Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2043633

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 22 stycznia 2016 r.
III SA/Wa 800/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Beata Sobocha, Waldemar Śledzik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi N. N.V. z siedzibą w Holandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. nr IPPB5/423-793/14-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

N. N.V. z/s w Holandii (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), w dniu 21 sierpnia 2014 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Skarżąca jest spółką mającą swoją siedzibą w Królestwie Niderlandów. Zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżąca jest spółką prowadzącą działalność ubezpieczeniową zgodnie z odpowiednimi przepisami Królestwa Niderlandów. Skarżąca nie jest bankiem. W dniu 23 stycznia 2014 r. została zawarta umowa kredytowa (dalej "Umowa kredytowa"), zgodnie z którą określone w tejże umowie polskie spółki mają prawo pożyczyć od określonych w Umowie kredytowej banków kwotę wynoszącą maksymalnie 169 milionów EURO. Jednym z pożyczkodawców jest (...) S.A. W dniu 29 stycznia 2014 r. (...) S.A. zgodnie z Umową kredytową pożyczył kwotę 60 milionów EUR. Umowa kredytowa w art. 22 przewiduje możliwość dokonania przelewu (cesji) praw pożyczkodawcy na inny podmiot. Zgodnie z tą regulacją w dniu 18 sierpnia 2014 r. nastąpiło przelanie praw pożyczkodawcy przysługujących (...) S.A. na Spółkę z tytułu pożyczek na kwotę 20 milionów EUR. Przelew praw został potwierdzony odpowiednim dokumentem (Transfer certificate). Od dnia cesji osobą uprawnioną do otrzymania spłaty kwoty głównej pożyczki oraz odsetek z tytułu pożyczki udzielonej pierwotnie przez (...) S.A. jest Spółka. Umowa kredytowa w Załączniku Nr 12 (Schedule 12) przewiduje harmonogram spłaty pożyczek. Zgodnie z harmonogramem pierwsza rata spłaty pożyczek będzie miała miejsce 15 września 2014 r., a kolejne będą następowały raz na kwartał aż do grudnia 2016 r. Spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez (...) S.A. w tym zapłaty odsetek na rzecz Spółki będą dokonywały polskie spółki będące pożyczkobiorcami.

W związku z powyższym Spółka zapytała czy zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: "umowa polsko - holenderska" lub "Konwencja" lub "umowa między RP a Królestwem Niderlandów") dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez (...) S.A, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce?

W ocenie Skarżącej zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji, dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez (...) S.A. nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Uzasadniając własne stanowisko na wstępie wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, m.in. z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Skarżącej w niniejszym przypadku, z uwagi na fakt, że siedziba Skarżącej, na rzecz której wypłacane będą odsetki mieści się w Holandii, zastosowanie powinny znaleźć postanowienia Konwencji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji, bez względu na postanowienia ust. 2 odsetki, o których mowa w ust. 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank".

W świetle powyższego, przepis art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji zwalnia z opodatkowania u źródła wypłacane z Polski odsetki, jeśli spełnione są trzy warunki:

- odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii,

- odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz

- odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

W ocenie Skarżącej pierwsza przesłanka jest spełniona, gdyż Spółka jest osobą mającą siedzibę w Holandii. Druga przesłanka jest również spełniona, gdyż Spółka na podstawie cesji wierzytelności nabędzie prawa wynikające z pożyczek udzielonych przez (...) S.A., w tym do odsetek płaconych z tytułu tych pożyczek. W konsekwencji będzie to osoba uprawniona do odsetek. Wobec tego, należy ocenić, czy wyplata odsetek na rzecz Spółki nastąpi z tytułu pożyczek udzielonych przez bank. W ocenie Skarżącej kluczową kwestią dla powyższej oceny jest zbadanie skutków przelewu (cesji), w oparciu o którą Spółka staje się uprawniona do odbioru odsetek powstałych w Polsce. Skarżąca wskazała, że w polskim systemie prawnym instytucja cesji została uregulowana w art. 509 k.c. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - i powszechnie przyjętym - w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada, Przelewy wierzytelności, (w:) A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań część ogólna. Warszawa 2009, s. 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por. wyroki SN: z 5 września 2001 r., I CKN 379/00, Lex nr 52661; z 6 grudnia 2006 r., IV CSK 232/06, Lex nr 369189).

W świetle powyższego cesja na rzecz Spółki skutkuje jej wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył (...) S.A. z jego pożyczkobiorcami. Cesja nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki będą pochodzić z tytułu pożyczek udzielonych przez (...) S.A. a więc przez bank, który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na Spółkę. Spełniona więc będzie trzecia przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji, gdyż odsetki na rzecz Spółki wypłacane będą w związku z pożyczką udzieloną przez bank.

Skarżąca wskazała, że do identycznych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2008 r., III SA/Wa 1389/07, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2009 r., II FSK 917/08.

Skarżąca przytoczyła również fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2008 r., III SA/Wa 727/08, gdzie Sąd stwierdził, że "niewątpliwie użyte w art. 11 ust. 3 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (...) stwierdzenie, iż odsetki wypłacane są "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" jest pojęciem bardziej pojemnym od pojęcia "na podstawie pożyczki udzielonej przez bank" i zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna tego przepisu uzasadnia konstatację, iż przepis ten obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których co prawda bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa Cash poolingu zawierająca w swych postanowieniach elementy cesji wierzytelności, ale wierzytelności te wynikają z udzielonego wcześniej kredytu".

Konkludując Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji, dochód z odsetek, które uzyska Spółka z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez (...) S.A. nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2014 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że należyte odczytanie treści umowy polsko-holenderskiej wynikające z art. 11 ust. 1, 2 i 3 wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej "Modelowa Konwencja") oraz Komentarza do niej (dalej "Komentarz"). Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Minister Finansów powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2350/10. Wskazał również, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

W dalszej części uzasadnienia podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z punktem 7.1 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: "W niektórych przypadkach rozwiązanie przyjęte w ust. 2, które zezwala na opodatkowanie u źródła wypłaty odsetek, może stanowić przeszkodę dla międzynarodowego handlu lub może być uznane za niewłaściwe z innych powodów. Na przykład, jeżeli beneficjent odsetek sam zaciągnął pożyczkę w celu sfinansowania operacji, która przyniosła mu zarobek w postaci odsetek, to zysk, który osiągnie z tych odsetek: jeżeli zbilansuje się wypłacone i uzyskane odsetki, to okaże się, że nie ma w ogóle żadnego zysku, a nawet jest strata. (...) Taki problem powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest zasadniczo pobierany od kwoty brutto odsetek, bez względu na poniesione wydatki w celu osiągnięcia takich odsetek." Z tego względu pkt 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że: "Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób: 3. Bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)...".

Z kolei pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że: "Problem opisany w pkt 7.1. który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową".

Zatem w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, do wykładni zapisów art. 11 ust. 3 Konwencji należy posłużyć się Komentarzem do art. 11 ust. 2 Modelowej Konwencji, który przewiduje możliwość umieszczania w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania dodatkowego ustępu i określa zakres przepisów tego ustępu, tj. w jakich przypadkach można nie pobierać podatku u źródła w kraju siedziby podmiotu wypłacającego odsetki. Sformułowanie użyte w umowie polsko - holenderskiej "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" nie jest spójne z zapisem Komentarza "jest instytucją finansową". Komentarz do art. 11 Modelowej Konwencji daje państwom członkowskim OECD możliwość rozszerzenia przepisu na wszystkie podmioty gospodarcze będące instytucjami finansowymi. Zapis art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko - holenderskiej ograniczający i doprecyzowujący tą kategorię instytucji finansowych do banków jest zgodny z postanowieniami Komentarza w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z wykładnią celowościową przepisu, tj. wolą uniknięcia opodatkowania przychodu, a nie dochodu (lub nawet straty), w sposób czytelny z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji wynika, że nie jest zasadne zwolnienie z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez podmiot z siedzibą w Polsce do podmiotu z siedzibą w Holandii nie będącego bankiem. Organ interpretacyjny podkreślił, że ze względu na koszty związane z pozyskaniem kapitału na udzielanie jakiejkolwiek pożyczki, omawiane w Konwencji zwolnienie z podatku u źródła miało dotyczyć tylko i wyłącznie przychodów z odsetek osiąganych przez banki, co jest zgodne z celem i zamysłem zwolnienia z opodatkowania u źródła przedstawionym w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że z przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot gospodarczy nie będący bankiem do podmiotu gospodarczego nie będącego również bankiem (Holandia). Przepis ustępu 1 art. 11 umowy polsko-holenderskiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Holandii. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro podmiot polski - (...) S.A. zbył prawa do przedmiotowej wierzytelności podmiotowi holenderskiemu (Spółce), który nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu. Zatem w wyniku dokonanej czynności, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot z Holandii utracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonej części pożyczki/kredytu. Podmiot niebędący bankiem (podmiot z Holandii) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tekst jedn.: w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Organ zauważył, że powołany ust. 3 art. 11 umowy polsko-holenderskiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Tym samym przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła (w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej o tym, jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Holandii).

Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi jednak bankami nie mogą w ocenie organu zostać uznane za odsetki wypłacone w związku (z tytułu) jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko - holenderskiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" (w związku) nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu (związku). W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "tytuł" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Na potwierdzenie swego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych a także doktryny prawa.

W ocenie organu podatkowego przyjęta we wniosku Spółki interpretacja przepisu art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko - holenderskiej, że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nawet jeżeli udostępnianie tych środków odbywa się na wskutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji. Podsumowując organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Spółki - nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Zatem na podstawie art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymane przez Spółkę od podmiotów polskich odsetki podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, oraz

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak odniesienia się w wydanej interpretacji do orzeczeń sądowych wymienionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez (...) S.A. nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca podtrzymała argumentację swego stanowiska zawartą we wniosku i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Skarżącej organ dokonując oceny zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Spółki zawartego we wniosku o interpretację, w pierwszej kolejności winien przeprowadzić analizę w oparciu o wykładnię językową sformułowania "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" użytego w art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji i dopiero wówczas, gdy ta analiza okazałaby się niewystarczająca, winien posiłkować się wykładnią systemowa i celowościową. Tymczasem organ, wbrew powszechnie aprobowanym poglądom prezentowanym w orzecznictwie sądowym i literaturze przedmiotu, pominął całkowicie wykładnię językową i dokonał rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o wykładnię celowościową. Takie działanie organu - w ocenie Skarżącej - nie zasługuje na aprobatę i nie może być zaakceptowane. Niedopuszczalnym jest bowiem pominięcie przez organ sfomułowania "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" użytego w art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji i przyjęcie - wbrew treści tego przepisu - iż dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce nie jest wystarczająca okoliczność, że pożyczka została udzielona przez bank, lecz konieczne jest również to, aby w dacie płatności odsetek podmiotem je otrzymującym był bank. Taki warunek nie wynika bowiem z treści art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji, w związku z czym jego formułowanie nie znajduje podstaw prawnych. Z treści powoływanego przepisu wynika jednoznacznie, że odsetki osiągane w Polsce przez holenderskiego rezydenta podatkowego są zwolnione od podatku w Polsce, jeśli są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank i dla ich zwolnienia z podatku w Polsce nie jest konieczne to, aby w dacie ich wypłaty podmiotem otrzymującym te odsetki był bank. Wystarczające jest bowiem to, że są wypłacane w związku z pożyczką udzieloną przez bank. Postanowienie art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji nie przewiduje żadnych dodatkowych wymogów w tym zakresie, stąd też ich formułowanie przez organ uznać należy za całkowicie bezpodstawne i sprzeczne z wykładnią językową tego przepisu. Opierając się na wykładni językowej powoływanego przepisu uznać należy, że dochód z odsetek, które Spółka uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez (...) S.A., nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce bowiem odsetki te zostaną wypłacane Spółce "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów oraz innego rodzaju działań administracji wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Z treści art. 146 § 1 zd. 2 p.p.s.a. wynika odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. To zaś oznacza, że aby uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną konieczne jest stwierdzenie naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1340/13, dost. CBOSA). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności aktu z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy wykładni przepisu art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Królestwem Niderlandów. Istota tego sporu sprowadza się do ustalenia, czy odsetki wypłacane od dnia 15 września 2014 r. na rzecz Skarżącej stanowią odsetki wypłacane "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Królestwem Niderlandów.

Zdaniem Skarżącej, odsetki wypłacane na jej rzecz stanowią, zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Królestwem Niderlandów "odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" i w związku z tym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu. Spółka argumentuje, że pożyczki, z tytułu których wypłacane są odsetki, zostały udzielone przez bank, a cesja wierzytelności dokonana na jej rzecz skutkowała jedynie zmianą podmiotu stosunku zobowiązaniowego. Z kolei w ocenie Ministra Finansów, opisana we wniosku cesja wierzytelności na rzecz podmiotu, który nie jest bankiem, wyklucza zastosowanie w stanie faktycznym sprawy zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Królestwem Niderlandów.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać podatkowemu organowi interpretacyjnemu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamą kwestią sporną zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13 (dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w którym stwierdził, że: "Odsetki wypłacane przez polskiego płatnika z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (kredytu) udzielonych przez bank, o których stanowią art. 11 ust. 3 umów i konwencji zawartych między Rzecząpospolitą Polską a innymi państwami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mogą być opodatkowane w państwie rezydencji wyłącznie wówczas, gdy ich odbiorcą jest instytucja będąca bankiem." W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny poddał analizie m.in. przepis art. 11 ust. 3 lit. c) umowy między RP a Królestwem Niderlandów.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu i przyjmuje ją jako własną.

Wskazać zatem należy, że na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż " (...) cechą wspólną wszystkich analizowanych przepisów (pomieszczonych w art. 11 poszczególnych umów i konwencji na podobieństwo zapisów wynikających z Modelowej Konwencji OECD) jest charakteryzowanie w nich odsetek, które są wypłacane od szczególnego rodzaju kapitałów, poprzez treść stosunku obligacyjnego łączącego korzystającego z kapitału ze szczególnego rodzaju podmiotem, którym jest przedsiębiorstwo bankowe. Odsetki te są zatem według różnych redakcji charakteryzowane jako: wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank (art. 11 ust. 3 lit. e umowy między RP a RFN, art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Królestwem Niderlandów), wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank (art. 11 ust. 3 lit. d umowy między RP a UK, art. 11 ust. 3 lit. d umowy miedzy RP a Finlandią), wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank (art. 11 ust. 3 lit. d umowy miedzy RP a Austrią), wypłacane z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank (art. 11 ust. 3 lit. d umowy między RP a Norwegią), wypłacane z tytułu kredytów i pożyczek bankowych (art. 11 ust. 3 umowy między RP a Luksemburgiem), wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank (art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Irlandią), jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela (art. 11 ust. 3 lit. b umowy między RP a Belgią). Opodatkowaniu w państwie rezydencji w tych wszystkich przypadkach podlegają tylko te odsetki, które należy wobec tego wprost wiązać z działalnością bankową za jaką należy uznać udzielanie pożyczek i kredytów. Modelowa Konwencja OECD w tekście samego art. 11 nie przewiduje tego rodzaju szczegółowych zapisów, które wskazywałyby na zalecenie opodatkowania tego rodzaju należności z tytułu odsetek w państwie rezydencji. Jednakże Komentarz do Modelowej Konwencja OECD (do art. 11 w pkt 7.7.) stanowi o konieczności przeanalizowania postanowień umów ustanawiających warunki "jakiejkolwiek pożyczki". Wskazuje przede wszystkim na cel tego rodzaju zastrzeżeń powodujących zwolnienie opodatkowania u źródła odsetek, którym jest unikanie opodatkowania banku, który finansuje "jakąkolwiek pożyczkę" z powierzonych mu funduszy przyjętych w depozyt. Celu tego nie można tracić z pola widzenia przy dokonywaniu wykładni umów bilateralnych. Kontekst językowy w takim przypadku powinien stać się punktem wyjścia dokonywanej wykładni, a jej granicą, o czym szerzej poniżej w aspekcie wykładni umów międzynarodowych. W szczególności zapisy wszystkich wskazanych powyżej umów dwustronnych nie dają jednoznacznej i oczywistej odpowiedzi, czy dla zwolnienia w państwie źródła z opodatkowania odsetek od jakiejkolwiek, dowolnej pożyczki lub kredytu przyznanych przez bank, konieczne jest posiadanie tego szczególnego statusu przez cały okres trwania umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia tej kwestii nieprzydatne są w tym zakresie także odwołania do instytucji przelewu wierzytelności (cesji), uregulowanej w polskich przepisach w art. 509 do art. 518 Kodeksu cywilnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przelew wierzytelności jest przykładem sukcesji syngularnej o translatywnym charakterze tak na gruncie polskiego prawa prywatnego, jak i większości systemów prawnych obowiązujących w Europie. Wraz z wierzytelnością przechodzą na cesjonariusza także związane z nią prawa uboczne w tym z tytułu zaległych odsetek, co wynika wprost ze sformułowanej w art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego zasady. Jednakże w ramach cesji dochodzi wyłącznie do zachowania tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Nie może zostać zaś objęty cesją szczególny status wierzyciela jakim jest bank. O ile można przyjąć, że pobierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku zobowiązaniowego, o tyle nie przechodzi w drodze cesji na cesjonariusza szczególny status podmiotu uprawnionego do odsetek, a mianowicie cedenta będącego bankiem. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu I instancji, w zakresie wpływu cesji wierzytelności na przedmiot stosunku zobowiązaniowego. Zaznaczyć jednak należy, że skutki te występują jedynie w płaszczyźnie cywilnoprawnej i nie mają rozstrzygającego znaczenia dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w omawianym przypadku. W przepisach umów dwustronnych mówi się bowiem o związku odsetek z pożyczką udzieloną przez bank lub o odsetkach z tytułu pożyczek bankowych.

Jak zatem wynika z reguł wykładni językowej i systemowej zewnętrznej nie można uzyskać jednoznacznej odpowiedzi co do prawidłowej wykładni wskazanych (...) przepisów prawa podatkowego. Należy zatem sięgając do celu tego unormowania zauważyć, że opodatkowanie tego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie rezydencji jest wyjątkiem od zasady. Przelew wierzytelności i związany z nim skutek przejścia prawa poboru podatku na inny podmiot, do tego w innym państwie, może spowodować eliminację lub redukcję podatku u źródła do tego rodzaju biernych dochodów w postaci odsetek. W takich przypadkach w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się specjalne klauzule, które w przypadku dochodów o charakterze biernym rezerwują prawo do stosowania postanowień umowy wyłącznie dla podmiotu, który ma szczególne uprawnienia, rozmiar działalności, czy formę organizacyjną. W literaturze wskazuje się, że tego rodzaju zapisy w umowach mają na celu przeciwdziałanie nadużyciom w ramach treaty shopping, którego istota polega na tworzeniu podmiotów pomiędzy rzeczywistymi kontrahentami i lokalizowaniu ich w państwach posiadających umowy zawarte z państwami rezydencji podatkowej rzeczywistych kontrahentów, o treści zapewniającej korzystniejsze opodatkowanie dochodu z transakcji, w porównaniu z krajami rezydencji podatkowej pierwotnych kontrahentów (por. J. Fiszer, M. Panek t. 19-22 do art. 11 w Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 str. 205-207). Zapisy umów przyznające prawo do opodatkowania dochodów z odsetek bankowych wyłącznie w państwie rezydencji należy zatem postrzegać przede wszystkim poprzez pryzmat szczególnego rodzaju działalności podmiotów udzielających pożyczki. Ma ona na celu zabezpieczenie interesów zarówno osób, które zdeponowały w bankach swoje środki finansowe, jak również zapewnić bankom płynność finansową, która zależeć będzie m.in. od wysokości podatków obowiązujących w państwie rezydencji. Ochrona tego rodzaju i zabezpieczenia nie są wymagane w przypadku cesji wierzytelności przysługującej bankowi na inny podmiot, nie będący bankiem. Należy wobec tego podzielić zapatrywania wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., w sprawie II FSK 185/13 (...), że dla ustalenia znaczenia takiej normy prawnej konieczne jest przeprowadzenie zabiegów interpretacyjnych, które wykraczają poza stosowanie dyrektyw wykładni językowej, a niejednoznaczne brzmienie przepisu prowadzi do wniosku, że w takich sprawach należy sięgnąć po inne, niż tylko językowa, metody wykładni. Te zaś prowadzą jak wskazano w tym wyroku do wniosku, że analizowane zwolnienie z art. 11 ust. 3 poszczególnych umów nie ma charakteru wyłącznie przedmiotowego, ale mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wykładnia celowościowa, uwzględniająca gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw omawianego zwolnienia, uzasadnia stwierdzenie, że celem takiej redakcji poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie opodatkowania odsetek jest zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych instytucjom bankowym w państwie źródła, tak aby zapewnić tym podmiotom realną rentowność prowadzonej działalności. O zakresie zwolnienia nie przesądza zatem sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy, tj. okoliczność, że odbiorcą odsetek jest bank. (...) Podatnikami będą podmioty zagraniczne, będący odbiorcami odsetek, a charakter prowadzonej przez nie działalności będzie miał istotne znaczenie dla określenia zakresu zwolnienia. Reasumując, interpretacja spornych przepisów umów, tj. art. 11 ust. 3 lit. e umowy między RP a RFN, art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Królestwem Niderlandów, art. 11 ust. 3 lit. d umowy między RP a UK, art. 11 ust. 3 lit. d umowy miedzy RP a Finlandią, art. 11 ust. 3 lit. d umowy miedzy RP a Austrią, art. 11 ust. 3 lit. d umowy między RP a Norwegią, art. 11 ust. 3 umowy między RP a Luksemburgiem, art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Irlandią, art. 11 ust. 3 lit. b umowy między RP a Belgią, uwzględniająca dyrektywy wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że zwolnieniem, o którym mowa w tych umowach, objęte są odsetki od szeroko rozumianych pożyczek (kredytów), których odbiorcą jest bank przez cały czas trwania umowy. Tylko taka interpretacja uwzględnia kontekst umowy, cel wprowadzenia zwolnienia podatkowego oraz jego mieszany podmiotowo-przedmiotowy charakter. Reasumując tą część rozważań należy przyjąć, że odsetki wypłacane przez polskiego płatnika z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (kredytu) udzielonych przez bank, o których stanowią art. 11 ust. 3 umów i konwencji zawartych między Rzecząpospolitą Polską a innymi państwami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mogą być opodatkowane w państwie rezydencji wyłącznie wówczas, gdy ich odbiorcą jest instytucja będąca bankiem".

Tak więc, interpretacja spornego przepisu art. 11 ust. 3 lit. c umowy między RP a Królestwem Niderlandów, uwzględniająca dyrektywy wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie, objęte są odsetki od szeroko rozumianych pożyczek (kredytów), których odbiorcą jest bank przez cały czas trwania umowy. Tylko taka interpretacja uwzględnia kontekst umowy, cel wprowadzenia zwolnienia podatkowego oraz jego mieszany podmiotowo-przedmiotowy charakter. Należy zatem przyjąć, że odsetki wypłacane przez polskiego płatnika z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (kredytu) udzielonej przez bank, o którym stanowi art. 11 ust. 3 lit. c) umowy między RP a Królestwem Niderlandów, mogą być opodatkowane w państwie rezydencji wyłącznie wówczas, gdy ich odbiorcą jest instytucja będąca bankiem.

Wobec tego otrzymany przez Skarżącą niebędącą bankiem dochód z odsetek, które uzyska ona z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez (...) S.A., będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13: "Dodatkowych argumentów za takim rozumieniem dostarcza oficjalny Komentarz do Modelowej Konwencja OECD, jakkolwiek nie ma on w tym przypadku znaczenia rozstrzygającego. Stwierdzono w nim mianowicie (w punkcie 7.7. objętym podtytułem "Odsetki wypłacane instytucjom finansowym"), że: "podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła" (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, tłum. Kazimierz Bany, Warszawa 2011). Co do odwołania się przy wykładni umów międzynarodowych do postanowień Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do tej konwencji, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za słuszne należy uznać stanowisko, że mogą one stanowić podstawę do interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy zauważyć, że wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej: "Konwencja Wiedeńska"), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12, z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09 oraz z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, publ. CBOSA). Jednocześnie należy jeszcze podkreślić, że w przypadku braku zdefiniowania w umowach dwustronnych pojęć (określeń), należy sięgać do autonomicznej wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec powyższego brak jest podstaw do akceptacji stanowiska zaprezentowanego (...) przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 917/08 (publ. CBOSA)."

Z powyższych też względów, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie podzielił stanowiska prezentowanego w orzeczeniach wskazanych przez Skarżącą.

W konsekwencji nie można się zgodzić ze Skarżącą, że przeniesienie wierzytelności kredytowej na podmiot nie będący bankiem nie wyklucza zastosowania przy wypłacie odsetek z tytułu tej wierzytelności zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko - holenderskiej. Pomimo, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym wypłata odsetek holenderskiej spółce nastąpi w wykonaniu umowy kredytowej (pożyczki) udzielonej przez bank, to z uwagi na fakt, że odbiorcą tych należności nie jest w momencie ich wypłaty instytucja bankowa, zwolnienie z podatku u źródła nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji Sąd aprobuje rozstrzygnięcie organu, że uzyskany przez Skarżącą dochód z tytułu odsetek będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.