Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 642466

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 2 lipca 2009 r.
III SA/Wa 592/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek.

Sędziowie WSA: Alojzy Skrodzki, Jarosław Trelka (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. sprawy ze skargi T. GmbH z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) grudnia 2008 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1)

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2)

stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,

3)

zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. GmbH z siedzibą w S. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Wnioskiem z dnia (...) lipca 2007 r. T. GmbH w S. (N.), zwana też dalej "Spółką" lub "Skarżącą", wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że posiada siedzibę w N. i prowadzi działalność gospodarczą od 1996 r. W okresie od stycznia do czerwca 2006 r. wykonała na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą we W. kompleksowe usługi polegające na zabudowie i wykończeniu wnętrza lokalu przeznaczonego na prowadzenie sklepu w L. Z tytułu świadczenia tych usług Spółka posługując się niemieckim numerem VAT wystawiła częściowe rachunki, w których wykazano kwoty netto bez należnego podatku VAT. Należny podatek od tych usług, jako podatek z tytułu importu usług, miał rozliczyć nabywca usługi. Nabywca przedmiotowych usług uregulował należności wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę.

W październiku 2006 r. Spółka wystawiła noty uznaniowe (niemiecki odpowiednik faktur korygujących VAT), posługując się polskim numerem NIP, którymi skorygowała rachunki wystawione z niemieckim numerem VAT na rzecz spółki V. w ten sposób, że wykazane w nich kwoty skorygowała do zera, a następnie w ich miejsce wystawiła faktury, w których wartość została powiększona o polski VAT. W treści faktur zawierających podatek VAT Spółka nie wykazała daty wystawienia tych faktur, a jedynie podała daty rachunków wystawionych pierwotnie z niemieckim numerem VAT, Spółka nie podała ponadto kwot podatku należnego w złotówkach oraz kwoty do zapłaty słownie. Nabywca usług (V.) odmówił zapłaty kwot podatku VAT wynikających ze skorygowanych faktur, twierdząc, że faktury te są nieprawidłowe i z tego względu istnieje ryzyko, że polskie organy podatkowe nie uznają prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Następnie, w lipcu 2007 r., Spółka wystawiła faktury korygujące VAT posługując się polskim numerem NIP, którymi uzupełniła poprzednie faktury VAT o kwotę podatku w złotych, datę wystawienia, polską nazwę "Faktura VAT" oraz kwotę do zapłaty wyrażoną słownie.

Spółka (...) sierpnia 2006 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Organ podatkowy w dniu (...) października 2006 r. nadał Spółce numer NIP i potwierdził zarejestrowanie jej jako podatnika VAT.

Skarżąca pismem z dnia (...) grudnia 2006 r. złożyła korektę zgłoszenia VAT-R, w którym stwierdziła że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywać będzie na terytorium Polski w miesiącach poprzedzających miesiąc wrzesień 2006 r. (w pierwotnym zgłoszeniu Spółka wskazała, że pierwszą deklarację złoży za wrzesień 2006 r.). Skarżąca złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2006 r. Spółka usługi wykonane na rzecz spółki V. wykazała w rejestrach VAT i deklaracjach VAT wstecz - od stycznia do czerwca 2006 r.

W związku z tym stanem faktycznym Spółka zwróciła się do Ministra o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy fakt, że podatek należny VAT od przedmiotowych usług pierwotnie został rozliczony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej też dalej "ustawą o VAT") oznacza, iż podatek wykazany przez Skarżącą z tytułu świadczenia tych samych usług jest podatkiem nienależnym, a Spółka ma prawo do skorygowania tego podatku,

2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisane faktury VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) lub pkt 2 ustawy o VAT, u spółki V. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że usługi, których dotyczył wniosek, zgodnie z treścią art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka względem usług wykonanych na rzecz V. występowała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, i zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT była obowiązana do wystawiania faktur VAT. Spółka wskazała na obowiązki ciążące na podatnikach na podstawie art. 96 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Uznała, że zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT ma charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie, że dany podmiot jest podatnikiem VAT. Status podatnika VAT jest jednak kategorią obiektywną, niezależną od rejestracji w takim charakterze. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 (a) VI Dyrektywy i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Skarżąca wskazała, że wystawiając w październiku 2006 r. faktury VAT z naliczonym podatkiem działała jako podatnik VAT i była uprawniona do wystawienia przedmiotowych faktur - była zarejestrowana jako podatnik czynny. Spółka dodatkowo argumentowała, że podatek wykazany w wystawionych przez nią fakturach został rozliczony w deklaracjach VAT-7. Zdaniem Spółki w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zachodzi żadna sytuacja ze wskazanych w przepisach o podatku VAT, która mogłaby stanowić podstawę faktyczną do wystawienia faktury korygującej.

W zakresie drugiego postawionego przez siebie pytania Spółka stwierdziła, że skoro była podatnikiem VAT, a co za tym idzie podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT, to przedmiotowe faktury nie mogą być uznane za faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Spółka jako podatnik VAT wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, a zatem do przedmiotowych faktur nie może mieć zastosowania także przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Minister Finansów w interpretacjach z dnia (...) października 2007 r. stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej zwanego też "rozporządzeniem"), sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Organ wskazał, że w myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Wskazane przez wnioskodawcę uregulowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do sytuacji, jak w przedstawionym stanie faktycznym - nie deklarowano w obowiązującym terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług (podatek należny) oraz nie wystawiono właściwej faktury dokumentującej transakcję, tj. zgodnie z normami art. 106 ustawy i § 8 rozporządzenia w związku z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstanie obowiązku podatkowego, samo w sobie, nie otwiera prawa do rewidowania dotychczasowego sposobu fakturowania, tym samym i nabycia prawa do podatku naliczonego.

W podsumowaniu interpretacji Organ stwierdził, że fakt rozliczenia podatku przez usługobiorcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie przesądza o braku obowiązku podatkowego u świadczącego te usługi, gdyż obowiązek ten wynika z przepisów prawa podatkowego.

W innej interpretacji z dnia (...) października 2007 r. Organ uznał, że stanowisko Spółki dotyczące drugiego pytania postawionego we wniosku o interpretację także jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji Organ wskazał, że kontrahent Skarżącej nie będzie mógł odliczyć podatku należnego zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) lub pkt 2 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że z chwilą dokonania rejestracji podatnika staje się on zarejestrowanym podatnikiem i na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT. W zaistniałej sytuacji, gdy transakcje udokumentowano dowodami księgowymi przed zarejestrowaniem się jako podatnik VAT, brak jest podstaw do korygowania tych deklaracji z tego tylko powodu, że właściwie rozpoznano obowiązek podatkowy.

Wyrokiem z dnia (...) czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w sprawie o sygn. III SA/Wa 361/08 uchylił obydwie interpretacje Ministra. Sąd wskazał, że zasadnicze pytanie Spółki sprowadzało się do kwestii, czy podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem w innym państwie członkowskim, działający w Polsce w charakterze podatnika, może dokonać z mocą wsteczną rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, i czy skutki tej rejestracji będą rozciągać się na czynności dokonane przez tego podatnika przed zarejestrowaniem się w Polsce. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozwoliłoby na udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie postawione przez Skarżącą, tj. czy wystawione przez takiego podatnika faktury VAT obejmujące usługi dokonane przez niego w Polsce przed zarejestrowaniem się jako polski podatnik VAT uprawniają nabywcę usług do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach.

Sąd w wyroku z dnia (...) czerwca 2008 r. uznał, że w obydwu interpretacjach Minister nie wypowiedział się co do skutków zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego przez Spółkę. Organ nie odniósł się do argumentacji, przy pomocy której wykazywała ona, że działając jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mogła wystawiać faktury VAT z należnym podatkiem, mimo, że nie była w tym czasie formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Organ nie odniósł się w sposób jednoznaczny do twierdzenia, iż zarejestrowanie się przez Spółkę w charakterze polskiego podatnika VAT wywarło skutki wsteczne w stosunku do czynności wykonanych w Polsce przed datą rejestracji. Stronie skarżącej chodziło o skutek w postaci nabycia prawa do wystawiania faktur VAT w zakresie tych czynności. Organ nie odniósł się do powołanego przez Skarżącą art. 22 VI Dyrektywy. Jednocześnie Organ uznał w zaskarżonych interpretacjach, że Skarżąca miała obowiązek zapłacić podatek wykazany w fakturach VAT, oraz że nie ma na to wpływu okoliczność, iż podatek od czynności wykazanych w tych fakturach rozliczył ich nabywca zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu treścią tego stwierdzenia było dopuszczenie możliwości opodatkowania tej samej czynności u dwu podatników, co w sposób oczywisty jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonych interpretacji Organ nie wskazał, jak wynika z wyroku z (...) czerwca 2008 r., na jakiej podstawie prawnej oparł swe stwierdzenie w zakresie możliwości opodatkowania tych samych czynności u dwu podmiotów. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji powołała się na regulacje prawa wspólnotowego. Organ w celu udzielenia w niniejszej sprawie rzetelnej i wyczerpującej interpretacji obowiązany był rozważyć problem prawny występujący w niniejszej sprawie z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego w tym zakresie (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 opublikowany w OSP 2007/12/136 i Lex 324244 oraz orzeczenia ETS powołane w tym wyroku). W ocenie Sądu organ udzielając interpretacji w niniejszej sprawie obowiązany był odnieść się do poglądów wyrażonych w powołanym orzecznictwie, według których fakt rejestracji nie przesądza o statusie podatnika podatku VAT.

Sąd w wyroku z dnia (...) czerwca 2008 r. w pełni podzielił pogląd, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 4 VI Dyrektywy nie uzależniają uzyskania statusu podatnika VAT od faktu zarejestrowania się w takim charakterze.

W kontekście tego stwierdzenia należało, według Sądu, uznać, że skoro rejestracja nie stanowi warunku uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług, to jej brak nie może sam przez się stanowić podstawy do pozbawienia kontrahenta niezarejestrowanego podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika. Ograniczenie tego rodzaju nie występowało w VI Dyrektywie i nie występuje w Dyrektywie 2006/112/WE. Zatem Organ stwierdzając, że kontrahent podatnika nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, winien był odnieść się do tej kwestii i wyjaśnić zagadnienie niezgodności przepisów art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z przepisami powołanych dyrektyw.

Zaskarżone interpretacje w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia (...) czerwca 2008 r. nie odnosiły się - według Sądu - do wskazanych zagadnień i ograniczały się jedynie do stwierdzenia, że okoliczności powołane we wniosku o wydanie interpretacji nie uprawniały, według polskich przepisów, do wystawienia faktur korygujących, a ponadto wskazywały jedynie, że po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy.

Organ udzielając odpowiedzi na pytanie co do możliwości odliczenia przez spółkę V. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą stwierdził, że kontrahent Spółki nie będzie mógł odliczyć podatku należnego zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) lub pkt 2 ustawy o VAT. Stwierdzenie to wskazywało, według Sądu, że zdaniem Organu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji do podatnika miał zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Sytuacje opisane w hipotezach wskazanych przepisów są różne. Przepis art. 88 ust. 3a ust. 2 dotyczy sytuacji, w której faktura dokumentuje czynności niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku. Skoro Organ w obydwu interpretacjach uznał, że Spółka prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy i prawidłowo wykazała należny podatek w fakturach, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, to w sposób oczywisty nie mógł stwierdzić że były to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wydane w niniejszej sprawie interpretacje nie zawierają wyczerpującego przedstawienia kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, która to kwalifikacja stanowi istotę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Uchybienie to nie pozwala na ocenę podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i dlatego Sąd nie odniósł się do tych zarzutów. W ocenie Sądu Organ udzielając interpretacji miał obowiązek dokonać wyczerpującej oceny skutków prawnych, jakie na gruncie prawa podatkowego wystąpią w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do skontrolowania tej oceny pod względem zgodności z prawem, jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu Organu przez Sąd w procesie interpretacji przepisów, których dotyczy interpretacja indywidualna, w sytuacji, gdy sam Organ uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

W interpretacji z dnia (...) grudnia 2008 r. Minister Finansów ponownie uznał, że stanowisko Spółki dotyczące obydwu kwestii postawionych we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Organ uznał, że fakt zadeklarowania przez V. zobowiązania w podatku od towarów i usług (na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy) nie przesądza o braku obowiązku podatkowego u świadczącego te usługi, gdyż obowiązek ten wynika z przepisów prawa podatkowego. Faktury wystawione przez Spółkę są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdyż nie zostały wystawione w okolicznościach, o których mowa jej art. 15 ust. 1 i 2. Wystawienie przez Spółkę faktur za usługi świadczone przed rejestracją było - według Ministra - nieuprawnione. Odnośnie natomiast do drugiej kwestii uznał, iż kwoty podatku zawartego w wystawionych przez Spółkę fakturach nie stanowią u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku jest bowiem prawem sformalizowanym, wynikającym z faktury, a w niniejszej sprawie fakturę wystawił podmiot nieuprawniony do jej wystawienia. Brak prawa nabywcy usługi do pomniejszenia podatku nie stanowi, zdaniem Ministra, zakłócenia zasady neutralności podatku, gdyż wynika z niezastosowania się Spółki do norm prawa podatkowego dotyczących ujawnienia działalności na terytorium kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z dnia (...) grudnia 2008 r. Spółka sformułowała zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 121, art. 125 Ordynacji podatkowej, art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 punkt 4 i art. 86 ustawy o VAT. W ocenie Spółki Organ nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji własnego stanowiska w sprawie, nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącej, nie przedstawił jednoznacznej odpowiedzi na pierwsze z pytań Spółki. Zaskarżona interpretacja nie spełnia zatem, według Skarżącej, wymogu wynikającego z art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu) oraz art. 125 Ordynacji (zasada sprawności i wnikliwości). Wyrażając zaś swoje stanowisko Organ zignorował wytyczne zawarte w wyroku z dnia (...) czerwca 2008 r. Odnośnie natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego Spółka powtórzyła swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku oraz w poprzednim postępowaniu sądowym.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Uznał, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, zaś Spółka niezasadnie oczekuje kompleksowej oceny przedstawionego stanu faktycznego, oceny wymagającej przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego bądź rozszerzenia opisu stanu faktycznego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Wniosek Spółki o wydanie interpretacji zawierał dwa pytania. Pierwsze z nich dotyczyło kwestii, czy zadeklarowanie i rozliczenie przez spółkę V. podatku z tytułu nabycia usługi od Skarżącej (zadeklarowanie i rozliczenie na podstawie art. 17 ust. 1 punkt 4 ustawy o VAT) oznacza, że podatek następnie wykazany w wystawionych fakturach Spółki jest nienależny, a w efekcie Spółka może je skorygować. Drugie pytanie Spółki dotyczyło tego, czy faktury wystawione przez Spółkę po zarejestrowaniu, ale dokumentujące czynności (usługi) dokonane przed zarejestrowaniem, uprawniają nabywcę usługi do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Sąd w wyroku z (...) czerwca 2008 r. przesądził ponadto, że te obydwie kwestie pozostają ze sobą w ścisłym związku - rozstrzygnięcie pierwszej z nich pozwoliłoby udzielić odpowiedzi na drugą.

Jednocześnie w wyroku z dnia (...) czerwca 2008 r. Sąd wyraził pogląd, że przypisanie obowiązku podatkowego zarówno Spółce, jak i jej kontrahentowi, w oczywisty sposób przeczy zasadzie neutralności i proporcjonalności podatku, zaś zaakceptowanie takiego skutku, tj. opodatkowanie tej samej czynności u dwóch podmiotów, wymaga prawnego uzasadnienia. Sąd wskazał ponadto, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (a także prawo wspólnotowe) nie uzależnia uzyskania statusu podatnika od rejestracji w takim charakterze, a także, że brak rejestracji nie pozbawia kontrahenta niezarejestrowanego podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego (ewentualnie zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego). Pozbawianie kontrahenta niezarejestrowanego podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego uznane być musi, jak wynika z wyroku z (...) czerwca 2008 r., za sprzeczne z prawem wspólnotowym, zaś art. 88 ust. 3a punkt 1 lit. a) oraz punkt 2 ustawy o VAT nie odpowiada w tym zakresie przepisom VI dyrektywy i dyrektywy 112.

Wyrażone w powyższym, prawomocnym wyroku Sądu poglądy prawne wiązały Organ w dalszym postępowaniu, zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Także Sąd orzekający w niniejszej sprawie był tą oceną prawną związany.

W zaskarżonej interpretacji Organ uznał, że złożenie korekty zgłoszenia rejestracyjnego nie wywiera skutku, iż usługi świadczone w okresie styczeń - czerwiec 2006 r. mogą być dokumentowane fakturami wystawionym później, "z całą konsekwencją dla obowiązków podatkowych". Poglądu takiego, w ocenie Sądu nie można zaaprobować, gdyż art. 106 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wiąże obowiązek wystawienia faktury wyłącznie z obiektywnym faktem uzyskania statusu podatnika. Art. 106 ust. 1 ustawy odwołuje się bowiem do art. 15, który status podatnika przypisuje podmiotom wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą - dla uzyskania takiego statusu niczego więcej ustawa nie wymaga. Podmiot, o którym mowa w art. 15 ustawy, powinien wystawić fakturę VAT, a kwestia jego rejestracji jako podatnika nie ma wpływu na ten obowiązek. Nie oznacza to oczywiście, że obowiązek rejestracji może być zignorowany - obowiązek taki wynika i z prawa krajowego (art. 96 ustawy), i z prawa wspólnotowego (art. 22 ust. 1 VI dyrektywy obowiązującej w dacie świadczenia przez Spółkę usług na rzecz spółki V.), ale brak rejestracji nie ma wpływu na uprawnienie i jednocześnie obowiązek wystawienia faktury.

Niemniej istotą pierwszego pytania Skarżącej było określenie, czy uprzednie rozliczenie podatku przez nabywcę usługi na podstawie art. 17 ust. 1 punkt 4 ustawy wpływa (a jeśli tak, to w jaki sposób) na sytuację podatkową Spółki, która następnie zadeklarowała i rozliczyła podatek (niezależnie od braku jej rejestracji jako podatnika, gdyż status podatnika jest kategorią obiektywną, a ponadto niezależnie od uprawnienia/obowiązku wystawienia faktury). W istocie więc jest to pytanie o relację art. 17 ust. 1 punkt 4 do art. 17 ust. 2 ustawy. Spółka wyraziła pogląd, że uwidoczniony w wystawionych przez nią fakturach podatek jest należny, nie zachodzi żadna z przesłanek do korekty faktur, gdyż nie są one fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a punkt 1 lit. a, ani w art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy. Ten właśnie pogląd wymagał oceny Organu.

Według Sądu orzekającego w niniejszej sprawie kwestia wskazana w pierwszym pytaniu Spółki wymagała jasnej, precyzyjnej odpowiedzi Ministra, uzasadnionej zgodnie z wymogiem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja powinna zatem zawierać ocenę stanowiska Skarżącej. O ile ocena stanowiska Spółki byłaby negatywna, Organ zobowiązany był dodatkowo do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji). Zasadnie argumentuje Spółka, że zaskarżona interpretacja nie spełnia tych wymogów - nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie oraz nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska. W efekcie Spółka nadal nie wie, jakie jest prawidłowe - według Organu - stanowisko w powyższej sprawie. Minister wyraził co prawda jednoznaczny pogląd, że wystawione przez Skarżącą faktury są tymi fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a punkt 1 lit. a ustawy, ale z wyżej wskazanych względów z poglądem tym Sąd się nie zgadza, a ponadto pogląd ten nie dotyczył zasadniczego pytania Spółki o relację art. 17 ust. 1 punkt 4 do art. 17 ust. 2 ustawy.

Negatywnie także należy ocenić stanowisko Organu dotyczące drugiego z zadanych pytań. W tym zakresie jako całkowicie zasadny uznać należy zarzut zignorowania przez Ministra oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania Organu, po wyroku z dnia (...) czerwca 2008 r., tj. zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ zignorował stanowisko Sądu, że podwójne opodatkowanie tej samej usługi przeczy istocie podatku od towarów i usług, godzi w zasadę neutralności i proporcjonalności tego podatku, że rejestracja jako podatnika nie ma wpływu na status podatnika jako kategorii obiektywnej, a nie wynikającej z formalnego, deklaratoryjnego aktu rejestracji, a w końcu, że brak rejestracji podatnika nie ma wpływu na uprawnienie kontrahenta takiego podatnika do pomniejszenia podatku należnego. Pogląd Organu nie może być przy tym uzasadniony lakonicznym stwierdzeniem, że podwójne opodatkowanie wynika z niedochowania obowiązków rejestracyjnych przez Spółkę oraz zaniechania zadeklarowania wykonywania czynności opodatkowanych już od stycznia 2006 r. Zasadnie wskazuje bowiem Spółka, że - poza wszystkim innymi argumentami - z § 1 punkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników mniemających obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558) wynika uprawnienie, a nie obowiązek rejestracji w Polsce.

W tej sytuacji jako zasadny należy też uznać zarzut naruszenia przez Ministra art. 121 i 125 Ordynacji podatkowej. Pomimo obowiązku sprawnego, szybkiego załatwienia wniosku Spółki, Organ po raz kolejny uchylił się od odpowiedzi na pytanie pierwsze, ograniczając się wyłącznie do rozważań dotyczących możliwości wstecznej rejestracji, zaś w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie zignorował wiążące go wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku Sądu.

W dalszym postępowaniu Organ zajmie i uzasadni stanowisko co do wpływu rozliczenia podatku przez spółkę V. na późniejsze zafakturowanie i rozliczenie podatku przez samą Spółkę. Ponadto oceni, czy faktury wystawione przez Skarżącą uprawniają jej kontrahenta do stosownego pomniejszenia podatku należnego. Formułując swoje stanowisko Minister uwzględni ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku, a także w wyroku z dnia (...) czerwca 2008 r. Niezasadnie też Organ uznał, że Spółka oczekuje odpowiedzi wymagającej postępowania dowodowego albo rozszerzenia opisu stanu faktycznego. Pytania Spółki były precyzyjne, taka też powinna być odpowiedź.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.