyjnych zadłużenie nie ulega zmniejszeniu, organ musi rozważyć, czy dalsze prowadzenie egzekucji ma sens, czy prowadzi tylko do powiększenia zadłużenia zobowiązanego o kolejne koszty. W przypadku zaś stwierdzenia, że zobowiązany nie ma majątku, który mógłby posłużyć do spłaty należności umarza postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Nie oznacza to jednak, że zaległość taka przestaje istnieć. - patrz wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1150/17.

Podstawy zarzutów wskazane w art. 33 § 1 pkt 1, 3-7, 10 u.p.e.a. oraz brak wymagalności, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., stanowią podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, 7. wydanie, Warszawa 2015, s. 216). Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3447/15 "art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Umorzenie na podstawie tego przepisu może nastąpić w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 59 u.p.e.a.". Co istotne, na mocy art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 485/07, następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego staje się zwrot kwoty wyegzekwowanej lub wpłaconej dobrowolnie.

Jak wynika z powyższego odmienne są skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku ze stwierdzeniem, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne od skutków umorzenia postępowania w związku z uwzględnieniem zarzutu (-ów). Umorzenie postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (z racji tego, że obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał) w następstwie uwzględnienia stosownego zarzutu, skutkuje co do zasady uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, w szczególności zwrotem wyegzekwowanej kwoty. Skutek taki nie występuje w związku z umorzeniem postępowania w następstwie stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W tym ostatnim przypadku nie ma mowy o wadliwości postępowania egzekucyjnego, zaś przesłanką umorzenia jest wyłącznie nieopłacalność ponoszenia środków publicznych na postępowanie, które nie zrealizuje swojego celu. Prawidłowość prowadzonej egzekucji nie zostaje zakwestionowana, zaś powrót do egzekucji jest możliwy w przypadku wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 61 u.p.e.a.

Powyższe różnice w skutkach prawnych umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z nieopłacalnością jego dalszego prowadzenia (skuteczność dokonanych czynności egzekucyjnych i możliwy powrót do egzekucji) oraz w następstwie uwzględniania zarzutu (-ów) (uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych), powodują, że umorzenie postępowania egzekucyjnego związane z jego nieopłacalnością nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie zarzutów. Skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z nieopłacalnością jego dalszego prowadzenia nie świadczy o żadnej wadliwości tego postępowania i nie skutkuje uchyleniem dokonanych czynności, to przedmiot postępowania w sprawie zarzutów - rozumiany jako możliwość ustalenia przez organ istnienia (zarzucanej) wadliwości i w konsekwencji uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych - występuje. Umorzenie postępowania w następstwie uwzględnienia zarzutów - jako wywierające inne skutki (dalej idące) - może nastąpić mimo wcześniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z nieopłacalnością jego dalszego prowadzenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ drugiej instancji nie był uprawniony do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji z uwagi na stwierdzoną bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zarzutu. Stwierdzona przez Organ bezprzedmiotowość nie wystąpiła. Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia uchylającego zaskarżone postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W.z dnia (...) listopada 2019 r. o nr (...) w całości i umorzenia postępowania w całości.

W ocenie Sądu również wadliwie Organ pierwszej instancji przyjął, że poza kompetencjami organu egzekucyjnego pozostawało badanie poprawności doręczenia Stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tj. (...) z dnia 12 grudnia 2018 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3811/17 "[sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna". W tym kontekście należy zauważyć, że prawidłowego doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi zgodnie z art. 144 § 2 O.p. ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia oceny skutków prawnych takiej decyzji (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15).

Przyjmując powyższe stanowisko należy stwierdzić, że ustalenie w sprawie, czy przedmiotowa decyzja została doręczona prawidłowo (w związku z zarzucanym przez Skarżącą ustanowieniem pełnomocnika w osobie r.p. B. G.) nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek). W tym względzie należy również zauważyć, że jak wskazano w postanowieniu organu pierwszej instancji, przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. na adres Spółki (a nie pełnomocnika), a w związku z brakiem złożenia przez Spółkę w ustawowym terminie odwołania stała się ona ostateczna w administracyjnym toku postępowania i podlegała wykonaniu. Tym samym prawidłowość doręczenia przedmiotowej decyzji nie była weryfikowana na żadnym etapie postępowania podatkowego. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia argument Organu pierwszej instancji, który wskazał, że kwestia ta "podlegała kontroli (w znaczeniu podlegała potencjalnie kontroli) w postępowaniu podatkowym odwoławczym". Jeśli bowiem zasadny jest zarzut uprzedniego ustanowienia przez Spółkę pełnomocnika (co wymaga weryfikacji), to nie można czynić zarzutu Spółce, że nie złożyła odwołania od decyzji, która nie powinna była być doręczona Spółce, lecz Jej pełnomocnikowi. Strona postępowania podatkowego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się bowiem przed skutkami nieznajomości prawa. Organ administracji, który pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony jej praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony, jaka powinna uzyskać w państwie prawa. Sąd administracyjny w ramach kontroli zgodności z prawem działań administracji publicznej, powinien mieć na uwadze te zasady i badać czy jednostka w postępowaniu podatkowym miała zapewnioną należną jej ochronę prawną (por. postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994/5/112).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Organ pierwszej instancji uznając, że kwestia doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tj. decyzji z dnia (...) grudnia 2018 r., nr (...) nie podlega ocenie w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów naruszył art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Ze względu na charakter stwierdzonych zarzutów (brak odniesienia się przez organ drugiej instancji do zarzutu wniesionego przez Skarżącą w następstwie uznania istnienia bezprzedmiotowości postępowania oraz brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji z uwagi na uznanie, że leży to poza kompetencją organu egzekucyjnego), brak jest na obecnym etapie uzasadnienia dla odniesienia się przez Sąd do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze (dotyczących w istocie prawidłowości doręczenia decyzji, do której to kwestii organy nie odniosły się).

Sąd wskazuje w tym kontekście, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Sąd administracyjny nie posiada kompetencji do zastępowania organów administracji w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej, lecz powołany jest wyłącznie do kontroli zgodności z prawem zaskarżonych aktów lub czynności.

Ponownie rozpoznając sprawę Organy uwzględnią wskazówki wynikające z niniejszego wyroku, w szczególności przyjmą, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie zgodnie z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. związane z jego nieopłacalnością nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz przyjmą, że w ramach postępowania w sprawie zarzutów istnieje możliwość badania prawidłowości doręczenia decyzji określającej obowiązek, w szczególności w zakresie tego, czy została prawidłowo doręczona Skarżącej, czy też - w związku z zarzucanym ustanowieniem pełnomocnika w sprawie - powinna była zostać doręczona Jej pełnomocnikowi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzone 597 zł składał się wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w wysokości 480 zł oraz 17 zł - równowartość opłaty skarbowej z tytułu dokumentu pełnomocnictwa.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.