Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2976672

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 6 grudnia 2019 r.
III SA/Wa 848/19
Spłata kredytu jako podstawa stosowania ulgi mieszkaniowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maciej Kurasz.

Sędziowie: del., SO Agnieszka Baran (spr.), WSA Honorata Łopianowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.552.2018.4.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.

P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Pismem z dnia 2 marca 2019 r. J.P. (dalej jako: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz zastosowania ulgi mieszkaniowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu (...) maja 2018 r. w W. zmarł nagle na zawał serca mąż wnioskodawczyni - P.K.

Przed śmiercią sprzedał, za łączną kwotę 730.000,00 zł nieruchomość znajdującą się w centrum W. przy (...) (akt notarialny - umowa kupna-sprzedaży z dnia (...) listopada 2017 r.). Mąż Wnioskodawczyni dokonał sprzedaży tej nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia. Część kwoty uzyskanej ze sprzedaży powyższego mieszkania (w wysokości 182.000,00 zł) mąż wnioskodawczyni przeznaczył na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na zakup sprzedanej nieruchomości (wynika to wprost z aktu notarialnego umowy kupna - sprzedaży z dnia (...) listopada 2017 r.).

Mąż wnioskodawczyni nie zostawił testamentu, ze związku małżeńskiego z nią nie miał też dzieci. Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadali rozdzielność majątkową. Na podstawie dziedziczenia ustawowego spadek nabyły trzy osoby: wnioskodawczyni J.P. (żona spadkodawcy) w 1/2, P.K. (brat spadkodawcy) w 1/4 i T.K. (matka spadkodawcy) w 1/4.

Spadkobiercy nabyli spadek w dniu (...) lipca 2018 r. poprzez poświadczenie dziedziczenia przez notariusza w drodze aktu notarialnego (Rep. (...) nr (...)). W skład spadku wchodziły - środki zgromadzone na koncie P.K. w wysokości 588 342,00 zł oraz prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (Repertorium (...) nr (...)) dotyczącej zakupu lokalu w W. przy ulicy (...).

Mąż wnioskodawczyni - P.K. - złożył oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (stanowiącej lokalmieszkalny przy (...)) przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Osobiście złożył w tym celu 30 kwietnia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym PIT-39. W formularzu PIT-39 zadeklarował kwotę dochodu: 541.000,39 zł.

W dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że 18 kwietnia 2018 r. P.K. zawarł z E. sp. z o.o., umowę deweloperską, umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (Repertorium (...) nr (...)) dotyczącą zakupu lokalu w W. przy ulicy (...). Na podstawie harmonogramu spłat przelał na konto dewelopera kwotę w wysokości 67.650.60 zł. Na mocy umowy przedwstępnej przyrzeczona umowa sprzedaży miała być podpisana do 30 czerwca 2021 r. Wnioskdoawczyni wskazała, że jej mąż zmarł w czasie kiedy mógł wydatkować środki na własne cele mieszkaniowe. Nie zdążył w pełni zrealizować zadeklarowanych czynności. Podjął jednak konkretne działania zmierzające do spełnienia warunków skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Po pierwsze - od razu w momencie sprzedaży nieruchomości przeznaczył część z kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, ponieważ zgodnie z zapisami umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy (...) (Repertorium (...) nr (...) z dnia (...) listopada 2017 r.) kwota 182.000,00 zł została przelana na konto spłaty pożyczki hipotecznej z dnia 16 kwietnia 2009 r. Po drugie - 30 kwietnia 2018 r. złożył PIT -39. Po trzecie - (...) kwietnia 2018 r. P.K. zawarł w deweloperem umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (Repertorium (...) nr (...)) dotyczącą lokalu w W. przy ulicy (...). Na podstawie harmonogramu spłat przelał na konto dewelopera kwotę w wysokości 67.650,60 zł.

Wnioskodawczyni dalej wyjaśniła, że (...) sierpnia 2018 r. spadkobiercy po P.K. (J.P., P.K. oraz T.K.) zawarli przed notariuszem "Umowę sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży" (cesja). W wyniku podpisania aktu notarialnego kwota, na którą opiewała umowa deweloperska umowa przedwstępna sprzedaży w wysokości 67.650.60 zł trafiła proporcjonalnie do udziałów w spadku na konta spadkobierców (tj. J.P. - 33.780,30 zł, P.K. - 16.890,15 zł, T.K. - 16.890,15 zł).

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że posiada nieruchomość, tzn. lokal mieszkaniowy przy ul. (...) w W. (...), który kupiła w dniu (...) października 2009 r. Na zakup tego mieszkania zaciągnęła kredyt w wysokości 278.579,41 zł na dzień dzisiejszy pozostała do spłaty kwota 220.000,00 zł.

Jednocześnie wnioskodawczyni poinformowała, że ma zamiar:

1) 33.780,30 zł uzyskane z tytułu cesji - umowy sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia (...) sierpnia 2018 r. przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez nią w 2009 r. na zakup mieszkania przy ul. (...) w W. Wyjąsniła, że będzie to realizacja jej własnych potrzeb mieszkaniowych.

2) z kwoty 270.500,00 zł (tj. 1/2 kwoty zadeklarowanej przez Męża Wnioskodawczyni w PIT- 39, ponieważ dziedziczy w 1/2 spadku):

- kwotę w wysokości 170.000,00 zł przeznaczyć na częściową spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez nią w 2009 r. na zakup mieszkania przy ul. (...) w W.; będzie to realizacja jej własnych potrzeb mieszkaniowych,

- kwotę w wysokości 100.000,00 zł umieścić na rachunku oszczędnościowym i zapłacić podatek PIT, co będzie realizacją obowiązku podatkowego ciążącego na jej zmarłym mężu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej: u.p.d.o.f.) zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, które przysługiwało mężowi wnioskodawczyni, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej: Op)?

2) Przy założeniu, że wnioskodawczyni dziedziczy prawo do ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 (w wysokości do 270.500,00 zł), czy może część tej kwoty (ok. 170.000.00 zł) przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, czyli spłatę zaciągniętego przez wnioskodawczynię kredytu mieszkaniowego na zakup mieszkania przy ul. (...) w W.?

3) Czy umowa sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży (cesja) jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.?

4) Jaki jest zakres, zgodnie z przepisami podatkowymi, odpowiedzialności wnioskodawczym jako spadkobierczyni za zobowiązania podatkowe jej męża P.K.? Wnioskodawczyni prosi o podanie kwoty podatku, za którą odpowiada, jako spadkobierczyni.

Zdaniem wnioskodawczyni, odziedziczyła ona i przysługuje jej prawo do ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w wysokości do 270.500,00 zł). Prawo do skorzystania z ulgi określonej w ww. przepisie jest prawem majątkowym, a więc i dziedzicznym. W związku z tym, zdaniem wnioskodawczyni przysługuje jej jako jednej ze spadkobierców, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu. Poza tym - wskazała wnioskodawczyni - uprawnienie to wynika nie tylko z przepisów prawa cywilnego, ale również z art. 97 Op.

Mąż Wnioskodawczyni P.K. podjął działania zmierzające do spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ww. ulgi i przed śmiercią spełnił te warunki. Świadczą o tym następujące fakty:

- faktycznie wykorzystał część kwoty pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości przy (...) (w wysokości 182.000,00 zł)) na własne cele mieszkaniowe, ponieważ zgodnie z zapisami umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego (Repertorium (...) nr (...) z dnia (...) listopada 2017 r.) kwota 182.000,00 zł została przelana na konto spłaty pożyczki hipotecznej z dnia (...) kwietnia 2009 r.

- złożył oświadczenie w Urzędzie Skarbowym o zamiarze wydatkowania kwoty (w wysokości 541.330,39 zł) pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości przy (...) na własne cele mieszkaniowe (PIT-39 z dnia 30 kwietnia 2018 r. złożony w (...) US W.).

- przeznaczył część z zadeklarowanej kwoty (w wysokości 67.650,60 zł) na własne cele mieszkaniowe w ten sposób, że (...) kwietnia 2018 r. P.K. zawarł z deweloperem - firmą E. sp. z o.o. - umowę deweloperską umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (Repertorium (...) nr (...)) dotyczącą lokalu w W. przy ulicy (...). Na podstawie harmonogramu spłat przelał na konto dewelopera kwotę w wysokości 67.650,60 zł.

W ocenie wnioskodawczyni z opisanego z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że jej Mąż podjął bardzo konkretne działania zmierzające do skorzystania z ulgi.

Zdaniem wnioskodawczyni również sprzedaż praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży (cesji) jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Podsumowując swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że przysługujące jej Mężowi zwolnienie podatkowe stanowiące prawo majątkowe, po jego śmierci, podlega przejęciu m.in. przez Wnioskodawczynię, jako jedną z grona spadkobierców, zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku od kwoty dochodu uzyskanego przez Męża z tytułu sprzedaży mieszkania przy (...) w W., w takim stopniu w jakim został on przeznaczony na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni (spłatę kredytu na zakup mieszkania przy ul. (...) w W.) (podobnie: uzasadnienie do wyroku NSA II FSK 3634/15).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego. Zatem, w momencie śmierci męża Wnioskodawczyni - wygasło uprawnienie do zwolnienia, gdyż miało ono charakter osobisty i nie mogło też być przejęte przez spadkobierców. W konsekwencji - w ocenie organu interpretacyjnego - Wnioskodawczyni jako spadkobierca nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przysługującego spadkodawcy, gdyż nie jest ono objęte sukcesją, o której mowa w art. 97 § 1 Op. Na Wnioskodawczynię (spadkobiercę) przechodzi obowiązek uiszczenia należnego podatku dochodowego od dochodu osiągniętego przez zmarłego męża ze sprzedaży mieszkania, jednakże nie jest ona podatnikiem, a jedynie osobą odpowiedzialną za długi spadkowe.

Środki otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej umowy przedwstępnej sprzedaży (cesja) - jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek rozliczenia tego przychodu w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2018 r. dochodu (poniesionej straty), składanym właściwemu urzędowi skarbowemu w terminie do dnia 30 kwietnia 2019 r.

Zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłego w 2018 r. męża Wnioskodawczyni, ustali właściwy dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie obciążona Wnioskodawczyni (jako jedna ze spadkobierców) z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku do wysokości wskazanej w decyzji.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono:

1) naruszenie art. 97 § 1 Op poprzez błędną wykładnię tego przepisu,

2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, a stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w pełni uzasadniony jest postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 97 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, spadkobierca wstępuje również w prawo spadkodawcy do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pogląd taki należy uznać już za ukształtowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wskazuje się w nim, że prawo do ww. zwolnienia ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 udof nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/15, z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 524/17, z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2119/15).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z powyższym stanowiskiem. W ocenie sądu, wobec tego, że spadkodawca skarżącej (jej mąż) zmarł przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości przy (...), skarżącej, jako jego spadkobiercy przysługuje prawo skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Dla skorzystania z niej skarżąca winna przeznaczyć odziedziczone po mężu środki pochodzące ze sprzedaży ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat o końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości prze jej męża, tj. do 31 grudnia 2019 r. (nieruchomość została bowiem zbyta - jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - (...) listopada 2017 r.).

W ocenie sądu nie ulega przy tym wątpliwości, że przeznaczeniem odziedziczonych kwot pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe będzie spłata kredytu zaciągniętego przez skarżącą na zakup lokalu mieszkalnego przy (...). Takie przeznaczenie przedmiotowych środków spełnia definicję wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w punkcie 1. Natomiast zgodnie z treścią punktu 1) lit. a) ustępu 25 art. 21 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Ja wynika z treści wniosku, lokal mieszkalny przy ul. (...) stanowi odrębną nieruchomość. Kredyt na niego zakup skarżąca zaciągnęła w 2009 r., tj. przed dniem uzyskania przez jej spadkodawcę (męża) przychodu ze zbycia nieruchomości, co miało miejsce w roku 2017. Zatem, przeznaczenie przez skarżącą odziedziczonych środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu przy ul. (...), stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f., o ile zostanie zrealizowany do 31 grudnia 2019 r. (tj. do dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie). Należy dodatkowo wskazać, posiłkując się argumentacją przytoczoną w powoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3634/15, że skoro prawdo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca (mąż skarżącej) zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na skarżącą - jako spadkobiercę - przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Przy czym nie może budzić wątpliwości, że chodzi o cele mieszkaniowe skarżącej. Dopóki bowiem żył jej spadkodawca (podatnik) chodziło o jego cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci będą to cele mieszkaniowe jego spadkobierców, w tym skarżącej.

W ocenie sądu powyższe uwagi odnoszą się również do przypadającej na skarżącą części kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw i obowiązków z przedwstępnej umowy deweloperskiej. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika jednoznacznie, że są to środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości przy (...). Zostały one wpłacone przez męża skarżącej, zgodnie z harmonogramem. Cesja (sprzedaż) praw i obowiązków z przedwstępnej umowy deweloperskiej miała miejsce (...) sierpnia 2018 r., a zatem przed upływem dwuletniego okresu, po którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Gdyby została dokonana przez spadkodawcę (męża) skarżącej, do końca roku 2019 mógłby on przeznaczyć środki z tej umowy (pochodzące przecież ze zbycia nieruchomości przy (...)) na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji śmierci spadkodawcy przed upływem ww. dwuletniego okresu, w świetle powołanej wyżej argumentacji, prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku z przeznaczeniem omawianych środków na własne cele mieszkaniowe, przysługuje skarżącej jako spadkobierczyni podatnika. Skarżąca wskazała, że omawiane środki zamierza przeznaczyć na spłatę części kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. (...).

W ocenie sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nieprawidłowe jest również stanowisko organu interpretacyjnego, w myśl którego przeznaczenie przez męża skarżącej (spadkodawcę) środków ze sprzedaży lokalu na spłatę pożyczki zaciągniętej wcześniej na zakup sprzedanego lokalu nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że pożyczka hipoteczna spłacona przez jej męża była zaciągnięta na zakup sprzedawanej nieruchomości oraz, że była zawarta w 2009 r. Tym samym spełnione są - zdaniem sądu - przesłanki wynikające z przytoczonego powyżej przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Posiłkując się argumentacją przytoczoną w wyroku tutejszego sądu z 27 sierpnia 2019 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3117/18, należy dodatkowo wskazać, że powołany przepis wymaga by spłata kredytu (pożyczki), lub odsetkę od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Przyjęcie zatem interpretacji prezentowanej przez organ oznaczałoby, że mielibyśmy do czynienia z absurdalną sytuacją, że sporne zwolnienie obejmowałoby sytuacje dotyczące jedynie:

1) spłaty takiego kredytu (pożyczki) i odsetek, który został zaciągnięty w przeszłości poprzedzającej zdarzenie, co do którego podatnik nie ma pewności, co do rezultatu oraz momentu jego nastąpienia, jakim jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zarazem

2) takiego, który podatnik zaciągnął na zakup własnej nieruchomości, realizującej jego własne cele mieszkaniowe, a zarazem

3) której jednak w dacie zaciągnięcia kredytu (pożyczki) - aż do dnia przychodu podatnik nie może mieć własności (przy czym nie sposób pomijać, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki udziela go nie blankietowo, na zakup jakiejś, nieokreślonej nieruchomości lub w celu realizacji nieokreślonego w czasie zamiaru jej zakupu, lecz na cele zakupu konkretnej nieruchomości, zwykle zabezpieczając ten zakup hipoteką na nabywanej nieruchomości).

Słusznie również podniesiono w skardze, że bezpodstawne i niezasadne jest uznanie przez organ, że mąż skarżącej dwukrotnie odliczył ten sam wydatek. Należy zauważyć, że twierdzenie to nie zostało rozwinięte i uzasadnione przez organ interpetracyjny.

Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest orzecznictwo, w którym wyrażony jest pogląd w myśl którego aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2, wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt II FSK 3388/14, II FSK 862/17, II FSK 82/15 czy II FSK 446/17). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się jednak z tym stanowiskiem, ze wskazanych wyżej przyczyn. Dodatkowo należy zauważyć, że - jak wynika z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. - dokonując oceny czy spłata danego kredytu uprawnia do ulgi mieszkaniowej należy mieć na uwadze cel kredytu istniejący w dacie jego zaciągnięcia; przepis mówi o wydatkach na spłatę kredytu "zaciągniętego" na cele określone w pkt 1. Nie można, w ocenie sądu, dokonywać oceny zaciągniętego kredytu przez pryzmat zdarzeń, który miały miejsce w okresie późniejszym. Dodatkowo należy wskazać, że odmowa skorzystania z ulgi mieszkaniowej podatnikom, którzy przeznaczają środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup stanowi swego rodzaju "karanie" podatników, którzy dokonują sprzedaży nieruchomości z różnych - często obiektywnie i gospodarczo - uzasadnionych przyczyn. Sprzedaż nieruchomości ma często związek ze zmianą sytuacji osobistej (założenie rodziny), czy zawodowej (zmiana pracy na atrakcyjniejszą ale pozostającą w znacznej odległości od miejsca dotychczasowego zamieszkania).

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i jako taka musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną powołaną w niniejszym uzasadnieniu.

Ze wskazanych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., w punkcie 2) sentencji wyroku. O kosztach sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi: wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu (za wyjątkiem wyroku w sprawie III SA/Wa 3117/18) dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.