Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 20 maja 2008 r.
III SA/Wa 399/08

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Sokołowska.

Sędziowie WSA: Bożena Dziełak, Asesor Maciej Kurasz (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J.D. na interpretację Ministra Finansów z dnia (...) października 2007 r. nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Jak wynikało z akt sprawy J. D. (zwany dalej "Skarżącym" lub "Stroną") wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku spółki z o.o., który w związku z przekształceniem tejże spółki w spółkę komandytową został przeniesiony na konta rezerw prowadzonych odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej.

W przedmiotowym wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Skarżący wskazał, iż jest wspólnikiem Spółki z o.o. "H." z siedzibą w K., wobec której planowane jest przeprowadzenie jej przekształcenia w spółkę komandytową. Z przedstawionego we wniosku opisu wynikało, iż wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki z o.o. przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu spółka nie będzie wypłacała ani nie postawi do dyspozycji wspólników żadnych kwot. W momencie przekształcenia wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wkładami wspólników spółki komandytowej, a majątek spółki przekształcanej stanie się - zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określanego w dalszej części jako "k.s.h.") majątkiem spółki przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostanie tożsamość wartości wniesionych wkładów. W pasywach wnioskodawcy, jako jego kapitał zapasowy figurują zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, a także zysk bieżącego roku. Po przekształceniu niepodzielone zyski spółki z o.o. nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom, tylko pozostaną majątkiem spółki przekształconej. Zgodnie z projektem umowy spółki przekształconej (komandytowej) wartość niepodzielonego zysku Spółki z o.o. z lat ubiegłych będzie zapisana na konta rezerw prowadzonych odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej. Konta rezerw podlegają oprocentowaniu w ramach podziału zysku, nie stanowią jednak zobowiązań spółki wobec wspólników do czasu likwidacji spółki. Oznacza to, iż w czasie trwania spółki żaden wspólnik nie może żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z takiego konta. Wypłata może ewentualnie nastąpić tylko w chwili likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika. W opisanym stanie faktycznym Skarżący zadał pytania:

1. Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową powstanie dla wspólników tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, w którym momencie przychód ten powstanie?

3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy na spółce przekształconej ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te spółka miałaby wykonać?

Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej uzyskają jakikolwiek dochód, w szczególności dochód z udziału w zyskach Spółki z o.o.

Minister Finansów w interpretacji z dnia (...) października 2007 r. uznał ww. stanowisko za prawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, że z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 ww. aktu prawnego, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Organ dodał, iż spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Organ wskazał ponadto, iż kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej jako "ustawa Ord. pod."). Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Organ powołał również art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej "u.p.d.f."), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d)wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,

W myśl art. 24 ust. 5 u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Organ wskazał, iż katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji). Organ wyjaśnił, iż skoro niepodzielone zyski Spółki z o.o. nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowej, jak również, iż nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym Organ uznał, że w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o.o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Minister Finansów zaznaczył jednakże, niepodzielone zyski spółki kapitałowej, które zostały przeniesione na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W piśmie z dnia 13 listopada 2007 r. stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wskazał, że nie kwestionuje całości udzielonej interpretacji indywidualnej, jednakże jego zdaniem niektóre sformułowania zawarte w interpretacji nie znajdują podstaw prawnych, w szczególności stwierdzenie w zakresie możliwości opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej w późniejszym terminie, tj. w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie wnioskodawcy środki te w żadnym momencie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym zakresie Skarżący wskazał, iż wraz z przekształceniem przestaje istnieć spółka z o.o. - osoba prawna, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w jej miejsce powstaje spółka osobowa - komandytowa. Od tej chwili spółka nie podlega już opodatkowaniu podatkiem dochodowym - opodatkowani są tylko jej wspólnicy. Zasady opodatkowania wspólników (osób fizycznych) od chwili przekształcenia nie wynikają z przepisów dotyczących przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz z odrębnej regulacji zawartej w art. 8 u.p.d.f. Co do zasady są uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącego nie sposób uznać, iż po przekształceniu w szczególności w przypadku likwidacji przekształconej spółki komandytowej lub wyjścia z niej wspólnika, może powstać dla tegoż wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym i to z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jego zdaniem, skutek taki byłby zaprzeczeniem zasad opodatkowania spółki osobowej i jej wspólników. Taki stan rzeczy niweczyłby też skutki podatkowe przekształcenia spółki, bowiem oznaczałby, iż kontynuowany jest byt prawnopodatkowy spółki kapitałowej, a tym samym, iż nadal istnieje zjawisko podwójnego opodatkowania wspólników spółki - tak jak w spółce z o.o. Najpierw opodatkowana byłaby spółka (z tytułu dochodów osiągniętych przed przekształceniem i przekazanych na kapitał zapasowy - podatkiem dochodowym od osób prawnych), a potem po przekształceniu - jej wspólnicy - w zależności od statusu wspólnika - podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub od osób prawnych z tytułu podziału majątku spółki przy likwidacji lub wystąpieniu wspólnika ze spółki. Ten sam dochód opodatkowany byłby dwukrotnie, mimo iż art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przewiduje inny sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce osobowej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konkluzja taka jest całkowicie sprzeczna z przywołanymi przepisami i wynikającymi z nich zasadami opodatkowania. Wnioskodawca dodał, iż skutek taki nie jest również przewidziany w art. 93a ustawy Ord. pod., dotyczącym sukcesji podatkowej przy przekształceniu. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na trudności praktyczne w ustaleniu np. przy likwidacji spółki komandytowej lub przy wyjściu wspólnika ze spółki, podstawy od jakiej należałoby naliczyć temu wspólnikowi lub wspólnikom uczestniczącym w likwidacji podatek dochodowy. Jego zdaniem niemożliwe byłoby ustalenie i zachowanie tożsamości środków wypłacanych ewentualnie wspólnikowi zgromadzonych wcześniej na kontach rezerw, a przed przekształceniem - na kapitale zapasowym, czy rezerwowym. Przy czym wskazał, że przy likwidacji z majątku spółki (całego, również z kapitałów i kont rezerw) spłaca się zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Dopiero pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. Majątek ten był już opodatkowany i nie powinien podlegać podatkowi dochodowemu powtórnie. Skarżący zwrócił również uwagę, iż w pytaniu zawartym w złożonym wniosku zwracał się do Organu o wyrażenie stanowiska co do powstania obowiązku podatkowego "w związku z przekształceniem", a nie tylko "w momencie przekształcenia". Zatem gdyby przyjąć wykładnię umożliwiającą późniejsze opodatkowanie rezerw, należałoby uznać, iż wydana interpretacja indywidualna zawiera wewnętrzną sprzeczność, bowiem z jednej strony potwierdza ona prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, z drugiej zaś w uzasadnieniu stanowisko to kwestionuje, co stanowi naruszenie przepisów o trybie wydawania interpretacji, w szczególności art. 14c § 1 i § 3 ustawy Ord. pod. Ponadto wskazał, że skoro przewiduje się możliwość opodatkowania w pewnych sytuacjach środków z kapitału zapasowego, czy rezerwowego przekształcanej spółki, jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż bezprzedmiotowa jest odpowiedź na dalsze pytania wyrażone w złożonym wniosku o interpretację, a dotyczące momentu powstania przychodu oraz osoby i obowiązków płatnika. Zdaniem Skarżącego w takim wypadku udzieloną interpretację uznać należy za niepełną, gdyż nie rozpatrzono oraz nie oceniono w pełni stanowiska wnioskodawcy, do czego obliguje art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów wskazał, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, brak było podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu, w której powtórzył zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej: z jednej strony potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącego, iż w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powstanie w ogóle dla jej wspólników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy jednoczesnym zaprzeczeniu temu stanowisku w uzasadnieniu interpretacji i uznaniu, iż przychód taki powstanie w razie wypłaty lub postawienia do dyspozycji wspólnika kwot niepodzielonych zysków, co zgodnie z umową spółki mogłoby nastąpić wyłącznie w przypadku likwidacji spółki przekształconej lub wystąpienia z niej wspólnika oraz naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 1-3 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ord. pod. poprzez ich błędną interpretację i uznanie, iż po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, ewentualna wypłata na rzecz jej wspólników czy postawienie do ich dyspozycji wspólników kwot niepodzielonych zysków spółki z o.o., może podlegać u tych wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b -14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego; albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego informacji i dokumentów przez niego przedłożonych.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podzielił w całości przedstawioną przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Skarżący przedstawił we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, iż jest wspólnikiem Spółki z o.o., wobec której planowane jest przeprowadzenie jej przekształcenia w spółkę komandytową. Z przedstawionego we wniosku opisu wynikało, iż wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki z o.o. przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu spółka nie będzie wypłacała ani nie postawi do dyspozycji wspólników żadnych kwot. Zgodnie z projektem umowy spółki przekształconej (komandytowej) wartość niepodzielonego zysku Spółki z o.o. z lat ubiegłych będzie zapisana na konta rezerw prowadzonych odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej. Konta rezerw podlegają oprocentowaniu w ramach podziału zysku, nie stanowią jednak zobowiązań spółki wobec wspólników do czasu likwidacji spółki. Oznacza to, iż w czasie trwania spółki żaden wspólnik nie może żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z takiego konta. Skarżący wskazał jednakże, że wypłata może ewentualnie nastąpić tylko w chwili likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika.

Minister Finansów odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego wyjaśnił, iż skoro niepodzielone zyski Spółki z o.o. nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowej, jak również, iż nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym Organ przyjął, że w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o.o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Minister Finansów zaznaczył jednakże odnosząc się do określonej w umowie możliwości wypłaty niepodzielonych zysków w chwili likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika, że niepodzielone zyski spółki kapitałowej, które zostały przeniesione na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Skarżący wskazując, że w jego ocenie wypłata środków na rzecz wspólników będzie zdarzeniem neutralnym w zakresie podatku dochodowego i nie może być utożsamiana z uzyskaniem jakiekolwiek przychodu. Zdaniem Skarżącego zaskarżona interpretacja błędnie zakłada, iż sama likwidacji spółki osobowej, bądź wystąpienie z niej wspólnika, mogą być jedynymi przypadkami, gdy konta rezerwowe wspólników będą rozwiązane, stanowią tytuł powstania przychodu dla wspólników tej spółki i to przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. O ile likwidacja spółki, bądź umorzenie udziałów (akcji) są samodzielnymi zdarzeniami kreującymi dochód (przychód) wspólników spółek kapitałowych (por. art. 24 ust. 5 pkt 1-3 u.p.d.f.), o tyle przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie przewidują analogicznych regulacji w odniesieniu do wspólników spółek osobowych. Wyjątek stanowią w pewnym zakresie tylko przepisy dotyczące opodatkowania osób fizycznych w przypadku likwidacji działalności (art. 24 ust. 3 u.p.d.f.).

Zatem istota sporu między stronami dotyczy określenia zasad opodatkowania dla wypłaty niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, które zostały przeniesione na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej tj. rezerw prowadzonych w ramach utworzonej spółki osobowej (komandytowej).

Przed odniesieniem się do powyższego problemu wskazać należy, iż poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia braku wystąpienia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych przy samej czynności przekształcenia. Podnieść należy, iż ogólne zasady wszelkich przekształceń reguluje Kodeks spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w przepisach art. 551-570. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.), a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Przepis art. 553 jest wyrazem zasady kontynuacji podmiotowej. W przypadku przekształcenia mowa jest o tym, że spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Przekształcenie ma nieść ze sobą ładunek neutralności z punktu widzenia praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego. Przyjęcie zasady kontynuacji jest jedynym logicznym uzasadnieniem procesów przekształceniowych. W odniesieniu do wspólników zasada kontynuacji obowiązuje pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu, czemu wspólnicy dają wyraz poprzez złożenie oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 564 k.s.h.) oraz przez zawarcie umowy lub podpisanie statutu. W przypadku przekształcenia spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej - spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Sukcesja uniwersalna w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a ustawy Ord. pod.) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. Z woli wspólników opowiadających się za przekształceniem, kapitał zapasowy tej spółki podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, a ustalenie wartości wkładu następuje na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej, wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy. Zatem wspólnicy decydując o przekształceniu nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym - w wyniku procesu przekształceniowego, będąc konsekwencją zmiany formy prawnej, kapitał ten podlega regułom rządzącym w spółce komandytowej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą. Przyjąć także należy, iż na tym etapie przekształcenia tylko wspólnicy nie biorący udziału w procesie przekształcenia uzyskują przychód z udziału w zyskach - bowiem należy im się równowartość ich udziałów.

Uznać także należy, zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym, stanowiskiem (vide orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r. I SA/Wr 936/07), iż w konsekwencji podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie można uznać, że wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych - przekształcanej spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.f. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia dla niniejszej sprawy). Katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera przepis art. 17 tej ustawy, który w ust. 1 pkt 4 stanowi, że przychodami tymi są: "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:.." Podstawowy rodzaj przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowią dywidendy, a więc kwoty, co do zasady, rocznego zysku netto osoby prawnej przeznaczone do podziału pomiędzy członków, udziałowców bądź akcjonariuszy osoby prawnej. Wskazanie co jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje się w kolejnym przepisie - art. 24 ust. 5 omawianej ustawy, który stanowi, że jest to "...dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:". Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, obejmując swoim zakresem te dochody (przychody), które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach, stanowią przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użycie przez ustawodawcę pojęcia "dochód faktycznie uzyskany" oznacza "dochód, który został faktycznie otrzymany", a nie "dochód przyszły", którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, przy czym określając zakres znaczeniowy pojęcia "dochodu faktycznie uzyskanego" uznaje się, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód), którym wspólnik, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych, może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r. sygn. SA/Sz 1995/87 niepubl.).

Zważywszy powyższe podnieść należy na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych, w przypadku przekształcenia spółka przekształcona przez cały czas podmiotem praw i obowiązków spółki przekształcanej. W ocenie Sądu w takiej sytuacji mamy doczynienia z tożsamością podmiotu przekształconego i przekształcanego, zmienia się jedynie forma prawna tego podmiotu. Przekształcenie kapitału spółki przekształcanej na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, następuje niejako poza bezpośrednim procesem decyzyjnym wspólników, którzy podejmują decyzję w odniesieniu do formy prawnej kontynuacji działalności gospodarczej, przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą, a forma ta wymusza proces zmiany sposobu zagospodarowania kapitału. Nie można więc w tym przypadku mówić o faktycznym uzyskaniu przez tych wspólników dochodu z udziału w zyskach.

Stwierdzić należy, iż wskazane powyżej stanowisko Sądu potwierdzone w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych jest zbieżne z prezentowanym w tym zakresie przez strony postępowania sądowoadministracyjnego stanowiskiem w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, iż Minister Finansów wyjaśnił, iż skoro niepodzielone zyski Spółki z o.o. nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowej, jak również, iż nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Podnieść należy, iż zgodnie z opisem zasad sporządzania indywidualnych interpretacji określonym na wstępie uzasadnienia niniejszego orzeczenia, podstawą udzielania odpowiedzi przez organ jest wyłącznie stan faktyczny i stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę. Sąd podkreśla, iż w jego ocenie jest niedopuszczalne rozszerzanie zakresu pytania i stanu faktycznego na etapie zaskarżania wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej normujących kwestie wydawania indywidualnych interpretacji zdaniem Sądu powodowałoby, iż wydana w sprawie indywidualna interpretacja, stanowiąca odpowiedź na konkretne pytanie wnioskodawcy w ściśle określonym stanie faktycznym uwzględniająca stanowisko strony - wobec późniejszej zmiany stanowiska strony, czy też jego uzupełnienia o kolejne nowe, nieznane organowi wydającemu indywidualną interpretację prawa podatkowego elementy stanu faktycznego, czy też nowe pytania lub inne poglądy wnioskodawcy zawarte m.in. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - jako nie odnoszącą się do wszystkich aspektów sprawy byłaby z reguły ze względu na naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego wadliwa.

W kontekście powyższego należy podkreślić, iż odpowiedź organu zawarta w indywidualnej interpretacji w rozpoznawanej sprawie odnosiła się do stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego Skarżący wskazywał m.in., iż "zgodnie z projektem spółki komandytowej wartości niepodzielonego zysku z lat ubiegłych z dniem przekształcenia będą zapisane na kontach rezerw wspólników. Projekt przewiduje, iż konta rezerw podlegają oprocentowaniu w ramach podziału zysku nie stanowią jednak zobowiązań spółki wobec wspólników do czasu likwidacji spółki. Oznacza to, iż w czasie trwania spółki żaden ze wspólników nie może żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z takiego konta. Wypłata może ewentualnie nastąpić tylko w chwili likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika".

Mając na uwadze treść tej części stanu faktycznego stwierdzić należy, iż organ prawidłowo uznał, iż w przypadku przekształcenia spółek i związanym z nim brakiem wypłaty środków zgromadzonych w rezerwach każdego ze wspólników, przeznaczenia tych środków na cele związane z działalnością spółki - przychód z udziału w zyskach osób prawnych nie powstaje. W ocenie Sądu organ jednakże słusznie zauważył odnosząc się do wskazanej we wniosku ewentualności, iż wypłaty na rzecz wspólników spółki komandytowej odpowiadające niepodzielonym zyskom osoby prawnej, przekształconej w spółkę osobową stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z.o.o. Warto w tym miejscu podkreślić, iż w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Skarżący nie przedstawił swego stanowiska co do braku opodatkowania zrealizowanych na rzecz wspólników spółki wypłat zgromadzonych na rezerwach środków finansowych.

Odnosząc się do istoty sporu między stronami Sąd zgodził się z prezentowanym przez organ stanowiskiem, iż w sytuacji w której dojdzie do faktycznej wypłaty tych środków na etapie procesu przekształcenia lub z chwilą likwidacji spółki, a także wyjścia ze spółki jednego ze wspólników to taka faktycznie uzyskana wypłata będzie opodatkowana według zasad dla przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Wskazać należy, iż powyższą tezę potwierdza także orzecznictwo sądowe. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1281/07 Sąd podkreślił, iż w jego ocenie przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo - akcyjną nie powoduje powstania przychodu akcjonariusza z tytułu zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki przekształcanej ani zysku wypracowanego w roku bieżącym, w którym następuje przekształcenie. Niepodzielone zyski spółki akcyjnej mogłyby podlegać opodatkowaniu jako dochód akcjonariusza dopiero w momencie ich wypłaty, czyli pozostawienia do dyspozycji akcjonariusza lub w momencie nie przystąpienia akcjonariusza jako wspólnika do spółki komandytowo - akcyjnej, bądź wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowo - akcyjnej jak również w wyniku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej."

W tym stanie rzeczy Sąd po dokonaniu kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; nie znajdując podstaw do wycofania jej z obrotu prawnego - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.