Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2944410

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 18 stycznia 2019 r.
III SA/Wa 786/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz.

Sędziowie WSA: Włodzimierz Gurba, Ewa Radziszewska-Krupa (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.480.2017.1.JF w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżoną interpretację

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P.

kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Gmina P. (zwana dalej: "Gminą") we wniosku z 16 listopada 2017 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie określenia statusu podatnika w związku z pobieraniem opłat od wyżywienia dzieci w szkołach i przedszkolach oraz opłaty za pobyt w przedszkolu dzieci do lat 5 po godzinie 13:00.

Gmina, opisując stan faktyczny wskazała, że od 1 stycznia 2017 r. rozlicza VAT wspólnie z podległymi jej jednostkami budżetowymi, które zostały powołane w celu realizacji zadań własnych, określonych w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnymi (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm., zwana dalej: "u.s.g."). Jednym z zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g. jest edukacja publiczna, czyli zapewnienie dzieciom dostępu do bezpłatnej nauki, umożliwienie im kształcenie i możliwości rozwoju. Zasady uczęszczania dzieci do placówek oświatowych reguluje metoda administracyjnoprawna, a także ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, z późn. zm., zwana dalej: "u.s.o."), która nakłada obowiązek kształcenia do 18 roku życia. Rodzice i dyrektorzy przedszkoli i szkół nie podpisują umowy cywilnoprawnej, a usługi edukacyjne, z jakich korzystają dzieci, wynikają ściśle z przepisów administracyjnych, którymi kieruje się Gmina przy realizacji zadań własnych. Gmina zapewnia uczniom bezpłatny dostęp do edukacji (rodzice nie ponoszą dodatkowych kosztów za usługę kształcenia dzieci w szkołach publicznych i przedszkolach). Gmina finansuje wydatki związane z utrzymaniem placówek oświatowych z budżetu, a jedyne opłaty, jakie ponoszą rodzice w związku z uczęszczaniem dzieci do szkół i przedszkoli: oplata za pobyt dziecka do lat 5 w przedszkolu po godz. 13:00, opłata za zagubioną lub zniszczoną legitymację szkolną lub wydanie duplikatu świadectwa oraz opłata za wyżywienie w przedszkolu i obiady w szkołach.

Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu po godz. 13:00 wynika z u.s.o. i nie może przekraczać 1 zł za godzinę zajęć, a jej wysokość określana jest na podstawie uchwały Rady Miejskiej, która ustaliła ją w uchwale z 18 stycznia 2017 r. na 1 zł za godzinę zajęć po godz. 13:00 dla dzieci do lat 5.

Dyrektorzy przedszkoli i szkół organizując wyżywienie dzieci w placówkach realizują szeroko pojęte zadania edukacji, które wykonują w charakterze organów władzy publicznej. Wysokość opłat za wyżywienie ustalana jest indywidualnie przez dyrektorów placówek oświatowych, w porozumieniu z organem prowadzącym. Nie uwzględnia ona ani wynagrodzenia pracowników przygotowujących posiłki, kosztów utrzymania takich pracowników i pracowników stołówki, ani innych dodatkowych opłat. Rodzice płacą jedynie za tzw. "wsad do kotła". Opłaty te, podobnie jak opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach po godz. 13:00, nie mają charakteru komercyjnego. Rodzice płacą jedynie za składniki wykorzystane do przygotowania posiłków, a pozostałe koszty utrzymania stołówek i ich pracowników, ponosi Gmina. Placówki oświatowe nie zarabiają na organizacji i wydawaniu posiłków dzieciom. Zwracane są jedynie koszty produktów, wykorzystanych do przygotowania posiłków.

Gmina, zgodnie z przyjętym podejściem, wystawia faktury za wyżywienie dzieci i za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godz. 13:00. Gmina stosuje stawkę zwolnioną VAT przy sprzedaży posiłków dzieciom i przy pobieraniu opłaty za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godz. 13:00. Faktury ujmuje w rejestrze sprzedaży w poz. 10 deklaracji VAT-7.

Gmina w związku z tym zapytała:

1) czy pobierając od rodziców opłaty za wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach działa w charakterze podatnika VAT, czy wyłącznie jako organ władzy publicznej, realizujący cele statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci w szkołach i przedszkolach?

2) czy, gdy realizuje zadania własne związane z edukacją publiczną, pobierając od rodziców opłaty za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godzinie 13:00 działa w charakterze podatnika VAT?

Zdaniem Gminy nie działa ona w oby ww. przypadkach w charakterze podatnika VAT, gdyż jest organem władzy publicznej. Powołano ją w celu zaspokajania i realizacji potrzeb wspólnoty mieszkańców, a w swojej działalności kieruje się przede wszystkim u.s.g. Art. 7 ust. 1 u.s.g. wśród wielu zdań wymieniają m.in. edukację publiczną, w tym prowadzenie szkół podstawowych przedszkoli i innych placówek oświatowo wychowawczych. Przepisy jasno więc określają, które z czynności można uznać za realizowane przez Gminę w ramach organu władzy publicznej, a które można powiązać z działalnością gospodarczą w zakresie VAT. Argumentem przemawiającym za tym, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT jest przede wszystkim brak umów cywilnoprawnych z rodzicami w związku z pobytem dzieci do lat 5 w przedszkolach po godz. 13:00 oraz przy organizacji wyżywienia dzieci w stołówkach szkolnych i przedszkolnych. Usługi te są ściśle związane z zadaniami własnymi Gminy - zagwarantowanie dostępu do edukacji dzieciom i młodzieży, przy zapewnieniu wszelkich możliwych form rozwoju. Gmina, organizując posiłki uczniom/przedszkolakom nie działa komercyjne, a jej celem nadrzędnym jest zaspokojenie potrzeb wspólnoty i wypełnienie zadań związanych z edukacją publiczną i opiekuńczych, czyli wykonanie działań statutowych Gminy. Potwierdzają to przepisy: art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 u.s.o. i art. 67a ust. 4 u.s.o. oraz wydane na ich bazie wyroki NSA z: 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07, 24 listopada 2010 r. sygn. akt I OSK 1554/10; z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15.

Gmina nie działa więc jako podatnik VAT, gdyż nie ma możliwości zarobkowych przy poborze opłat za wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach, a opłata za pobyt dziecka do 5 lat w przedszkolu po godzinie 13:00 ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny i jest ściśle związana z przepisami prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Gmina, która wykonuje zadania z zakresu administracji publicznej, a za takie należy uznać edukację (w tym pobyt dziecka do 5 lat w przedszkolu po godzinie 13:00) działa wyłącznie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), więc nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2018 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

DKIS ocenił, że Gmina (za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych) działa w charakterze podatnika VAT pobierając od rodziców opłaty za: - wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach; - pobyt w przedszkolu dzieci do lat 5 po godzinie 13:00. Ww. czynności są wykonywane na rzecz konkretnego beneficjenta (ucznia/przedszkolaka) za odpłatnością. Nie ma znaczenia, że: - wysokość opłaty pobieranej za posiłki odpowiada jedynie kosztom produktów użytych do przygotowania posiłków; - nie zawiera się umów cywilnoprawnych z rodzicami przy organizacji wyżywienia dzieci w stołówkach (nie musi istnieć umowa pisemna skoro rodzice ponoszą odpłatność za wyżywienie, co samo w sobie stanowi wyrażenie zgody na wyżywienie). Opłaty pobierane przez Gminę za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową przewidzianą w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r., Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm., zwana dalej: "u.P.o.") - po godzinie 13:00 - stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Gmina, świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Istnieje bezpośredni związek między dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem usług odpłatnych, świadczonych przez Gminę są rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z art. 14 ust. 5, 5a us.o. w związku z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.P.o., ustala rada Gminy.

Ww. czynności Gminy stanowią więc działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i wyłączenie ich z zakresu opodatkowania stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

3. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

a) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - przez uznanie, że Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego, pobierając opłaty za pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolu po godz. 13:00 i w zakresie pobierania opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia w przedszkolu i szkole, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu uzasadnia twierdzenia, że Gmina nie jest podatnikiem VAT;

b) art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - przez błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prowadzącą do wniosku, że Gmina pobierając ww. opłaty świadczy odpłatne usługi, opodatkowane VAT.

Gmina w uzasadnieniu nie zgodziła się ze stanowiskiem DKIS, że Gmina wypełniając obowiązki wynikające z przepisów, w tym pobierając ww. opłaty działa jako podatnik VAT, a nie jako organ władzy publicznej, realizujący zadania ustawowe. Zadania w zakresie edukacji publicznej pozostają w sferze działań władczych i art. 15 ust. 6 u.p.t.u, jak i normy unijne (art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 206/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE.L 347/2 - zwana dalej: "Dyrektywą 112"), których implementację przepis ten stanowi, wskazują, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. Gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, na mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP. Działalność gminy, zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. może polegać na wykonywaniu działań publicznych i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Zadania publiczne mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego, a zatem przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Aby działania Gminy wyłączyć z systemu VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i - musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej - do realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Z art. 106 ust. 1 i 3 oraz art. 4 pkt 1 u.P.o. wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dzieci szkół i przedszkoli jest zadaniem przedszkola, szkoły, realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy - organu władzy publicznej. Wysokość opłat za korzystanie przez dzieci z posiłku nie ma charakteru komercyjnego, bo do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń i kosztów utrzymania stołówki (poza tzw. wkładem do kotła, który ponoszą rodzice lub opiekunowie dzieci), zaś opłata 1 zł za godzinę pobyt dzieci w przedszkolu ponad pięć bezpłatnych godzin, stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 u.P.o., ma charakter tylko symboliczny i nieekwiwalentny, nie są uzależnione od jakości i standardu usług. Opłaty te nie odzwierciedlają też wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Gmina pobierając ww. opłaty realizuje więc zadania ustawowe i nie może odstąpić od ich realizacji, więc nie działa w podatnika VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Poglądy z tego zakresu są ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Gmina wyjaśniła też, że skoro na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.P.o. oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi są zwolnione od VAT, nie dochodzi do świadczenie usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne, czy też traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT. Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami VAT nie narusza rażąco zasady konkurencji, więc brak podstaw do uznania Gminy za podatnika VAT, gdy pobiera ww. opłaty.

4. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie prawne

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga jest zasadna.

2. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne i narusza powołane w skardze przepisy, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Kwestia działa Gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do opłat pobieranych od rodziców za:

- wyżywienie dzieci w stołówkach szkolnych i przedszkolnych oraz

- pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godzinie 13:00, była już przedmiotem rozważań zarówno składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego, do których odwoływała się Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (por. wyroki z: 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15; 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2073/15; 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07, 24 listopada 2010 r. sygn. akt I OSK 1554/10; z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 - dostępne na www.nsa.gov.pl), jak również Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Gliwicach z: 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 39/17; 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 258/18; 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 871/18; 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 992/18; WSA w Szczecinie z 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 726/17, WSA w Lublinie z 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 612/17 WSA w Krakowie z 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 653/17 - dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd, rozpoznający sprawę ze skargi Gminy, w pełni podziela dotychczasowe stanowisko prezentowane w judykaturze, uznając, że ma ono odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach. Sąd w związku z tym stwierdza, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji i pobierając w związku z tym opłaty za wyżywienie dzieci w szkole lub w przedszkolu, a także opłaty za pobyt dzieci do lat 5 w przedszkolu po godzinie 13:00 - nie działa jako podatnik VAT. Wynika to przede wszystkim z jasnej treści, powoływanego w skardze, jako naruszony - przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Sąd wyjaśnia ponadto, że zasadnie Gmina odwołała się w uzasadnieniu skargi także do art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP i art. 7 ust. 1 u.s.g. oraz art. 4 pkt 1, 13 ust. 1 pkt 2, art. 106, i art. 102 ust. 1 pkt 11 u.P.o. w związku z art. 14 ust. 5, 5a u.s.o. obowiązującego do 31 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji RP samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 163 Konstytucji RP samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Z treści jej art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Przepis art. 6 ust. 2 u.s.g. przewiduje domniemanie właściwości gminy.

Z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. wynika, że ustawodawca zawarł katalog otwarty zadań własnych gminy, wskazując, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej - rozumianej jako zapewnienie dzieciom dostępu do bezpłatnej nauki, umożliwienie im kształcenie i możliwości rozwoju.

W u.s.o, która obowiązywała, co do zasady, do 1 września 2017 r., jak również u.P.o., która obowiązuje, co do zasady od 1 stycznia 2017 r. określono sposób funkcjonowania przedszkoli i szkół.

Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dzieciom jest zadaniem szkoły (przedszkola), realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy - jako organu władzy publicznej. Wskazuje na to m.in. art. 106 i art. 4 pkt 1 u.P.o. w związku z art. 1 i art. 8 u.P.o. w związku z art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. Gmina ma więc obowiązek zapewnienia powszechnego, równego i bezpłatnego kształcenia oraz wychowania i opieki przez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych. Szkoła/przedszkole, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1 i art. 4 pkt 1 u.P.o.).

Ustawodawca w art. 106 ust. 2 u.P.o. przyjął, że korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 u.P.o.). W myśl art. 106 ust. 5 u.P.o. organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Na mocy art. 106 ust. 6 u.P.o. organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 pkt 11 u.P.o. statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.P.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Stosownie do art. 14 ust. 5 u.s.o. (obowiązującego do 31 stycznia 2017 r.) rada gminy:

1) określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:

a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.P.o.,

b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.P.o.;

2) może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl art. 14 ust. 5a u.s.o. (obowiązującego do 31 stycznia 2017 r.) wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203) rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy oraz urzędy publiczne, w świetle ww. przepisu, nie są więc - co do zasady - uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy oraz urzędy publiczne spraw urzędowych nie podlega więc VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

W u.p.t.u. nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy", tym niemniej za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Sąd, mając na względzie treść ww. przepisów, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych prezentowane w ww. wyrokach, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dzieciom jest zadaniem szkoły i przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, która w takim przypadku działa, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wydawanie posiłków uczniom w szkołach lub przedszkolach jest więc powinnością gminy w zakresie edukacji publicznej. Również zapewnienie nauczania, wychowania i opieki w przedszkolu publicznym ponad czas ustalony przez organ prowadzący, powyżej 5 godzin dziennie w odniesieniu do dzieci do 5 lat stanowi realizowanie szeroko pojętej edukacji, która należy do zadań publicznych gminy. Tym samym również w tym przypadku należy uznać, że Gmina działa, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Warto też wskazać, że z ww. przepisów wynika, że wysokość opłat za wyżywienie dzieci w szkole lub w przedszkolu oraz opłat za pobyt dziecka do lat 5 w przedszkolu po godz. 13:00 - w wysokości 1 zł nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem ani wynagrodzeń pracowników ani składek naliczanych od tych wynagrodzeń ani kosztów utrzymania stołówki. Rodzice ponoszą jedynie koszt zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (tzw. "wsad do kotła"). Również 1 zł za pobyt dziecka do lat 5 w przedszkolu po godz. 13:00 nie pokrywa w żadnej mierze wydatków z tym związanych i należy opłatę tę uznać jedynie za symboliczną.

Dodatkowo strony stosunku umownego - Gmina (szkoła/przedszkole) i rodzice/opiekunowie dzieci - nie mają pełnej swobody, co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa - ww. ustaw. W przypadku działania Gminy w sferze imperium, przy pobieraniu ww. opłat opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stosunki prawne powstają w dominującym stopniu na mocy unormowań mających charakter administracyjnoprawny, które na plan dalszy odsuwają cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Analogiczne stanowisko prezentował NSA w wyrokach z: 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13, 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15, (dostępne na www.nsa.gov.pl). Pobieranie ww. opłat za wyżywienie dzieci w szkole i przedszkolu oraz opłat za pobyt w przedszkolu dzieci do lat 5, po godzinie 13:00 nie jest więc ustalane, wbrew stanowisku DKIS wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczą ww. przepisy u.s.o. i u.P.o. Opłaty te mają zatem charakter opłat publicznoprawnych.

Sąd, na tej podstawie, wbrew stanowisku prezentowanemu przez DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał, że Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma ponadto możliwości odstąpienia od realizacji obowiązków ustawowych. Pobierane przez Gminę ww. opłaty mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych, gdyż są pobierane w związku z realizacją zadań własnych Gminy, wynikających z obowiązujących przepisów. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Usługi świadczone przez Gminę, od których pobierane są ww. opłaty nie są też świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, bądź przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest więc wskazanie przez Gminę w skardze, że Gmina pobierając ww. opłaty nie zakłóca w sposób rażący konkurencji. Po pierwsze dlatego, że usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) wyjaśnił, że usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług. Po drugie usługi w zakresie kształcenia i wychowania, które są świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.P.o. oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi są zwolnione od VAT. Nie dochodzi więc do świadczenie usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne, czy też traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT. Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako nie podatników VAT nie narusza rażąco zasady konkurencji.

Sąd stwierdza też, że za prawidłowością stanowiska Gminy, że zapewnienie wyżywienia uczniom w szkole lub w przedszkolu oraz opieka na dziećmi w przedszkolu do lat pięciu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy i w związku z tym gmina pobierając w tym zakresie opłaty, których wysokość została ograniczona przez ustawodawcę w ten sposób, że odpłatność pozostaje w oderwaniu od ekwiwalentności świadczeń - nie jest podatnikiem VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - przemawia także orzecznictwo TSUE. Przykładowo można przywołać wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15. W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

Zdaniem Sądu, DKIS wydając zaskarżoną interpretację pominął więc, że ww. opłaty pobierane przez Gminą wiążą się ściśle z działalnością Gminy realizowaną w imperium - edukacją publiczną.

3. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że Gmina nie będzie podatnikiem VAT, realizując zadania w zakresie edukacji i pobierając w związku z tym przewidziane w przepisach u.s.o. lub z u.P.o. opłaty za:

- wyżywienie dzieci w szkole lub w przedszkolu, które nie mają charakteru komercyjnego, gdyż w ich cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (tzw. "wsad do kotła"), oraz

- pobyt dziecka do lat 5 w przedszkolu po godz. 13:00 - w wysokości 1 zł.

Gmina pobierając ww. opłaty, które wynikają z przepisów prawa administracyjnego i mają charakter nieekwiwalentny, symboliczny (nie odzwierciedlają też wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego) - co odróżnia je od ceny za usługę - nie ma możliwości zarobkowych. Nie może też w sposób dowolny kształtować ww. opłat. Tym samym nie sposób uznać, że Gmina w zakresie poboru ww. opłat prowadzi w sposób profesjonalny działalność gospodarczą, a tym samym, że w jakikolwiek sposób może zakłócić konkurencję i powodować nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. Gmina pobierając ww. opłaty realizuje zadania w sferze imperium (wykonywania władztwa).

4. DKIS, stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., zwana dalej: "p.p.s.a."), zobowiązany będzie, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię ww. przepisów prawa.

5. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uznał, że zaskarżoną interpretację indywidualną wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (punkt pierwszy sentencji).

Sąd, mając na względzie, że Gmina nie działała w sprawie bez udziału fachowego pełnomocnika, na mocy art. 200 i art. 209 p.p.s.a. postanowił o zasądzeniu na jej rzecz od DKIS opłaconego wpisu sądowego w wysokości 200 zł (punkt drugi sentencji).

W przekonaniu Sądu, odmiennie niż odpłatne żywienie uczniów klasyfikować należy identyczne świadczenia uzyskiwane przez pracowników publicznych placówek oświatowych. Art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Tym samym, wydawanie w niej posiłków uczniom jest przejawem urzeczywistniania zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Nie sposób wywieść z tego przepisu obowiązku Miasta w zakresie odpłatnego żywienia personelu placówek oświatowych w ich stołówkach. W odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie realizuje bowiem "misji edukacyjnej" - nie zaspokaja potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo, szczególne zasady kalkulowania cen posiłków dla uczniów szkół, czy dla dzieci przedszkolnych nie rozciągają się na personel placówek oświatowych, korzystający z posiłków. Dlatego, odpłatne dostarczanie jego członkom posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych należy klasyfikować jako działalność gospodarczą Miasta - świadczenie przez niego usług. Tym samym, ta sfera aktywności Miasta mieści się w zakresie podmiotowo - przedmiotowym podatku od towarów i usług oraz jest opodatkowana. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu, zasadnie organ zaliczył opisaną działalność Miasta jako działalność gospodarczą, objętą podatkiem od towarów i usług. Ponieważ jednak organ w wydanej interpretacji nie odróżnił wydawania odpłatnie posiłków dla uczniów oraz personelu pedagogicznego, to Sad uchylił wydaną interpretację w całości.

Odnosząc się do organizowaniem półkolonii i zielonych szkół, innymi słowy wypoczynku uczniów - dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą (w tym, wyjazdy w formie tzw. zielonej szkoły, półkolonii) na podstawie art. 92a ustawy o systemie oświaty, to w art. 92c ust. 1 pkt 1 ustawy - tzw. jako organizatorów wypoczynku wskazano szkoły i placówki; przedsiębiorców wpisanych do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. poz. 2361 oraz z 2018 r. poz. 650); osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu: niezarobkowym albo zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych. Organizator ustala opłatę za udział uczestnika w wypoczynku (art. 92f). Musi jednak uwzględniać sytuację materialną uczestnika, co wynika z zapisów formularza zgłoszeniowego i możliwością zwolnienia z opłaty.

Jeżeli zielone szkoły i półkolonie organizowane są przez szkoły to nie podlegają podatkowi VAT. Półkolonie odbywają się podczas przerw w nauce (w trakcie ferii zimowych, czy wakacji), nie są one przejawem zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w zakresie edukacji. Służą one natomiast opiece nad dziećmi. Z obowiązujących regulacji prawnych wynikają ograniczenia wskazane wyżej. Miasto nie posiada charakterystycznej dla działalności gospodarczej swobodę w kształtowaniu wysokości odpłatności za półkolonie czy zielone szkoły. Nie może mieć ona celu zarobkowego i dlatego nie podlega ustawie VAT i nie narusza zasad konkurencyjności.

wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15

Podobnie w przypadku dowozu dzieci do szkół przez gminę, co wynika z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14.

W uzasadnieniu wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15, jako dodatkowy argument wspierający rozstrzygnięcie, przywołano zastosowanie zasady in dubio pro tributario, wynikający z treści art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.), z którego wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy VAT na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.