III SA/Wa 530/14 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1596721

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. III SA/Wa 530/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Marek Krawczak, Marta Waksmundzka-Karasińska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) grudnia 2013 r. nr (...) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres na poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

1UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 24 czerwca 2013 r. wniesionego przez R. H. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego (...) (dalej: "NUS") z dnia (...) maja 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2008 r. oraz styczeń i kwiecień 2009 r., decyzją z dnia (...) grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia (...) grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

Postanowieniem z dnia (...) listopada 2011 r. NUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2007 r., styczeń, kwiecień, lipiec, październik 2008 r., oraz styczeń i kwiecień 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w części dotyczącej stycznia, kwietnia, lipca i października 2008 r. oraz stycznia i kwietnia 2009 r., przy wykorzystaniu zgromadzonego materiału dowodowego NUS stwierdził, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT", nie rozliczył podatku należnego za styczeń, kwiecień, lipiec, październik 2008 r. oraz styczeń, kwiecień 2009 r. z tytułu najmu nieruchomości położonej w W. przy ul. (...), na rzecz (...), gdzie mieściła się siedziba (...). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż Skarżący nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie lokalu, nie składał stosownych deklaracji dla rozliczenia podatku od towarów i usług, nie odprowadził należnego podatku VAT oraz nie prowadził ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia kwot obrotu i zobowiązania podatkowego, organ podatkowy stwierdził naruszenie przez Skarżącego art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Następnie biorąc pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika do ustawy o VAT, gdyż wynajmowany przez Skarżącego budynek nie był wykorzystywany na cele mieszkalne oraz przekroczenie kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z tytułu najmu nieruchomości, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w 2007 r. przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu najmu ww. nieruchomości wyniósł 215.927,40 zł, NUS decyzją z dnia (...) maja 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2008 r. - w wysokości 8.352 zł, kwiecień 2008 r. - 1.094 zł, październik 2008 r. - 7.748 zł, styczeń 2009 r. - 8.411 zł, kwiecień 2009 r. - 16.230 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. - w wysokości 1.402 zł.

We wskazanej decyzji organ pierwszej instancji odmówił jednocześnie Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT przedłożonych w dniu 23 lutego 2012 r., a wystawionych przez firmę M. z siedzibą w S. oraz firmę U. z siedzibą (...). Ustalono bowiem, że faktury wystawione przez ww. podmioty potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane w należącym do Skarżącego budynku przy ul. (...) w W. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury te wedle organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1)

art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, oraz art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego,

2)

art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; poprzez naruszenie zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia prawdy obiektywnej oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący dowodów w sprawie, bądź pominięcie niektórych z nich.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zinterpretował przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do tej ustawy. Skarżący podniósł, iż wynajmował cały budynek mieszalny wraz z garażem i ogrodem położone w W. przy ul. (...) i jego zdaniem prawidłowo przyjął, że jest on uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa ww. przepisie. Skarżący przyznał też, że posiadał informacje o tym, iż w przedmiotowej nieruchomości znajduje się (...), ale nie miał żadnych możliwości, aby stwierdzić, że budynek mieszkalny jest użytkowany w sposób inny niż określony w umowie. Organ podatkowy pomija zaś w całości pismo otrzymane z (...) potwierdzające, że przedmiotem najmu jest budynek mieszkalny wykorzystywany do celów mieszkaniowych oraz niewłaściwie ocenia wyjaśnienia Skarżącego, iż nie miał on żadnych możliwości zweryfikowania rzeczywistego przeznaczenia wynajmowanej nieruchomości. W czasie zaś prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń przeciwnych wyjaśnieniom Skarżącej, tj. nie ustalił, że cały budynek wykorzystywany był na cele inne niż mieszkaniowe i nie zgromadził ani jednego dowodu potwierdzającego taki stan faktyczny. Wedle Skarżącego całe rozstrzygnięcie oparte zostało na przypuszczeniu, opartym na zawartej na stronie internetowej (...) informacji o zmianie siedziby tej placówki na ul. (...). Powstałe w sprawie wątpliwości organ podatkowy winien zatem rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego, lub też prowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające zmierzające do ich wyeliminowania. Jednakże - jak podnosi Skarżący - taka próba ustalenia prawdy obiektywnej nie został podjęta, w zamian zaś przyjęto, że dowód w postaci pisma (...) można pominąć. Ponadto z uwagi na fakt, iż rozliczenia przedmiotowego najmu były już wcześniej przedmiotem weryfikacji przez organy podatkowe, a wyniku tej weryfikacji nie stwierdzono zastrzeżeń w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, Skarżący uzyskał przeświadczenie że jego sposób postępowania jest prawidłowy i nie miał przez to żadnych przesłanek do powzięcia wątpliwości co do sposobu rozliczania przedmiotowego najmu. Natomiast gdyby najem ten nie mógł korzystać ze zwolnienia Skarżący ustaliłaby w umowie ze swoim najemcą także wartość tego podatku.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący zakwestionował także stanowisko organu podatkowego nie uwzględniające podatku naliczonego z faktur VAT przedłożonych w dniu 23 lutego 2012 r., a wystawionych przez firmy M. oraz U., dotyczących prac remontowych wykonanych w budynku przy ul. (...) w W. Skarżący wskazał w tym zakresie, że fakt nie stwierdzenia wyniku wykonanych prac w 2012 r. w żaden sposób nie potwierdza, iż nie zostały one wykonane w 2008 r., lecz jedynie to, iż wyniku tych prac nie stwierdzono 5 lat później.

DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, wskazał iż wynajem lokali mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając powyższą definicję należy stwierdzić, że obejmuje ona swoim zakresem usługę najmu budynku mieszkalnego będącego osobistą własnością Skarżącego na podstawie umowy najmu. Organ odwoławczy zauważył też, że usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, stosownie do poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od podatku, jednakie z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Z tego względu wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe - podlega wedle organu odwoławczego opodatkowaniu stawką 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia DIS zauważył następnie, że ambasada jest placówką dyplomatyczną akredytowaną w Polsce i jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Zatem świadczenie przez Skarżącego usługi najmu nieruchomości na siedzibę ambasady, co do której nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych stawką podstawową 22%. Organ odwoławczy odnotował następnie, że zgodnie z art. 23 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych sporządzonej w Wiedniu w dniu 18 kwietnia 1961 r. (Dz. U. z 1965 r. Nr 37, poz. 232), państwo wysyłające oraz szef misji są zwolnieni od wszelkich opłat i podatków państwowych, regionalnych lub komunalnych dotyczących pomieszczeń misji, zarówno własnych, jak i wynajętych, z wyjątkiem opłat i podatków należnych za konkretnie wyświadczone usługi. Z kolei art. 23 ust. 2 ww. Konwencji wskazuje, iż zwolnienie od podatków przewidziane w tym artykule nie stosuje się do tych opłat i podatków, które na podstawie ustawodawstwa państwa przyjmującego ciążą na osobach zawierających umowy z państwem wysyłającym lub szefem misji. Z tego względu w opinii organu odwoławczego, zwolnienia z opodatkowania nie stosuje na podstawie art. 23 ust. 2 ww. Konwencji w stosunku do Skarżącego zwierającego umowę najmu z przedstawicielem.

DIS podniósł również, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący zawarł umowę najmu nieruchomości położonej w W. przy ul. (...) z (...), którą wielokrotnie przedłużał. Zawierane przez Skarżącego umowy najmu miały długotrwały charakter, a uzyskiwane z tego tytułu korzyści były stałe i znaczne, gdyż czynsz ustalono na równowartość 6.500 USD, a w okresie styczeń - wrzesień 2009 r. na kwotę 30.000 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, który kwestionował opodatkowanie przedmiotowego wynajmu z uwagi na to, że przedmiotem najmu była nieruchomość mieszkalna i że w takim celu była ona przez najemcę wykorzystywana. Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska Skarżącego powołującego się w tym zakresie na treść noty (...) z dnia 14 czerwca 2010 r. nr (...), wskazał iż z zapisów tego dokumentu wynika, że wynajmujący oddaje, a najemca bierze w najem, z dniem 1 stycznia 2006 r. budynek mieszkalny przy ul. (...) w W., o łącznej powierzchni użytkowej 400 m2 wraz z garażem i ogrodem. Zdaniem organu odwoławczego, zapis ten w swej treści powiela postanowienia zawartej w dniu 30 listopada 2005 r. umowy co do przedmiotu najmu, nie świadczy jednak o przeznaczeniu wskazanego budynku. Ponadto w opinii organu odwoławczego istotnym jest fakt, że prowadzenie w budynku mieszkalnym działalności nie przesądza o definitywnej zmianie jego pierwotnego charakteru. W przypadku, gdy nawet tymczasowo ulegnie zmianie przeznaczenie pomieszczeń budynku mieszkalnego, budynek w dalszym ciągu pozostaje budynkiem mieszkalnym, który służy do celów innych niż mieszkaniowe. Taka sytuacja wedle organu odwoławczego wykluczy zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, bowiem zmieni się faktyczny sposób korzystania z lokalu.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji DIS powołując się na treść przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT oraz postanowienia § 4 umowy najmu z dnia 30 listopada 2005 r. rozważył kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, wskazując iż przypadał on na dzień dokonania zapłaty czynszu, nie później niż na 20 dnia każdego pierwszego miesiąca kwartału. Organ odwoławczy rozważył również w tym miejscu kwestię ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT, dokonując wyliczenia podatku należnego za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2008 r. oraz styczeń i kwiecień 2009 r.

Dokonując rozliczenia ciążącego na Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okres, DIS w uzasadnieniu swojej decyzji rozważył również kwestię prawa Skarżącego do odliczenia od podatku należnego za ten okres podatku VAT naliczonego w 26 fakturach VAT dokumentujących poniesione w 2008 r. i 2009 r. wydatki na remont budynku znajdującego się przy ul. (...) w W. - o co Skarżący wnosił w dniu 23 lutego 2012 r. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wskazał, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego m.in. w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże jednym z wymogów decydujących o możliwości skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w badanym okresie było wedle organu odwoławczego wykazanie przez Skarżącego, aby faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług przez podatnika stwierdzały czynności faktycznie dokonane. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi bowiem do wniosku, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Jest ona jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Z treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT można zatem zdaniem organu odwoławczego wywnioskować, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Natomiast podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

DIS w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił wykaz faktur VAT złożonych przez Skarżącego w dniu 23 lutego 2012 r., wskazując że analiza tychże faktur wskazuje, że w badanym okresie w budynku znajdującym się przy ul. (...) w W. - siedzibie (...), prowadzone były liczne prace remontowe wykonywane jednocześnie przez kilka firm remontowych. Wedle relacji organu odwoławczego z przedstawionych przez właścicieli tych firm pisemnych wyjaśnień, zeznań, umów i faktur dokumentujących poniesione w tym celu wydatki wynika, że prace te dotyczyły: 1) kapitalnego remontu, tj. wymiany wszystkich instalacji CO, elektrycznej i wodnokanalizacyjnej wraz z osprzętem sanitarnym, wymiany stolarki okiennej oraz drzwi wewnętrznych, położenia nowych tynków gipsowych, wymiany wykładziny, wykonania zabudowy szaf wnękowych, remontu drogi wewnętrznej i parkingu, wzmocnienia i osuszenia fundamentów, wymiany stropu na pierwszej kondygnacji oraz wymiany więźby i pokrycia dachowego, 2) remontu piwnic, 3) wykonania usługi budowlanej polegającej na wbudowaniu stolarki otworowej marki U. w lokalu mieszkalnym położonym pod adresem ul. (...), 4) wykonania usługi malowania z kompleksem poprawek potynkarskich piwnicy.

DIS przedstawił następnie ustalenia faktyczne jakie poczynił na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w zakresie prac remontowych jakie zgodnie z przedłożonymi przez Skarżącego fakturami VAT miały być wykonane w badanym okresie w budynku znajdującym się przy ul. (...) w W. Następnie biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy wskazał, iż część złożonych przez Skarżącego w dniu 23 lutego 2012 r. faktur VAT nie dokumentuje rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a inne także nie dokumentują zdarzeń w nich opisanych.

Organ odwoławczy zauważył, iż przesłuchany w charakterze świadka W. T. będący właścicielem firmy S., zeznał, że na prośbę Skarżącego cześć wykonanych prac zafakturował na firmę M. prowadzoną przez M. K., a cześć na B. K., jako ich podwykonawca. Ponadto z zeznań W. T. (S..) wynika, że bezpośrednim odbiorcą jego usług był Skarżący, który zlecał i nadzorował wykonanie prac oraz dokonał za nie zapłaty, a nie M. K. Z powyższego wynika, że faktury wystawione przez Pana M. K., w których jako podwykonawca figuruje S.., nie dokumentują zdarzeń w nich opisanych pomiędzy wskazanymi podmiotami i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

DIS zauważył następnie, iż z ustaleń kontroli wynika, że faktury wystawione przez M. K. dokumentujące usługi budowlane i remontowe na obiekcie położonym w W. przy ul. (...), nie zostały tam wykonane. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego materiały budowlane, których zakup dokumentują faktury wystawione przez M. K. zostały przewiezione: a) przez firmę S. na (...) w W., b) przez firmę K. Sp. z o.o. na ul. (...) w W. Natomiast firmy, które wystawiły faktury na rzecz M. K. w przekazanych informacjach jako miejsce wykonanych usług wskazały: a) (...) w W. - P. B., b) ul. (...) w W. - W., c) G., ul. (...) - firma O.

DIS odnotował również w tym miejscu, że M. K. w toku prowadzonej u niego kontroli wskazał miejsca zamontowania okien dachowych (G.), a w przypadku faktur potwierdzających zakup dachówki i innych materiałów do montażu dachu oświadczył, że nie pamięta towaru, a faktury dostał od A. H., która za faktury zapłaciła. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem zdaniem organu odwoławczego, że faktury zaksięgowane przez M. K. mające dokumentować zakup usług dla wykonania remontu obiektu położonego w W. przy ul. (...), gdzie jako nabywca widnieje firma Pana K., dokumentują wykonanie usług w innych nieruchomościach Skarżącego. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że z protokołu zdawczo - odbiorczego spisanego przez Skarżącego po zakończeniu najmu nieruchomości przez (...) wynika ogólny zły stan techniczny budynku. Opisane w nim pomieszczenia są zaniedbane z licznymi śladami znaczącego zużycia, natomiast sam Skarżący stwierdził, że zmusiło go to do przeprowadzenia generalnego remontu wnętrz budynku. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem organu odwoławczego trudno uwierzyć, że położona kilka miesięcy wcześniej wykładzina uległa zniszczeniu, albo że niedawno położona na ściany farba uległa skruszeniu. Nie ma także w opinii organu odwoławczego ekonomicznego uzasadnienia dla podnoszonej przez Skarżącego argumentacji. Skoro bowiem umowa z (...) obowiązywać miała do końca 2008 r., nie było potrzeby przeprowadzenia generalnego remontu obiektu przy ul. (...) na krótko przed końcem okresu obowiązywania tej umowy. Wynika to wedle organu odwoławczego z faktu, iż łatwiej i sprawniej jest przeprowadzić gruntowny remont w pustym obiekcie, zaś ponadto przeprowadzenie remontu po opuszczeniu obiektu przez dotychczasowego najemcę, przy dalszym zamiarze jego wynajmowania, mogłoby uwzględniać potrzeby i sugestie nowego najemcy, bez konieczności ponoszenia zbędnych, ale znaczących w tym przypadku kosztów.

Za nieudowodnione w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego DIS uznał również twierdzenia Skarżącego dotyczące wymiany stolarki otworowej w budynku położonym w W. przy ul. (...) jaka miała być dokonana w październiku i listopadzie 2008 r. przez firmę U. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej demontaż zainstalowanych przez ww. firmę okien oraz potwierdzających zakup i montaż okien zastanych na dzień protokołu oględzin. Jednocześnie z uwagi na wskazane okoliczności, wykluczone jest zdaniem organu odwoławczego, aby Skarżący nabywał sporne usługi i towary pozostając w tzw. dobrej wierze co do wiarygodności kontrahentów.

Skarżący złożył skargę do tutejszego sądu na powyższą decyzję, zarzucając jej:

I.

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1)

art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności,

2)

art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3)

art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia prawdy obiektywnej,

4)

art. 125 O.p., poprzez naruszenie zasady, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,

5)

art. 187 i 191 O.p., poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący dowodów w sprawie, bądź pominięcie niektórych zgromadzonych dowodów;

II.

naruszenie prawa materialnego, tj.:

1)

art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie przez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania nieruchomości przy ul. (...) w W., i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług, przed rozpoczęciem wynajmowania przedmiotowej nieruchomości na rzecz (...), składać deklaracje VAT, obliczać i wpłacać podatek oraz prowadzić stosowną ewidencję,

2)

art. 86 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie przez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący przywołał wyrok tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 424/13, którym tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) listopada 2012 r., nr (...) w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za 2007 r., stwierdzając w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, że "nie ustalono w sprawie stanu faktycznego, na podstawie którego można byłoby jednoznacznie stwierdzić, czy Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, a właściwie w jaki sposób był wykorzystany wynajmowany dom w 2007 r. Bezsporne w sprawie jest, że Skarżący wynajmował budynek mieszkalny wraz z ogrodem i garażem (...). Wynika to z umowy najmu. Najemca zobowiązał się używać wynajęty lokal zgodnie z jego przeznaczeniem. W trakcie przesłuchania Skarżącego potwierdził on, że najem dotyczył celów mieszkalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) mając wątpliwości wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Spraw Zagranicznych do (...) o sposobie wykorzystywania wynajmowanego budynku. Nie mniej jednak (...) odpowiadając co do sposobu wykorzystania przytoczyła tylko znany organowi zapis umowy o oddaniu do używania budynku mieszkalnego wraz z garażem i ogrodem. W dalszym ciągu nie wskazano natomiast, czy budynek ten był użytkowany tylko do celów biurowych (...), czy również jako mieszkanie dla pracowników (...)." Następnie Skarżący zauważył, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego, w części dotyczącej prawa Skarżącego do korzystania ze zwolnienia czynności najmu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, została wydana w zasadzie w oparciu o ten sam materiał dowodowy.

Z uwagi na powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, którego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, zdaniem Skarżącego nie ma podstaw do twierdzenia, że budynek przy ul. (...) w W. został wynajęty na cele inne niż mieszkaniowe. Natomiast o mieszkaniowym charakterze tej nieruchomości świadczą w opinii Skarżącego: 1) inwentaryzacja pomieszczeń w budynku wykonana przez firmę A. Sp. z o.o. w 2007 r., 2) ustalenia kontroli prowadzonej u M. K. będącego kontrahentem Skarżącego, 3) zeznania świadków: M. R., M. K. i B. K. złożone w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowym (...) w sprawie podatku dochodowego za 2008 r. Skarżący podkreślił ponadto, że zgodnie z treścią umowy najmu z dnia 30 listopada 2005 r., wynajmował budynek mieszkalny, a najemca nie mógł zmienić przedmiotu najmu bez jego zgody i że (...) notą nr (...) z dnia 14 czerwca 2010 r. potwierdziła przedmiot zawartej w dniu 30 listopada 2006 r. umowy najmu oraz że podpisane w dniu 1 kwietnia 2008 r. i w dniu 6 lutego 2009 r. aneksy do tej umowy nie zmieniały przedmiotu najmu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał również, że nie neguje, iż posiadał informacje o ty, że w przedmiotowej nieruchomości znajduje się (...), jednakże nie miał żadnych możliwości, aby stwierdzić, że budynek mieszkalny jest użytkowany w sposób inny niż określony w umowie, w całości lub w części. Natomiast organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie nie dokonały ustaleń przeciwnych wyjaśnieniom Skarżącego, tj. nie ustaliły, że cały budynek lub jego część wykorzystywany był na cele inne niż mieszkaniowe i nie zgromadziły ani jednego dowodu potwierdzającego taki stan faktyczny. Z tego względu w ocenie Skarżącego rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte zostało na przypuszczeniu, opartym na zawartej na stronie internetowej (...) informacji o zmianie siedziby tej placówki na ul. (...). A w tej sytuacji powstałe w sprawie wątpliwości organ podatkowy winien rozstrzygnąć na korzyść Skarżącego, lub też prowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające zmierzające do ich wyeliminowania. Jednakże taka próba ustalenia prawdy obiektywnej nie została podjęta, w zamian zaś przyjęto, że dowód w postaci pisma (...) można pominąć. Skarżący podniósł również, że z uwagi na fakt, iż sposób rozliczenia przedmiotowego najmu był już wcześniej przedmiotem weryfikacji przez organy podatkowe, a w wyniku tej weryfikacji nie stwierdzono zastrzeżeń w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, Skarżący uzyskał przeświadczenie, że jego sposób postępowania jest prawidłowy i nie miał przez to żadnych przesłanek do powzięcia wątpliwości co do sposobu rozliczania przedmiotowego najmu. Natomiast gdyby najem ten nie mógł korzystać ze zwolnienia Skarżący ustaliłaby w umowie ze swoim najemcą także wartość tego podatku.

Nawiązując z kolei do kwestionowanego przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy M. oraz U., dotyczących prac remontowych wykonanych w budynku przy ul. (...), Skarżący wskazał iż nie kwestionuje tezy, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko posiadanie faktury, ale też wykonanie udokumentowanych tą fakturą usług, jednakże zdaniem Skarżącego w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe nie udowodniły, że złożone przez niego faktury nie dokumentują poniesionych wydatków na remont ww. budynku. Skarżący podkreślił, że czynności objęte kwestionowanymi fakturami były już przedmiotem weryfikacji przez organy podatkowe, gdyż na przełomie 2009 i 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) prowadził postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i weryfikacja ta miała dla Skarżącego skutek pozytywny, bowiem w postanowieniu o umorzeniu postępowania podatkowego z dnia 10 marca 2010 r., nr (...) organ ten ustalił, że Skarżący poniósł koszty remontu budynku znajdującego się przy ul (...) w W., które przewyższały uzyskany z najmu przychód. Sytuacja w której dwa organy tego samego państwa wydały dwa wykluczające się orzeczenia przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia wykluczające się nawzajem ustalenia faktyczne, stanowi zdaniem Skarżącego naruszenie zasady praworządności. Skarżący podtrzymał również tezę, że fakt nie stwierdzenia wyniku wykonanych prac w 2012 r. w żaden sposób nie potwierdza, że nie zostały one wykonane w 2008 r., lecz jedynie to, iż wyniku tych prac nie stwierdzono 5 lat później. Ponadto zdaniem Skarżącego także bez wpływu na wynik sprawy pozostają ustalenia w zakresie niezaewidencjonowania obrotu z tytułu wykonanych robót przez M. K., oraz sposób prowadzenia przez niego ksiąg podatkowych i jakości dokonywanych w nich zapisów.

W piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem tutejszego sądu z 19 grudnia 2013 r. III SA/Wa 424/13 uchylona została decyzja DIS z (...) listopada 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Decyzja podlegająca obecnie kontroli sądu wydana została w dniu (...) grudnia 2013 r. a więc już po dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatku od towarów i usług za 2007 r. Jak wynika z decyzji z (...) grudnia 2013 r., kwota, do wysokości której możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia w podatku VAT uwzględniona została w decyzji za 2007 r. Wobec powyższego w decyzji z (...) grudnia 2013 r. kwota ta nie była już uwzględniana.

Powstaje pytanie, czy wobec uchylenia prawomocnym wyrokiem tutejszego sądu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r., nie zachodzi przesłanka uchylenia decyzji z (...) grudnia 2013 r. w związku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Stosownie do przywołanego przepisu p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (wyrok z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt. I FSK 157/07, 6 listopada 2009 r. sygn. akt II GSK 284/09,. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). W drugim z cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sprecyzowano, że przesłanki wznowienia tożsame z "naruszeniem prawa" to przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a., a przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy to przesłanki z art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a. Oznacza to, że w sprawie, która rozpoznawana była przez organy na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, nie jest możliwe uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu nawet w razie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7o.p. (który to przepis stanowi odpowiednik art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.).

Skarżący kwestionuje poczynione przez organy ustalenia faktyczne, z których wynika, że wynajęty przez niego lokal wykorzystywany przez najemcę na cele inne niż mieszkaniowe, co oznacza, że na Skarżącym ciążył obowiązek uiszczenia podatku VAT.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku tutejszego sądu z 19 grudnia 2013 r. wskazano, że spór pomiędzy stronami postępowania dotyczył m.in. tego, czy w okolicznościach sprawy można uznać, że skarżący wynajmując budynek mieszkalny (...) stał się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu tego budynku. Sąd uznał następnie, że nie może podzielić ustaleń faktycznych poczynionych, które legły u podstaw decyzji DIS z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania.

Skarżący podnosił, że ustalenia organów w zakresie uznania, że lokal wynajmowany był na cele inne niż mieszkalne w obu sprawach poczynione zostały na podstawie takiego samego materiału dowodowego.

W obu sprawach ustalenia faktyczne poczynione zostały na podstawie złożonych przez Skarżącego zeznań, noty (...), umowy najmu oraz informacji zawartych na stronie internetowej. Jednakże w niniejszej sprawie do materiału dowodowego dołączone zostały dodatkowo pisma (...) z 26 i 28 sierpnia 2013 r., z których wynika, że w budynku przy ul. (...) mieściła się siedziba Kancelarii (...).

W powołanych pismach, inaczej niż w nocie (...) wprost wskazano, że w budynku przy ul. (...) mieściła się Kancelaria (...).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy obecnie rozpoznawanej nie jest tożsamy ze stanem faktycznym sprawy zakończonej wydaniem wyroku tutejszego sądu z 19 grudnia 2013 r. III SA/Wa 424/13, nie jest więc możliwe zastosowanie argumentacji zawartej w powyższym wyroku do niniejszej sprawy.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy zebrały niezbędne w sprawie dowody (umowę najmu, aneksy do umowy, zeznania Skarżącego, informacje zawarte na stronie internetowej (...) jak również pisma (...) z 2010 r. a następnie z 23 i 28 sierpnia 2014 r.), a następnie dokonały ich oceny zgodnie z wytycznymi wynikającymi z art. 191 O.p.

W umowie najmu z 30 listopada 2005 r. wskazano, że wynajmujący oddaje w najem budynek mieszkalny (punkt 01), zaś najemca zobowiązuje się go wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem (punkt 06).

Skarżący w swoich zeznaniach wskazywał, że nie omawiał z najemcą celów na jakie będzie wykorzystywany budynek, gdy w umowie wskazano, że budynek ma być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem, na cele mieszkalne, przy czym Skarżący z uwagi na treść tablicy zamieszczonej na ogrodzeniu wiedział, że zarejestrowana jest tam (...).

Skarżący podnosił jednocześnie, że z uwagi na wynajęcie budynku na rzecz (...) i przepisy Konwencji Wiedeńskiej nie miał możliwości wstępu na teren budynku i sprawdzenia, na jaki cel był on wykorzystywany.

W nocie (...) z 14 czerwca 2010 r. (...) przytoczyła brzmienie postanowień umowy najmu z 2000 a następnie z 2005 r.

Jednak już z informacji internetowych (których wydruki załączone zostały do akt sprawy) wynika, że (...) mieściła się pod adresem ul. (...), a siedziba została zmieniona z dniem 24 czerwca 2009 r. Powyższe informacje znajdują potwierdzenie w treści pism (...) z 23 i 28 sierpnia 2013 r.

Uwzględniając treść powołanych wyżej dokumentów, informacji internetowych oraz zeznań Skarżącego uznać należy, że organy postąpił zgodnie z wytycznymi wynikającymi z art. 191 O.p. ustalając, iż budynek przy ul. (...) wykorzystywany był na cele inne niż mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rzeczywiście, na podstawie zeznań Skarżącego, umowy najmu czy też noty (...) z 14 czerwca 2010 r. nie było możliwe jednoznacznie ustalenie, na jakie cele wykorzystywany był budynek przy ul. (...). Jednak po uzupełnieniu materiału dowodowego o pisma (...) z 23 i 28 sierpnia 2013 r., przy uwzględnieniu informacji zamieszczonych w internecie możliwe było ustalenie, że przedmiotowy budynek wykorzystywany był na cele inne niż mieszkalne, bowiem znajdowała się w nim siedziba (...).

Jednocześnie, żadne inne dowody zgromadzone w aktach nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że budynek rzeczywiście wykorzystywany był choć w części na cele mieszkalne - jak konsekwentnie podnosił Skarżący, dążąc do przyjęcia, że w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 4 załącznika nr 4 tejże ustawy.

Podsumowując tę część rozważań sąd wskazuje, że w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, z których wynika, że budynek mieszkalny położony w W. przy ul. (...) wynajmowany był na cele inne niż mieszkaniowe. Wobec powyższego, zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w punkcie I. skargi w odniesieniu do tej części ustaleń faktycznych sąd uznaje za nieuzasadnione.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych co do celów, na jakie wynajmowany był budynek mieszkalny przy ul. (...) oznacza, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 4 załącznika nr 4 tejże ustawy, co za tym idzie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesiony w punkcie II. 1 skargi sąd uznaje za nieuzasadniony.

Skarżący podnosił również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na odmowę prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z części przedstawionych przez niego w toku postępowania faktur, dokumentujących remonty przeprowadzone w 2008 r. w budynku i na posesji przy ul. (...).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną odmowy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmę U. oraz przez Pana M. K. było ustalenie, iż dokumentują one usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności zbadać należy prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe.

Na wstępie wskazać należy, że Skarżący kwestionując poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne powoływał się w skardze na dowody, które ani nie zostały przeprowadzone ani nie zostały włączone do akt sprawy, co więcej, o przeprowadzenie których Skarżący nie wnosił.

Dotyczy to w szczególności:

a.

zeznań Pana K., które potwierdzić miały wymianę okien dokonaną przez Pana U., w aktach sprawy znajduje się jedynie oświadczenie Pana K. (k. 208), które dotyczy zakresu wykonywanych przez niego prac b. potwierdzenia przez pracowników M. K. to jest przez D. K. i S. S. montażu szaf wnękowych - przy czym zeznania tych osób nie znajdują się w aktach sprawy, brak jest również wniosków dowodowych Skarżącego zmierzających do przeprowadzenia dowodu z zeznań tychże osób,

c.

potwierdzenia faktu montażu szaf wnękowych zeznaniami złożonymi przez Pana M. K. i Panią R. w toku postępowania sprawdzającego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - w aktach sprawy nie ma tej dokumentacji Sąd wskazuje w tym miejscu, że Skarżący w toku postępowania nie występował do dołączenie jakichkolwiek dokumentów z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...). Wnosił jedynie o dołączenie akt dotyczących postępowania w sprawie podatku VAT za 2005-2006 (pismo z dnia 16 lutego 2012 r., karta 34 verte).

Do akt postępowania w niniejszej sprawie włączony został protokół z czynności sprawdzających sporządzony 3 listopada 2009 r. na okoliczność sprawdzenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynajmu oraz odliczeń od dochodu i podatku wykazanych w zeznaniu PIT 36 za 2008 Skarżącego i jego żony. W dokumencie brak jest jednak odwołań do zeznań Pana K. czy Pani R.

d.

zeznania Pani R. i Pana S., złożone w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzić miały fakt wykorzystania zamówionego gresu do remontu łazienki-nie znajdują się one jednak w aktach sprawy a Skarżący nie wnosił o ich dołączenie do akt sprawy i przeprowadzenie z nich dowodu.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że na wskazane wyżej dowody Skarżący powołał się dopiero na etapie skargi wniesionej do sądu, nie formułując nawet wniosków o ewentualne dopuszczenie w toku postępowania sądowoadministracyjnego powyższych dowodów celem zakwestionowania ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku VAT za 2008 i 2009 r. Wobec powyższego, sąd nie miał nawet możliwości ustalenia, czy powyższe dowody rzeczywiście istnieją i czy potwierdzają stanowisko strony Skarżącej.

Ustosunkowując się do ustaleń faktycznych dotyczących poszczególności usług wskazać należy co następuje:

Organ uznał, że faktury wystawione przez firmę Pana U., a dotyczące wymiany okien w przedmiotowym budynku nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, przy czym podstawą ustaleń faktycznych organu w tym zakresie były oględziny budynku przeprowadzone 28 września 2012 r. Z protokołu sporządzonego w toku powyższych oględzin wynika, że rozmiar, ilość i wygląd okien nie odpowiada parametrom wskazanym w dokumentach przedstawionych przez Skarżących i przez Pana U.

Strona Skarżąca kwestionując powyższe ustalenia powoływała się w skardze (oprócz przywołanych zeznań Pana K., które jak wskazano wyżej, nie znajdują się w aktach sprawy), na powyższą dokumentację oraz umowę zawartą z kolejnym najemcą - Spółką I., która przewidywała odświeżenie instalacji po demontażu okien.

W ocenie sądu, stanowisko Skarżącego w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia prac adaptacyjnych, które miały być przeprowadzone po wynajęciu nieruchomości na rzecz I. nie wynika, by obejmowały one również wymianę okien. Faktycznie, zgodnie z powołanym zestawieniem miała zostać przeprowadzona przebudowa wewnętrzna, jednak nie wynika z niej, by wiązała się ona z wymianą stolarki okiennej.

Dodatkowo wskazać należy, że umowy o roboty budowlane zawartej pomiędzy Skarżącym a Panem K., prowadzącym firmę P. wynika, że w 2012 r. (a więc trzy lata po zakończeniu najmu na rzecz (...)) przeprowadzić miał on rozbudowę budynku przy ul. (...). Z harmonogramu prac załączonego do powyższej umowy nie wynika, by przed dniem 28 września 2012 r. (data sporządzenia protokołu zdawczo odbiorczego) miały być przeprowadzone jakiekolwiek prace mające na celu wymianę okien.

W świetle powyższego, organ podatkowy zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego na podstawie wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzonych dowodów postąpił prawidłowo uznając, że faktury dotyczące wymiany okien przez firmę pana U. w budynku przy ul. (...) nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług.

Organ uznał również, że faktury wystawione przez firmę M. K., dotyczące remontu generalnego nieruchomości przy ul. (...) nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i nie potwierdzają wykonanych usług.

Organy zakwestionowały fakt wykonania przez Pana K. wymiany stolarki okiennej i drzwi wewnętrznych wskazując, że zgodnie z postanowieniami umowy zawartej ze Skarżącym, Pan K. jako wykonawca zobowiązany był do dostarczenia towarów niezbędnych do remontu.

Tymczasem w przedstawionej przez M. K. dokumentacji nie znajdowały się dowody zakupu drzwi wewnętrznych i ich montażu a jedynie dowody zakupu okien dachowych, rolet i moskitier, które jednak zostały zamontowane w budynku w G., będącym własnością Skarżącego i jego żony.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela w pełni stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym ewentualne nieprawidłowości zaistniałe po stronie wykonawcy usługi nie mogą obciążać jej odbiorcy i okoliczność, że wykonawca usługi nie zaewidencjonował nabycia towaru, który wykorzystany był przy wykonaniu usługi nie może ograniczać prawa nabywcy usługi do odliczenia podatku VAT.

Jednak, dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT konieczne jest by dana usługa (lub dostawa) zostały rzeczywiście wykonane. W niniejszej sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu, który potwierdziłby, że usługa została rzeczywiście wykonana.

Organy podatkowe zakwestionowały fakt wykonania usługi położenia wykładziny podłogowej w budynku przy ul. (...), wskazując, że w:

a.

rejestrach Pana K. nie ma faktury potwierdzającej zakup wykładziny,

b.

w rejestrach Pana K. znajduje się faktura na kwotę 6000 złotych brutto dotycząca robót budowlano-montażowych,

c.

wystawca faktury wyjaśnił, że wystawiona była ona początkowo na żonę Skarżącego, która dopiero następnie prosiła o zmianę odbiorcy faktury,

d.

wystawca faktury wyjaśnił również, że Pani Z. złożyła zamówienie na materiał i usługę kompleksową ułożenia podłogi w budynku przy ul. (...).

Powyższe okoliczności stanowiły w ocenie organ podstawę do zakwestionowania wykonania usługi ułożenia wykładziny w budynku przy ul. (...).

Sąd powyższe ustalenia i dokonaną przez organ ocenę zebranych dowodów w pełni podziela. Argumenty Skarżącego, z których wynika, że nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości czy nadużycia podatkowe dokonane przez Pana K. nie mogą w ocenie sądu podważyć dokonanej przez organ oceny okoliczności związanych z wystawieniem faktury na kwotę 6000 złotych brutto z tytułu robót budowlano-montażowych. W ocenie sądu okoliczności te świadczą o próbie wykorzystania faktur związanych z nabywaniem towarów związanych z remontem innych nieruchomości, jako faktur dokumentujących czynności wykonane w budynku przy ul. (...), celem umożliwienia skorzystania z odliczenia podatku VAT.

Dodatkowo podnieść należy, że wykładzina, która miała być wymieniona w 2008 r. w momencie przejmowania budynku przez Skarżącego określona została jako zużyta (protokół zdawczo-odbiorczy z 25 czerwca 2009 r.). Również w piśmie z 30 sierpnia 2013 r. Skarżący wskazywał, że już po opuszczeniu budynku przez (...) dokonał zakupu wykładziny wraz z montażem za łączną kwotę 39.850 złotych.

Jak już wyżej wskazywano organy podatkowe zobowiązane są do oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uwzględniając wszystkie przywołane wyżej okoliczności organy nie miały podstaw do uznania, że M. K. rzeczywiście wykonał w 2008 r. usługę wymiany wykładziny w budynku przy ul. (...).

Organy zakwestionowały również wykonanie usługi polegającej na remoncie drogi wewnętrznej i parkingu. Ustalenia w tym zakresie poczynione zostały na podstawie wyjaśnień wystawców faktur dokumentujących nabycie kostki system nostalit koloru czerwonego, płyt (...) oraz obrzeży chodnikowych z których wynika, że towar dostarczany był w pobliże prywatnego domu Skarżącego i jego żony. Również Pan B., wywożący ziemię i gruz po remoncie wskazał, że dotyczyło to budowy przy ul (...), to jest ulicy od strony której jest wjazd na posesję Skarżącego i jego żony. Fakt wykonywania prac związanych z remontem drogi wewnętrznej i parkingu na posesji przy ul. (...) potwierdził również podwykonawca Pana M. K. - Pan D. R. w swoim oświadczeniu (karta 563 akt administracyjnych).

Skarżący kwestionował powyższe ustalenia wskazując, że z uwagi na brak miejsca do składowania materiałów niezbędnych do remontu były one przewożone w okolice jego prywatnej posesji, co potwierdzone zostało zeznaniami M. K. Jednak stwierdzenia te stoją w sprzeczności z oświadczeniem Pana R., wskazanego jako podwykonawca wykonujący prace związane z remontem drogi wewnętrznej i parkingu.

W świetle powyższych okoliczności, organy nie mogły uznać, że rzeczywiście wykonana została usługa remontu drogi wewnętrznej i parkingu na nieruchomości przy ul. (...).

Sąd podziela również ustalenia faktyczne organów z których wynika, że zakupione przez M. K. gres i granit w kolorze brązowo-kremowym nie mogły zostać wykorzystane - jak twierdził Pan K. - do ułożenia przy wejściu do budynku.

Powyższa okoliczność nie została potwierdzona w toku oględzin. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił w skardze, że materiał ten wykorzystany został przy remoncie trzech łazienek (co potwierdzać miały zeznania R. M. i D. S. złożone w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. jak już jednak wyżej wskazano, zeznania te nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania, zaś Skarżący nie składał w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych).

Wobec sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego i jego wykonawcy, co do tego gdzie wykorzystany został materiał (przy wejściu do budynku, jak twierdzi wykonawca, czy też w łazience - jak twierdzi Skarżący), w świetle ustaleń zawartych w protokole oględzin ocen uznać należy, że organu w również i w tym zakresie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego.

Podsumowując wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organom podstaw do przyjęcia, że M. K. wykonał prace polegające na remoncie drogi i parkingu na nieruchomości przy ul. (...).

Organ zakwestionował także położenie przez M. K. nowych tynków gipsowych. Jak wynika z ustaleń organu, dla przeprowadzenia powyżej usługi wykonawca zakupił tynki maszynowe, do położenia których wykorzystany winien być agregat, jednak agregatu tego nie posiadał, nie miał żadnych dokumentów potwierdzających jego wypożyczenie. Zgodnie z wyjaśnieniami wykonawcy, położenie nowych tynków polegało na skuciu tynków i położeniu nowych.

Organ wziął również pod uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami sprzedawcy tynków, pana C., zakupiony towar miał być dostarczony na ul, (...), sąsiadującą z prywatną nieruchomością Skarżącego i jego żony.

Argument Skarżącego, że organ kwestionuje w istocie technikę wykonania tej części remontu nie może być uwzględniony. W ocenie sądu nie można uznać za wiarygodne twierdzeń, z których wynika, że a. dla przeprowadzenia remontu zostały zakupione towary, które mogły być wykorzystane jedynie przy zastosowaniu określonej techniki prac b. prace były wykonywane zupełnie inną techniką.

Przy takiej rozbieżności w wyjaśnieniach wykonawcy przy uwzględnieniu dowodów potwierdzających że materiał został wysłany w inne miejsce, niż miejsce rzekomego remontu i jednoczesnym braku jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług, przyjęcie, że usługi zostały wykonane stanowiłoby w ocenie sądu naruszenie art. 191 O.p.

Kolejną kwestią sporną było przeprowadzenie remontu stropu na pierwszej kondygnacji.

DIS uznając, że czynności te nie zostały wykonane wskazał, że faktura z listopada 2008 r. dokumentująca nabycie materiałów wykorzystanych do remontu miała jedynie charakter zaliczkowy, zaś towar wydany został dopiero w styczniu 2009 r. (czyli po zakończeniu remontu), po wystawieniu faktury sprzedaży.

Skarżący kwestionował to ustalenie wskazując, że faktura zaliczkowa została rozliczona fakturą VAT (...) z 18 listopada 2008 r., czyli towar wydany został jeszcze w 2008 r.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się następujące dokumenty dotyczące sprzedaży opraw stropowych przez firmę X. na rzecz Pana M. K.:

a.

faktura VAT (...) z 16 października 2008 r., "zaliczka na zamówiony towar" w opisie której wskazano: "przedpłata na oświetlenie", na kwotę 2000 złotych, wraz z dowodem uiszczenia tejże kwoty kartą kredytową,

b.

faktura VAT (...) z 18 listopada 2008 r., obejmująca sprzedaż opraw stropowych, na kwotę 2541,96 złote, opłacone kartą kredytową, z adnotacją "towar wydany na podstawie dokumentu WZ (...) z dnia 18/11/2008",

c.

faktura VAT (...) z 22 stycznia 2009 r., dokumentująca sprzedaż opraw stropowych, na kwotę 10.229,72 złote, z adnotacją "towar wydany na podstawie dokumentu WZ nr (...) z dn. 22/01/2009,

Z informacji zawartych na fakturze wynika, że na poczet jej zapłaty wniesiona została zaliczka w kwocie 1.000 złotych brutto, z tytułu dokumentu 261 z dn. 16/10/2008.

d.

faktura VAT (...) z 22 stycznia 2009 r., dokumentująca sprzedaż opraw stropowych, na kwotę 3693,18 złotych, z adnotacją "towar wydany na podstawie dokumentu WZ nr (...) z dn. 14/01/2009.

Z informacji zawartych na fakturze wynika, że na poczet jej zapłaty wniesiona została zaliczka w kwocie 1.000 złotych brutto, z tytułu dokumentu 261 z dn. 16/10/2008.

Oznacza to, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, faktura zaliczkowa z 16 października 2008 r. nie została rozliczona fakturą z (...) z 18 listopada 2008 r., ale dopiero fakturami VAT (...) oraz (...), wystawionymi w styczniu 2009 r. jak wynika z pism przesłanych przez X., towary objęte powyższymi fakturami również wydane zostały dopiero w styczniu 2009 r.

Dodatkowo wskazać należy, że zachodzi sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami Pana K. co do materiałów, które nabył w celu przeprowadzenia remontu stropów a opisaną przez niego techniką wykonywania remontu w tym zakresie (odkucie zawilgoconych i zagrzybionych miejsc, spękać i rozwarstwień a następnie ich naprawienie betonem).

Wobec powyższych rozbieżności w wyjaśnieniach wykonawcy, co do sposobu wykonania usługi sąd w pełni podziela ustalenia faktyczne DIS, z których wynika, że te czynności również nie zostały rzeczywiście wykonane.

Spór dotyczył także wymiany więźby dachowej i pokrycia dachowego.

W ocenie organu czynności te nie zostały przeprowadzone gdyż wskazana przez wykonawcę ilość więźby dachowej wskazuje na jej wykonanie w innym budynku niż budynek przy ul. (...). Skarżący kwestionując powyższe ustalenia wskazywała, że twierdzenia DIS są gołosłowne.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że DIS dokonując wskazanego ustalenia uwzględnił również fakt, że:

a.

w rejestrach nabyć wykonawcy ujęte zostały faktury potwierdzające nabycie dachówki i elementów do jej montażu,

b.

na fakturach tych znajdują się adnotacje wykonawcy, z których wynika, że towar zakupiła Pani H. i ona zapłaciła za towar o on otrzymał od niej fakturę,

c.

dach domu przy ul. (...) pokryty jest papą.

W ocenie sądu powyższe okoliczności wskazują, że istotnie, wykonawca nie dokonywał remontu więźby dachowej na budynku przy ul. (...), a nabyte materiały posłużyły do prac związanych z innym budynkiem.

DIS zakwestionował również wykonanie szaf wnękowych.

W tym miejscu wskazać należy, że szafy wnękowe miały być wykonywane prze podwykonawcę w osobie P. T. Z akt administracyjnych wynika, że w 2008 r. był on podwykonawcą zarówno M. K. jak i P. K. (firma P.), przy czym z tytułu wykonania stałej zabudowy według projektu wystawił na rzecz M. K. faktury na kwotę około 143.000 złotych.

W ocenie sądu uwzględniając, że z protokołu odbioru z 25 czerwca 2009 r. (sporządzonego przez Skarżącego) oraz z oględzin przeprowadzonych przez organ w toku postępowania podatkowego (28 września 2012 r.) wynika, iż w budynku przy ul. (...) nie było stałej zabudowa podzielić należy stanowisko DIS, że usługi polegające na wykonaniu stałej zabudowy nie zostały wykonane.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że Pan T. potwierdził fakt wykonania mebli, jednak, jak wynika z jego wyjaśnień, nie dokonywał ich montażu, płatność za wykonane meble, pomimo wystawienia faktury na Pana K. wykonana została przez Panią H.

Jak już kilkakrotnie wskazywano wyżej, organ podatkowy zobowiązany jest do dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odniesieniu do kwestii wykonania stałej zabudowy, wszystkie okoliczności sprawy wskazują, że usługa ta nie mogła zostać wykonana w budynku przy ul. (...).

Wobec powyższego, ustalenia faktyczne organów podatkowych również i w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Sąd podziela ustalenia faktyczne organów dotyczące nie wykonania usług polegających na wymianie instalacji elektrycznej oraz instalacji CO, wodno-kanalizacyjnej oraz sanitariatów.

Z wyjaśnień wykonawcy wynika, że w ramach remontu generalnego miał dokonać wymiany części okablowania elektrycznego i dokonać ułożenia nowego w plastikowych rurach. Pomimo, że remont miał być prowadzony z wykorzystaniem materiałów wykonawcy nie udało się odnaleźć dowodów potwierdzających zakup przez M. K. materiałów niezbędnych do przeprowadzenia powyższych czynności.

Strona Skarżąca wskazywała, że ewentualny brak powyższych faktur zakupu materiałów może być następstwem uchybienia wykonawcy, za które nie może ponosić odpowiedzialności.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że ewentualny brak zakupu materiałów do wykonania określonej usługi nie może obciążać podmiotu na rzecz którego usługa jest wykonywana - o ile rzeczywiście usługa ta zostanie wykonana. W realiach niniejszej sprawy, poza deklaracją wykonawcy, że taka usługa miała być wykonana, nie ma żadnych innych dowodów potwierdzających jej zrealizowania (takich jak np. zeznania pracowników wykonawcy).

Dokonując oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy należy mieć również na względzie fakt, że celem potwierdzenia wykonania usług wymiany części okablowania elektrycznego i ułożenia nowego w plastikowych rurach Skarżący przedstawił faktury dotyczące instalacji alarmowej. W ewidencji zakupu wykonawcy odnaleziono natomiast faktury dotyczące montażu klimatyzacji, za które zapłata została uiszczona nie przez wykonawcę ale bezpośrednio przez Panią H.

Oznacza to, że ani strona Skarżąca ani wykonawca nie byli w stanie potwierdzić, że rzeczywiście wykonane zostały usługi objęte umową. W konsekwencji, nie było podstaw do przyjęcia, że faktury wystawione przez wykonawcę potwierdzają rzeczywiście wykonane czynności.

W ocenie sądu, również dokonując ustaleń w zakresie usług wymiany instalacji CO, wodno-kanalizacyjnej oraz sanitariatów organy obu instalacji nie naruszyły przepisów postępowania.

W tym zakresie, organy dysponowały następującym materiałem dowodowym:

a.

zeznaniami Pani A. H., z których wynika, że dokonywała zakupu elementów wyposażenia wnętrz w tym "białego montażu" do trzech domów, czyli do domu przy ul. (...) oraz dwóch domów prywatnych (przesłuchanie z 2 sierpnia 2013 r.),

b.

protokołem zdawczo odbiorczym nieruchomości sporządzonym przez Skarżącego, z którego wynika, że nieruchomość po zakończeniu okresu najmu znajdowała się w złym stanie technicznym,

c.

protokołem zdawczo-odbiorczym sporządzonym pomiędzy Skarżącym a kolejnym najemcą, z którego wynika, że w budynku przy ul. (...) przeprowadzone zostaną prace remontowe obejmujące m.in. likwidację łazienek na parterze i na piętrze i utworzenie w ich miejscu toalet,

d.

przedstawionymi przez wykonawcę jako potwierdzenie wykonania usługi wymiany instalacji CO, wodno-kanalizacyjnej oraz sanitariatów, fakturami wystawionymi przez firmę O.,

g.

wyjaśnieniami właściciela firmy O., z których wynika, że wykonywał usługi w budynku w G., którego właścicielką była Pani A. H.

Dokonując tak zebranego materiału dowodowego organy prawidłowo, w ocenie sądu ustaliły, że usługa wymiany instalacji CO, wodno-kanalizacyjnej oraz sanitariatów nie została rzeczywiście wykonana przez wykonawcę w budynku przy ul. (...). Świadczy o tym w szczególności w ocenie sądu okoliczność, że faktury od podwykonawcy, które potwierdzić miały wykonanie przedmiotowych usług dotyczą innych czynności (sprawdzenia wentylacji kominowej, sprzedaży wkładu grzewczego wraz z montażem) i wykonanych w innym miejscu - budynku w miejscowości G.

Podsumowując wskazać należy, że w niniejszej sprawie ustalenia poczynione zostały zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności z zasadą, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O. p.).

Sąd nie uznaje więc za uzasadnione twierdzeń Skarżącego co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania stanu faktycznego oraz przywołanych w skardze zasad ogólnych postępowania.

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Końcowo sąd wskazuje, że nie można uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia zasady praworządności, z uwagi na poczynienie w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na przełomie 2009 i 2010 r., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) i ustalenie w toku owego postępowania, że Skarżący poniósł koszty remontu budynku znajdującego się przy ul (...) w W., które przewyższały uzyskany z najmu przychód.

Jak słusznie wskazał DIS w odpowiedzi na skargę, w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji zebrany został materiał dowodowy, którym nie dysponował organ prowadzący postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wobec powyższego, zarzut, że dysponując szerszym materiałem dowodowym organy dokonały innych ustaleń, niż te dokonane kilka lat wcześniej w innym postępowaniu uznać należy za niezasadny.

Wobec podzielenia przez ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, za niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Skoro usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, organ postąpił prawidłowo uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji, za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie przez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.