Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3013614

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 29 sierpnia 2019 r.
III SA/Wa 581/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Zaorska.

Sędziowie Asesor, WSA: Konrad Aromiński, Aneta Trochim-Tuchorska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.404.2018.2.AJ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

J. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że jest wspólnikiem (komandytariuszem) w transparentnej dla celów podatku dochodowego spółce osobowej G. (dalej: "S." lub "(...)"). Spółka (...) ma w Luksemburgu formę prawną "specjalnej spółki komandytowej" (S.). Spółka (...) jest komandytariuszem G. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "P." lub "(...) sp.k."). Polska spółka osobowa posiada nieruchomość komercyjną na terenie Polski, która jest wynajmowana /dzierżawiona podmiotom trzecim. Dla potrzeb niniejszego opisu zdarzenia przyszłego zakłada się, że na moment dokonania przedstawionych dalej czynności aktywa poszczególnych spółek będą w ponad 50% składały się, pośrednio lub bezpośrednio, z nieruchomości położonych na terytorium Polski.

W dniu 7 sierpnia 2018 r. została zawarta umowa sprzedaży, na podstawie której 100% udziałów w Spółce J. zostało zakupionych od podmiotu niepowiązanego przez K. S. z/s w Luksemburgu (dalej: "K."). K. jest spółką zależną należącą w 100% do E. (dalej: "E.") z/s w Malezji dla celów dokonywania przez E. inwestycji w Europie. E. jest podmiotem utworzonym na podstawie ustawy i agencją Ministerstwa Finansów Malezji. Działając z zamiarem nabycia wszystkich udziałów w spółkach należących do struktury opisanej powyżej, K. założyła luksemburską spółkę - K. (dalej: "N."), w celu nabycia przez nią ogółu praw i obowiązków należących do komplementariusza Spółki luksemburskiej, a następnie działania jako komplementariusz Spółki luksemburskiej. K. nabyła również od podmiotu niepowiązanego polską gotową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością -C. sp. z o.o. (dalej: "N.") w celu nabycia przez nią ogółu praw i obowiązków należących do komplementariusza P. spółki osobowej, a następnie działania jako komplementariusza P. spółki osobowej.

Obecną strukturę Skarżąca przedstawiła w formie schematu.

Następnie wskazała, że model prowadzenia działalności gospodarczej K. zakłada przydzielenie każdej nieruchomości do oddzielnej spółki z o.o. Pozwala to na oddzielenie ryzyka handlowego i prawnego dotyczącego każdej z nieruchomości od pozostałej działalności operacyjnej K. Ułatwia to również ewentualną sprzedaż nieruchomości w przyszłości (w razie konieczności potencjalnemu nabywcy można zaoferować nabycie nieruchomości poprzez nabycie udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości lub poprzez bezpośrednie nabycie majątku spółki).

Z uwagi na fakt, że preferencją sprzedającego była sprzedaż udziałów /ogółu praw i obowiązków, a nie sprzedaż bezpośrednio prawa własności nieruchomości, K. (zamiast założenia spółki, która bezpośrednio nabyłaby wzmiankowaną nieruchomość) nabyła 100% udziałów w Spółce J., a jej spółki zależne, w których posiada 100% udziałów nabyły ogół praw i obowiązków należący do komplementariuszy, jak wskazano na powyższym schemacie.

Jednakże, K. zamierza ujednolicić ww. strukturę w taki sposób, aby była zgodna z polityką E. jako organu państwowego Ministerstwa Finansów Malezji, którego celem jest utrzymanie nieskomplikowanej i transparentnej struktury inwestycji przy jednoczesnym zapewnieniu opodatkowania nieruchomości w kraju ich położenia. Ponadto, uproszczenie struktur przynosi ze sobą oszczędności w zakresie kosztów operacyjnych (mniej podmiotów do utrzymania, przepływy pieniężne przechodzące przez mniejszą liczbę podmiotów) oraz pozytywnie wpływa na aspekty organizacyjne w grupie.

W związku z powyższym, planowane jest przejęcie P. spółki osobowej oraz Spółki luksemburskiej przez Skarżącą. W celu umożliwienia transgranicznego połączenia spółek zgodnie z Dyrektywą UE nr 2017/1132, implementowaną do polskiego kodeksu spółek handlowych, Spółka luksemburska zostanie najpierw przekształcona w luksemburską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (S.; dalej: "L. "). Ponadto, przed przekształceniem Spółki luksemburskiej, planowane jest przekształcenie także P. spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "P. spółka kapitałowa"). Dzięki wcześniejszemu przekształceniu P. spółki osobowej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, rozliczenie podatku dochodowego w Polsce będzie nadal dokonywane przez polski podmiot (przed przekształceniem przez Skarżącą /po przekształceniu przez P. spółkę kapitałową), będąc o wiele łatwiejsze od strony organizacyjnej i interpretacyjnej (np. w zakresie przepisów o podatku dochodowym) niż pełnienie tej funkcji przez zagraniczny podmiot (np. przez L.), mający zakład na terenie Polski. Częścią procesu przekształcenia będzie wystąpienie komplementariuszy ze spółek komandytowych, tak by każdy podmiot po przekształceniu miał jednego wspólnika (po wystąpieniu ze spółek komandytowych dawni komplementariusze, tj. Nowy luksemburski komplementariusz i Nowy polski komplementariusz zostaną zlikwidowani, w związku brakiem potrzeby ich dalszego utrzymywania).

Po powyżej opisanych przekształceniach, przekształcone spółki zostaną przejęte odpowiednio przez Skarżącą. W celu zapewnienia prawidłowości rozliczenia każdego przejęcia Skarżąca będzie przejmować jedną spółkę na raz, tj. Skarżąca przejmie w ramach pierwszego połączenia (...) spółkę kapitałową, a następnie w ramach drugiego połączenia P. spółkę kapitałową. Wszystkie przejęcia opisane w niniejszych wniosku o interpretację zostaną dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przedstawionych powyżej, tj. nie zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i nie będą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, a sposób działania nie będzie sztuczny. Z uwagi na to, iż przejęte spółki będą spółkami zależnymi Skarżącej oraz, że po każdym przejęciu Skarżąca będzie miała bezpośrednio 100% udziałów w spółkach podlegających przejęciu, nie dojdzie do podwyższenia kapitałów zakładowych albo wydania nowych udziałów przez Skarżącą.

Skarżąca przedstawiła w formie schematu poszczególne etapy przekształceń oraz planowany kształt struktury. Ponadto podkreśliła, że poza transakcją, która została opisana, identyczna sekwencja kroków zostanie podjęta w ramach bliźniaczej inwestycji K., będącej przedmiotem innego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca sformułowała następujące pytanie:

Zakładając, że opisane we wniosku połączenia (tj. zarówno przejęcie L. spółki kapitałowej jak i P. spółki kapitałowej przez Skarżącą) zostaną dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, czy będą one neutralne na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p. "), tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") postanowieniem z dnia 28 grudnia 2018 r. odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny powołał się na przepisy art. 14b § 1, 3, 5b, 5c, art. 119c § 1-2 oraz art. 119e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: "O.p.") i wskazał, że jego wątpliwości wzbudziły przede wszystkim następujące elementy opisu zdarzenia przyszłego:

* nabycie przez K. polskiej "gotowej" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - C. sp. z o.o. ("N."), w celu nabycia przez nią ogółu praw i obowiązków należących do komplementariusza Polskiej spółki osobowej;

* przekształcenie Spółki luksemburskiej w luksemburską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (S.; "L.");

* przekształcenie także Polskiej spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("P.");

* wystąpienie komplementariuszy ze spółek komandytowych, tak by każdy podmiot po przekształceniu miał jednego wspólnika (po wystąpieniu ze spółek komandytowych dawni komplementariusze, tj. (...) luksemburski komplementariusz i (...) polski komplementariusz zostaną zlikwidowani, w związku brakiem potrzeby ich dalszego utrzymywania);

* Przejęcie przez Skarżącą przekształconych spółek (kolejno).

Mając na względzie wskazane wątpliwości Dyrektor KIS, działając na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p., pismem z 5 grudnia 2018 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS) w piśmie z 21 grudnia 2018 r. potwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Dyrektor KIS podniósł, że również w ocenie Szefa KAS, w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją racjonalne podstawy by przypuszczać, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W tym stanie rzeczy Dyrektor KIS podkreślił, że elementy czynności zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są zbieżne w niektórych swoich elementach z treścią zawartą w ostrzeżeniu Ministerstwa Finansów przed optymalizacją podatkową nr 001/17 z 8 maja 2017 r. Organ interpretacyjny wskazał, że z wniosku o interpretację wynika, iż kluczowym elementem czynności jest istnienie konstrukcji opartej na wykorzystaniu spółki prawa luksemburskiego S., posiadającej status komandytariusza w polskiej spółce komandytowej. Udziałowcem S. jest Skarżąca, będąca polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - podatnik CIT. Organ zauważył, że mechanizm optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem w ramach grupy podmiotów powiązanych - właśnie spółki prawa luksemburskiego typu S. (S.) oraz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (F.) był przedmiotem ww. ostrzeżenia. W analizowanych w ramach ostrzeżenia przypadkach struktura optymalizacyjna zakłada uczestnictwo przede wszystkim F. oraz transparentnej podatkowo spółki prawa luksemburskiego S., która jest udziałowcem innych spółek z siedzibą w Polsce (np. prowadzących działalność operacyjną). W ostrzeżeniu wskazano m.in., że "W typowych sytuacjach struktura wyjściowa obejmuje kilka podmiotów powiązanych kapitałowo, w których podmiotem dominującym jest F. Spółki zależne od F. są powiązane wertykalnie (powiązania typu spółka matka - spółka córka), przy czym kluczową rolę odgrywają w niej spółki transparentne podatkowo np. spółki komandytowe lub podobne spółki utworzone zgodnie z ustawodawstwem innych państw np. luksemburskie spółki o statusie zbliżonym do spółek komandytowo-akcyjnych (S., w skrócie S.)". W przykładzie przedstawionym w ostrzeżeniu spółka komandytowa jest właścicielem budynku, który generuje przychody z najmu lokali. Wspólnikiem w spółce komandytowej, uprawnionym do udziału w dominującej części zysku jest luksemburska spółka S. Jako że spółka luksemburska jest także transparentna podatkowo (nie jest podatnikiem podatku dochodowego), jej przychody i koszty są przypisywane do udziałowca, którym jest F. Wskutek takiej struktury dochody spółki komandytowej z najmu budynku powinny podlegać efektywnemu opodatkowaniu na poziomie udziałowca spółki luksemburskiej, czyli w F. Od 1 stycznia 2017 r. tego rodzaju przychody F. nie korzystają już ze zwolnienia w podatku dochodowym.

Podatkowy organ interpretacyjny podniósł, że w ostrzeżeniu wskazano również, iż możliwe jest nabycie udziałów w S. przez spółkę mającą status podatnika np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka celowa"). " (...) Spółka celowa staje się udziałowcem spółki S. (i za jej pośrednictwem spółki komandytowej wykazującej dochody z działalności gospodarczej - w powyższym przykładzie właściciela budynku). Jednocześnie poprzez emisję obligacji Spółka celowa zaciąga zobowiązanie finansowe wobec F., tytułem czego będzie obciążana kosztami odsetek od obligacji, stanowiącymi dla Spółki celowej koszt uzyskania przychodu. Po restrukturyzacji przychody generowane przez działalność gospodarczą (np. budynek z lokalami na wynajem) będą podlegały rozpoznaniu na poziomie Spółki celowej, gdzie będą podlegały pomniejszeniu o koszty odsetek od obligacji. W analizowanych sytuacjach tak wykreowany koszt odsetek od obligacji u Spółki celowej konsumował w całości lub w dominującej części dochody z udziału w podmiotach zależnych. W rozliczeniu podatkowym F. w miejsce przychodów ze spółek zależnych (podlegających opodatkowaniu od 1 stycznia 2017 r.) pojawi się przychód z odsetek od obligacji Spółki celowej, który jest zwolniony z opodatkowania."

Dyrektor KIS za uzasadnione uznał przypuszczenie, że przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe stanowić może fragment zespołu powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. - którego centralnym elementem jest wykorzystanie wykreowanej w przeszłości S. jako wehikułu umożliwiającego (na podstawie łącznego wykorzystania regulacji prawa luksemburskiego oraz prawa polskiego) odroczenie opodatkowania dochodów generowanych przez spółkę komandytową oraz następcze bezpodatkowe wyjście z omawianego schematu i jednoczesne zwrotne pozyskanie udziałów w polskich spółkach. Organ interpretacyjny, nie negując prawa Skarżącej do dowolnego konstruowania relacji inwestorskich, stwierdził, że przedstawiona analiza owych relacji wskazuje, że obiektywnie mniej skomplikowane aniżeli tworzenie i wykorzystywanie S. byłoby odstąpienie od tej czynności. W ocenie organu interpretacyjnego budzi zatem wątpliwość, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, dokonywałby szeregu czynności połączonych ze stosownymi wydatkami związanymi z kreacją S. i funkcjonowaniem tego podmiotu - w sytuacji, gdy mniej skomplikowane byłoby po prostu osiąganie zysków z funkcjonowania polskiej spółki komandytowej. Taka hipotetyczna, ewidentnie uproszczona struktura - pozbawiona spółki pośredniczącej S. - nie mogłaby jednak wygenerować wzmiankowanych w ostrzeżeniu korzyści podatkowych.

Zdaniem Dyrektora KIS w analizowanej sprawie można ponadto zidentyfikować także inne poza wskazanymi w ww. ostrzeżeniu potencjalne korzyści podatkowe wynikające z dalszych planowanych etapów realizacji czynności, tj.:

* brak opodatkowania nabycia przez Skarżącą udziałów w polskiej spółce powstałej z przekształcenia spółki komandytowej oraz udziałów w luksemburskiej spółce powstałej z przekształcenia S.;

* możliwy dalszy bezpodatkowy transfer zysków wygenerowanych w oparciu o aktywa - nieruchomość będącą uprzednio własnością polskiej spółki komandytowej za pośrednictwem struktury opartej o spółki kapitałowe - Skarżącą oraz luksemburską spółkę S. na rzecz E. z/s w Malezji;

* zminimalizowanie obciążenia podatkowego z tytułu ewentualnej dalszej sprzedaży nieruchomości stanowiącej pierwotnie aktywo spółki komandytowej np. poprzez sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych w wyniku przeprowadzonych zmian strukturalnych (wstąpienie do spółek osobowych - komandytowej i S. nowych wspólników, a następnie przekształcenie tych spółek w spółki kapitałowe i połączenie ze Skarżącą).

W ocenie organu interpretacyjnego przedstawione elementy czynności uzasadniają przypuszczenie, że opisana struktura mogła pierwotnie służyć do unikania opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej za pośrednictwem polskiej spółki komandytowej - tak jak na to wskazano w ostrzeżeniu, a planowane aktualnie działania mają na celu dalszy bezpodatkowy transfer zysków wygenerowanych w oparciu o nieruchomość będącą własnością spółki. Zdaniem Dyrektora KIS modyfikacja kształtu opisanego modelu działalności z opartego na spółkach osobowych (spółce komandytowej oraz S.) na model zakładający ich przekształcenie w spółki kapitałowe, które zostaną następnie przejęte przez Skarżącą, której 100% udziałowcem będzie luksemburska spółka typu S. - K., umożliwi przekazywanie pomiędzy tymi spółkami dywidend bez obowiązku zapłaty podatku, a potem dalszą dystrybucję tych zysków do E. z/s w Malezji. Ponadto organ podniósł, że w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, iż opisany model prowadzenia działalności gospodarczej, zakładający przydzielenie każdej nieruchomości do oddzielnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ułatwia również ewentualną sprzedaż nieruchomości w przyszłości (w razie konieczności potencjalnemu nabywcy można zaoferować nabycie nieruchomości poprzez nabycie udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości lub poprzez bezpośrednie nabycie majątku spółki). Według Dyrektora KIS nie jest zatem wykluczone, że w przyszłości dojdzie do zbycia udziałów Skarżącej (spółki nieruchomościowej), a celem planowanych przekształceń jest takie ukształtowanie faktycznych warunków inkorporacji by zminimalizować obciążenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przy tej sprzedaży, np. poprzez "przerzucenie" zobowiązań przejmowanych spółek na poziom Skarżącej.

Podatkowy organ interpretacyjny za istotne uznał również, że wskazane korzyści nie wynikałyby z regulacji Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm. dalej: "UPO"), ale z krajowych przepisów podatkowych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym stwierdził, że w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie innych regulacji prawnych, które mogłyby przeciwdziałać unikaniu opodatkowania w tym zawartych w art. 29 UPO.

Ponadto zdaniem Dyrektora KIS, przedstawiony we wniosku o interpretację sposób działania może być sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. W ocenie organu interpretacyjnego spółki S. oraz S. (nowy luksemburski komplementariusz), jak również zakupiona polska spółka kapitałowa (nowy polski komplementariusz) byłyby w tej konstrukcji tylko podmiotami pośredniczącymi, zaangażowanymi bez uzasadnienia ekonomicznego. Opisany sposób realizacji czynności cechuje ponadto wieloetapowość, działanie w krótkich odstępach czasu, występowanie elementów wzajemnie się znoszących (wstąpienie nowych wspólników do spółek osobowych, a następnie ich wystąpienie i przekształcenie tych spółek).

W związku z powyższym organ za uzasadnione uznał przypuszczenie, że cały szereg (ciąg) czynności stanowiących elementy opisu zdarzenia przyszłego oraz występowanie podmiotów pośredniczących zostanie podjęty w zasadniczym celu nieopodatkowania otrzymanych udziałów w polskich spółkach. Zdaniem organu należy domniemywać, że działający rozsądnie podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie stosowałby mechanizmu wykreowania w przeszłości S. jako wehikułu umożliwiającego obniżanie podstawy opodatkowania dochodów z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę komandytową i następczego nieopodatkowanego wyjścia ze schematu optymalizacyjnego w celu zwrotnego pozyskania udziałów w polskich spółkach.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że jednym z elementów opisanego we wniosku zespołu czynności jest połączenie spółek, jednak w oparciu o zakres i kontekst planowanych działań brak jest podstaw by uznać, iż zastosowanie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania byłoby w analizowanym przypadku wyłączone z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 5 O.p. W myśl ww. regulacji przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Niewątpliwie do takich szczególnych rozwiązań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania należy tzw. mała klauzula uzasadnienia ekonomicznego w przypadku połączenia spółek (art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p). W ocenie organu interpretacyjnego za uzasadnionym przypuszczeniem braku stosowania "małej klauzuli" przemawia przede wszystkim okoliczność, że zidentyfikowana potencjalna korzyść podatkowa nie jest związana tylko i wyłącznie z neutralnością podatkową samego procesu inkorporacji. Organ uznał, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że stanowią element działań, które spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Organ wyjaśnił, że powyższe nie przesądza jednak, iż w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa O.p.

Jednocześnie organ podkreślił, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia".

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119e O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia, poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Skarżącą w treści wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w tym błędne przyjęcie, że:

a. w ramach opisanego zdarzenia przyszłego spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej, oraz

b. w ramach opisanego zdarzenia przyszłego można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania;

2. art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5 O.p. w sytuacji, gdy w odniesieniu do pytania zadanego we wniosku istnieją inne przepisy pozwalające na przeciwdziałanie unikania opodatkowania, tj. art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. - pytanie dotyczyło bowiem skutków połączenia spółek na gruncie u.p.d.o.p.;

3. art. 14b § 5b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione przez Skarżącą w złożonym wniosku elementy stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

4. art. 14b § 1, art. 14c oraz art. 14d § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej, pomimo faktu złożenia wniosku o wydanie takiej interpretacji, spełniającego wymogi przewidziane w art. 14b § 2-4 O.p. oraz braku występowania okoliczności, które uzasadniałyby wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji, w tym wyłączenie możliwości wydania takiego postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. zawarte w art. 119b § 1 pkt 5 O.p.;

5. art. 169 § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego i nieuprawnione dokonanie założeń co do tego zdarzenia przyszłego;

6. art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje na przeprowadzenie rzetelnej analizy zdarzenia przyszłego, a także nie przekonuje strony postępowania w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony, które zawarte są w art. 121 i art. 124 O.p.

Uzasadniając skargę Skarżąca podniosła, że organ zobligowany był do wydania interpretacji, gdyż przepisy dotyczące generalnej klauzuli były wyłączone z uwagi na zastosowanie małej klauzuli.

W ocenie Skarżącej organ w zaskarżonym postanowieniu:

- dokonał nadinterpretacji opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku;

- przyjął wystąpienie zdarzeń, które nie wystąpiły i których Spółka nie planuje;

- dokonał błędnej oceny poszczególnych elementów zdarzenia przyszłego uznając, że wiążą się z powstaniem opisanych przez niego potencjalnych korzyści;

- pominął stosowanie przepisów małej klauzuli uznając arbitralnie, że nie ma zastosowania w przypadku planowanego połączenia, a nawet gdyby zgodzić się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, to należy mieć na względzie, iż odmowa wydania interpretacji nie była uzasadniona z uwagi na brak korzyści wskazanych przez organ, przez co nie było podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ nie dokonał analizy poszczególnych elementów zdarzenia przyszłego w kontekście przepisów o generalnej klauzuli oraz warunków, od których jej zastosowanie jest uzależnione. W związku z tym w ocenie Skarżącej postanowienie nie zawiera wykazania uzasadnionego przypuszczenia, że w zakresie wskazanym przez organ określone elementy zdarzenia przyszłego mogły by być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie przepisów o generalnej klauzuli. Według Spółki skoro hipotetyczne korzyści podane w postanowieniu nie występują w rzeczywistości z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego to prowadzi to do wniosku, że planowana reorganizacja działalności nie może być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niezależnie jednak od merytorycznej oceny przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia odnośnie możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego wyrażanego w interpretacji, organ interpretacyjny może również wydać przewidziane dla tego postępowania postanowienia, kończące postępowanie w sprawie. Taką możliwość przewiduje art. 14b § 5b O.p. stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.).

Istota sporu w sprawie koncentruje się na odmiennej ocenie możliwości wydania przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ stoi na stanowisku, że wobec spełnienia przesłanek wynikających z art. 14b § 5b O.p. oraz wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii stwierdzającej, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. brak jest możliwości wydania przez niego indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Spółka stoi zaś na stanowisku, że nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji zarówno wobec braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 14b § 5b O.p., jak i istnienia przepisu szczególnego względem art. 119a O.p., tj. art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p.

Rozpoznając tak zarysowany spór wskazać należy w pierwszej kolejności na charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kontekście zarówno podstaw i skutków ich wydania, jak i zakresu działania organów przy ich wydawaniu. To bowiem determinuje ocenę prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia.

I tak, występując o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na treść art. 14b § 3 O.p. podmiot inicjujący to postępowanie obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jednocześnie w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika zatem, że istotą interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy co do skutków prawnych określonych przez przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego podanego we wniosku. Z uwagi na treść art. 14k-14n O.p. wydana interpretacja pełni funkcję ochrony prawnej dla wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do niej.

Co istotne postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h O.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w zakresie praw i obowiązków podatnika, jeżeli ten do niej się zastosuje. Nadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś o indywidualnej, skonkretyzowanej w toku postępowania podatkowego sprawie podatkowej. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w art. 14k, art. 14I oraz art. 14m O.p.

Zważyć przy tym należy, że wydanie interpretacji indywidualnej zostało ograniczone jedynie do przypadków nieobjętych dyspozycją art. 14b § 2, § 5 i § 5b O.p. W przepisach tych wyraźnie wskazano, że po pierwsze przedmiotem interpretacji nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2 O.p.). Po drugie nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 5 O.p.), bądź też jeżeli w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 14b § 5b O.p.). Istotne zatem znaczenie ma użyte w tych ostatnich przepisach sformułowanie "nie wydaje się", które oznacza ustawowy zakaz wydania przez organ interpretacji podatkowej. Należy również zauważyć, że dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., tj. zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w tym zakresie o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W takim wypadku uprzednio wydaną opinię dołącza się wraz z wnioskiem do akt.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, iż intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c O.p., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za O.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p. (art. 119y § 2 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 O.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3242/18; publ. CBOSA).

Oceniając zatem konkurencyjność tych dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17; CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

Warunkiem zatem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ interpretacyjny - Dyrektora KIS przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru tej opinii. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego (zob. wyrok NSA z 12 października 2018 r. II FSK 83/18; CBOSA). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a O.p. w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno - skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Tak więc, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego. W postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania m.in. ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia i określenia skutków podatkowych i kwestie te będą przedmiotem oceny. Odmowa wydania interpretacji chroni też zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) do treści tej opinii.

Należy również podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia możliwości weryfikacji w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpienia przesłanek i wyłączeń na podstawie art. 119a i nast. O.p. była już przedmiotem rozważań i nie powinna obecnie budzić wątpliwości. Wskazać należy, że w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, iż "na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej". W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że " (...) przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym". Podkreślił także, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA O.p., w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Podobnie przyjmuje się w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w których podnosi się m.in., że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 23 listopada 2018 r., I SA/Po 635/18; CBOSA). Wydając zatem rozstrzygnięcie w trybie art. 14b § 5b O.p., organ nie jest zobowiązany do wykazania, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie dokonuje również ustalenia wartości korzyści podatkowej, bowiem nie to jest jego istotą. Brak czy nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie wyłącza zastosowania przepisu art. 14b § 5b O.p., bowiem nie wynika to z treści tego przepisu, a odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Ustalenie wystąpienia korzyści podatkowej i jej wartości będzie miało natomiast znaczenie w postępowaniu klauzulowym przeciwko unikaniu opodatkowania, chociażby z perspektywy art. 119a § 1 pkt 1 O.p. Z porównania przepisów art. 14b § 3 z art. 119c § 1 O.p. wynika, że we wniosku o interpretację brak jest obowiązku wskazania skutków podatkowych, w tym korzyści finansowych, a tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w tym zakresie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 12 października 2018 r., II FSK 83/18 oraz wyrok WSA w Krakowie z 10 lipca 2019 r. I SA/Kr 45/19; CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyżej wyrażone stanowisko i przyjmuje je za własne.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać zatem przyjdzie, że spełnione zostały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej z art. 14b § 5b O.p. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać za pełne i nie wymagające uzupełnienia. Mając tak opisane zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny wykazał, że wystąpił w oparciu o treść art. 14b § 5b i 5c O.p. przy piśmie z 5 grudnia 2018 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p., zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Poza sporem pozostaje, że w odpowiedzi na powyższe wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 21 grudnia 2018 r. wydał opinię, w której wskazał, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Okoliczność ta nie była sporna pomiędzy stronami.

Dyrektor KIS obszernie przywołał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentację, którą przedstawił Szef KAS i związany nią, ale też podzielając dokonaną w opinii ocenę, odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS jak i postanowienia Dyrektora KIS, zdaniem Sądu, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., zostało jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p. uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczeniach, który nie oznacza pewności. W ocenie Sądu, podatkowy organ interpretacyjny wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne lub oparte na nieuzasadnionych podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru uzasadnionego przypuszczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że o sztuczności dokonanych czynności świadczy fakt, iż spółki S. oraz S. (nowy luksemburski komplementariusz), jak również zakupiona polska spółka kapitałowa (nowy polski komplementariusz) byłyby w tej przedstawionej we wniosku konstrukcji tylko podmiotami pośredniczącymi, zaangażowanymi bez uzasadnienia ekonomicznego. Opisany sposób realizacji czynności cechuje ponadto wieloetapowość, działanie w krótkich odstępach czasu, występowanie elementów wzajemnie się znoszących (wstąpienie nowych wspólników do spółek osobowych, a następnie ich wystąpienie i przekształcenie tych spółek). Występuje zatem uzasadnione przypuszczenie, że cały szereg (ciąg) czynności stanowiących elementy opisu zdarzenia przyszłego oraz występowanie podmiotów pośredniczących zostanie podjęty w zasadniczym celu nieopodatkowania otrzymanych udziałów w polskich spółkach. Jak słusznie podniósł organ interpretacyjny, należy domniemywać, że działający rozsądnie podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie stosowałby mechanizmu wykreowania w przeszłości S. jako wehikułu umożliwiającego obniżanie podstawy opodatkowania dochodów z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę komandytową i następczego nieopodatkowanego wyjścia ze schematu optymalizacyjnego w celu zwrotnego pozyskania udziałów w polskich spółkach.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy w związku z powyższym uznać stanowisko Dyrektora KIS, że uzasadnione jest przypuszczenie, iż elementy przedstawionych we wniosku o interpretację czynności (a w istocie zespołu powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f O.p.) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W konsekwencji uznać zatem należy, że organ interpretacyjny nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej i zasadnie odmówił jej wydania.

Mając powyższe na względzie, za niezasadny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i nast. O.p. poprzez niezasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., gdyż czynności opisane we wniosku nie niosą za sobą uzyskania korzyści podatkowej. Jak wskazano powyżej, w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej nie bada się przesłanek z art. 119a i nast. O.p., jak również aspektów ekonomicznych czy gospodarczych, jakimi kieruje się wnioskodawca przy podejmowaniu decyzji o działaniach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. Warto w tym miejscu przytoczyć tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 497/18, który stwierdził, że organ interpretacyjny nie może antycypować oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p., którego przedmiotem jest ocena - czy może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokości ewentualnej korzyści podatkowej. Pogląd ten zasługuje na całkowitą aprobatę.

W związku z argumentacją Skarżącej przypomnieć wypada stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym uprzednio wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, iż "ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p., wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym". Takie zaś działanie wyłączone zostało w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej. Jak zasadnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny: "jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych - sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

W zakresie zarzutu naruszenia art. 119b § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., powtórzyć należy, że przepis art. 119b O.p. nie dotyczy postępowania interpretacyjnego oraz nie jest odpowiednio stosowany na podstawie art. 14h ww. ustawy. Z treści art. 14b § 5b O.p. wynika, że organ interpretacyjny wydaje stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o istnienie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 119a, nie jest natomiast adresatem normy z art. 119b O.p. Niewątpliwie organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania zastrzeżonego dla organów właściwych w sprawach wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., ani wydawać rozstrzygnięć, które mogłyby w jakikolwiek sposób ingerować w to postępowanie.

Ponadto jak słusznie podniósł podatkowy organ interpretacyjny, niewątpliwie jednym z elementów opisanego we wniosku Skarżącej zespołu czynności jest połączenie spółek, jednakże w oparciu o zakres i kontekst planowanych działań, brak jest podstaw by uznać, iż zastosowanie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania byłoby w analizowanym przypadku wyłączone z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 5 O.p. W myśl ww. regulacji przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Niewątpliwie do takich szczególnych rozwiązań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania należy tzw. mała klauzula uzasadnienia ekonomicznego w przypadku połączenia spółek (art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p). Za brakiem stosowania "małej klauzuli" przemawia jednak okoliczność, że zidentyfikowana potencjalna korzyść podatkowa nie jest związana tylko i wyłącznie z neutralnością podatkową samego procesu inkorporacji. Jak już wskazano w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że stanowią element działań, które spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Niezależnie od ww. przeszkód nadmienić też trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania wyroku w niniejszej sprawie podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 119b § 1 pkt 5 O.p. nie mógł już odnieść zamierzonego skutku, albowiem na skutek działań ustawodawcy usunięty został przepis art. 119b § 1 pkt 5 O.p. Uzasadniając powyższą zmianę wskazano, iż "analiza schematów unikania opodatkowania wskazuje, że w związku z treścią art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nierzadko powstają wątpliwości, czy skutki unikania opodatkowania mogą zostać zniwelowane za pośrednictwem innych niż klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przepisów prawa podatkowego, a jeśli tak, to czy w takim samym stopniu. Wątpliwości takie powstają m.in. na tle zespołów czynności prowadzących do unikania opodatkowania, w których jeden z etapów czynności podlega wyraźnie jednej z małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania". Dalej stwierdzono: "W ocenie projektodawcy, sposób redakcji ww. normy w przepisie art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest jednak niewłaściwy i szkodliwy dla skuteczności działania Krajowej Administracji Skarbowej. Tworzy on dodatkowe, choć z aksjologicznego punktu widzenia całkowicie zbędne, pole do kwestionowania działań organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie można wykluczyć, że w niektórych sprawach sedno sporu nie będzie dotyczyć oceny tego, czy dana czynność stanowiła unikanie opodatkowania, lecz tego, czy przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie mogło zostać przeprowadzone za pośrednictwem innych przepisów - co z punktu widzenia strony postępowania, w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być wystarczającym celem działania". W konkluzji autor projektu wyraził pogląd, że art. 119b § 1 pkt 5 O.p. osłabia cel art. 14b § 5b tej ustawy, który polega na ograniczeniu wydawania interpretacji podatkowych w stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, w których występuje unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Z tego względu zdecydowano się na uchylenie art. 119b § 1 pkt 5 O.p. zawierającego materialnoprawną przeszkodę stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (Druk nr 2860, Sejm obecnej kadencji) (zob. też wyrok WSA w Gliwicach z 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 932/18; CBOSA). Tym samym również z uwagi na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz istniejący w dacie wyrokowania stan prawny zarzut naruszenia art. 119b § 1 pkt 5 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Reasumując stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. Wydane postanowienie odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, podatkowy organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji, jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W ocenie Sądu organ wyczerpująco i spójnie przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. To z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji

--26

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.