Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1941126

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 4 listopada 2015 r.
III SA/Wa 3842/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Agnieszka Krawczyk, Jolanta Sokołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi WW. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2014 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności WW. (dalej zwanego "Skarżącym") za zaległości spółki M. S.A. w W. (dalej "spółka") w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 1 803 872 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 930 084 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 34 915, 70 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług, określonych w prawomocnych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., a prowadzona wobec niej egzekucja okazała się bezskuteczna. Wobec tego Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, orzekł o jego odpowiedzialności we wskazanym na wstępie zakresie.

W odwołaniu Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką za jej zobowiązania podatkowe, podczas gdy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje wyłącznie zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, co w niniejszej sprawie winno doprowadzić do wniosku, iż Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania objęte decyzją. Wskazał także na naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie uwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy wskazany został jej majątek (wierzytelności), z którego może być prowadzone postępowanie egzekucyjne. W odwołaniu wskazano ponadto na naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że istnieje stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, podczas gdy spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności, z których możliwe jest zaspokojenie jej zobowiązań podatkowych. Wśród zarzutów procesowych wskazano na naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie w niniejszej sprawie jako dowodu dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w postępowaniu dotyczącym odwołania od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z (...) czerwca 2011 r., tj. dokumentu z 5 listopada 2010 r. oraz z 19 czerwca 2007 r., wskazującego majątek spółki, tj. zobowiązania H. Sp. z o.o., z którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Wskazał, że terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. upłynęły - odpowiednio - w okresie od 25 stycznia 2009 r. do 25 stycznia 2011 r. Natomiast terminy przedawnienia tych zobowiązań podatkowych spółki upływają z dniem 31 grudnia 2014 r. - dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r., z dniem 31 grudnia 2015 r. - dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r., z dniem 31 grudnia 2016 r. - dla zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., a zatem na dzień wydania decyzji zaległości podatkowe spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, pozostają wymagalne.

Dalej Organ wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania zobowiązań, jak i w okresie, kiedy upływał termin ich płatności. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr (...) dla spółki, sporządzonego na dzień 7 stycznia 2014 r., wynika, że Skarżący pełni funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki od dnia powołania, tj. od 20 stycznia 2005 r.

Odnosząc się argumentów Skarżącego co do istnienia majątku spółki, z którego byłoby możliwe prowadzenie egzekucji, Organ stwierdził, że czynności egzekucyjne podejmowane wobec podmiotów wskazanych jako dłużnicy spółki okazały się nieskuteczne. Dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali, że zatrzymali kaucje gwarancyjne jako zabezpieczenie bezusterkowego wykonania robót budowlanych przez spółkę po upływie okresu gwarancji. Nie jest więc to mienie, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w prowadzonym od 2004 r. postępowaniu egzekucyjnym do majątku spółki, zarówno administracyjny, jak i sądowy organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia majątku zobowiązanej spółki oraz wyegzekwowania należnych kwot. Wskazał, że nie odnaleziono składników majątku, do którego można skierować postępowanie egzekucyjne. Niewypłacalność spółki i bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec niej potwierdziło postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia (...) kwietnia 2009 r. nr (...), oraz z dnia (...) lipca 2009 r. Nr (...) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z wniosku wierzyciela - Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W., które zostało umorzone na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Organ zaznaczył, że bezskuteczne okazały się też wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego, ZUS-u oraz gminnego wydziału komunikacji w celu uzyskania informacji na temat dłużnika. Ww. urzędy wskazywały jedynie znane już organowi egzekucyjnemu rachunki bankowe, zaś wydział komunikacji poinformował, że aktualnie dłużnik nie posiada żadnych pojazdów mechanicznych. Wystosowano też do dłużników spółki kilkadziesiąt zajęć wierzytelności, które okazały się nieskuteczne. Wobec tego Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem Nr (...) z dnia (...) sierpnia 2009 r., wydanym na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wystąpiła przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

W dalszej części Organ wskazał, że aby zatem ocenić, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki, należy ustalić, czy w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu zaistniały przesłanki upadłości, oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Organu przesłanka ogłoszenia upadłości określona w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, wystąpiła już w 2004 r., tj. jeszcze przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka zarządu, ponieważ spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Jej zaległości wobec Skarbu Państwa na dzień 20 stycznia 2005 r. (tekst jedn.: dzień objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu) z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. wynosiły - 5 401, 50 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2003 r., od stycznia do maja 2004 r., od sierpnia do grudnia 2004 r. - wynosiły - 418 032, 90 zł, w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2004 r. wynosiły - 547 209, 62 zł. Spółka miała również innych licznych wierzycieli między innymi:

a) T. z siedzibą w W. (nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia (...) października 2004 r., sygn. akt (...), na kwotę 278 864, 94 zł),

b) P., I. (wyrok zaoczny z dnia (...) listopada 2004 r. z powództwa o zapłatę kwoty 271 467, 57 zł, wyrok zaoczny z dnia 14 stycznia 2005 r. z powództwa o zapłatę kwoty 234 682,08 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że stan niewypłacalności istniał także po objęciu przez Skarżącego zarządu spółką. W okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółka nie płaciła należnych zobowiązań, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy listy zaległości, z których wynikają znaczące zaległości w różnych podatkach.

Organ wskazał, że ilość wierzycieli, rozmiary zaległości i ich generowanie w kolejnych latach, wskazuje, że w momencie objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i utrzymywały się one w kolejnych latach. Zdaniem Organu właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był termin 14 dni od dnia objęcia przez Skarżącego funkcji w zarządzie, tj. od dnia 20 stycznia 2005 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został jednak złożony ani w ww. terminie, ani w okresie późniejszym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, nie przedstawił też w toku postępowania przed Organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej, mogących świadczyć o tym, iż nie miał wpływu na możliwość terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nie wskazał również w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności w znacznej części. Wierzytelności ujawnione przez spółkę w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym do jej majątku, pomimo podjęcia do nich czynności egzekucyjnych, nie przyniosły rezultatu. Pisma z dnia 19 czerwca 2007 r. i z 5 listopada 2010 r., które wskazują majątek spółki w postaci zobowiązań H. Sp. z o.o., zostały wzięte pod uwagę we wcześniejszych postępowaniach i Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. dokonał zajęcia wierzytelności u H. Sp. z o.o. Spółka ta poinformowała, że zatrzymała kaucje gwarancyjne jako zabezpieczenie bezusterkowego wykonania robót budowlanych przez spółkę po upływie okresów gwarancji. Zgłoszone należności zaliczają się do spornych i, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie mogą stanowić przesłanki egzoneracyjnej, warunkującej uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż są one niezasadne. Wskazał, że Naczelnik podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał, a następnie szczegółowo rozpatrzył cały materiał dowodowy, prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 ww. przywołanej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący powtórzył zarzuty postawione uprzednio w odwołaniu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z (...) maja 2014 r. oraz o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. W skardze podkreślono znaczenie dla sprawy wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 286/12, wydanego w sprawie przeniesienia na Skarżącego zaległości spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

Analiza akt sprawy, a także lektura samej skargi, prowadzą do wniosku, że wystąpienia przesłanek pozytywnych Skarżący nie kwestionuje. Jest przecież poza sporem, że pełnił on funkcję członka zarządu (jednoosobowego) spółki M. S.A. w okresie od 20 stycznia 2005 r. do - co najmniej - dnia wydania odpisu KRS z dnia 7 stycznia 2014 r., który potwierdzał dalsze pełnienie przez Skarżącego tej funkcji. Zaległości spółki, w związku z którymi przeniesiono odpowiedzialność, powstały w tym właśnie okresie, gdyż decyzja dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług powstałych w okresie styczeń 2009 - styczeń 2011.

Odnośnie do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki ponowić należy ocenę, że tej bezskuteczności Skarżący także nie kwestionuje. Skoro tak, to powtórzyć należy - w lakonicznej formie - ustalenia faktyczne dotyczące podjętych działań egzekucyjnych. Po prawidłowym wszczęciu egzekucji wobec M. S.A., po ustaleniu braku u niej majątku ruchomego, w tym pojazdów, oraz nieruchomego, nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej (dotyczącej zresztą różnych podatków, w tym VAT za miesiące, z którymi wiążą się zaległości przeniesione na Skarżącego), oraz egzekucji cywilnej. Wszystkie te postępowania zostały umorzone z powodu bezskuteczności (cywilne postępowanie egzekucyjne umorzono na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.). Opisane w decyzji i niekwestionowane przez Skarżącego okoliczności świadczące o bezskuteczności egzekucji wobec spółki mają wartość podwójną - z jednej strony, same w sobie, dowodzą tej bezskuteczności wskazując w uzasadnieniach na okoliczności faktyczne, jakie doprowadziły do rozstrzygnięć umarzających postępowania, z drugiej strony wydane postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych są urzędowym potwierdzeniem spełnienia pozytywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności.

Wobec zaistnienia wskazanych przesłanek pozytywnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności Skarżący powinien wykazać wystąpienie przesłanki negatywnej. Poza sporem jest tymczasem, że nigdy skutecznie nie zgłoszono żadnego wniosku o upadłość lub układ spółki. Skarżący nie podważał, że przesłanki dla zgłoszenia takiego wniosku zaistniały już przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu, natomiast z tego faktu wywiódł, iż - skoro zgłoszony wniosek i tak byłby spóźniony - przeniesienie odpowiedzialności nie było możliwe. Otóż, w ocenie Sądu, ten rodzaj argumentacji Skarżącego należy zdecydowanie odrzucić. Pozostaje on w oczywistej opozycji już do literalnego brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia przecież wspomnianą przesłankę negatywną, której brak z góry eliminuje możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności. Gdyby podążać tokiem rozumowania Skarżącego, to należałoby od razu wykluczyć względem niego taką możliwość, skoro już zanim objął swoją funkcję, nie mogła ziścić się ta przesłanka negatywna. Celowościowa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że w takich przypadkach, jaki wystąpił w niniejszej spawie, członek zarządu mógłby uwolnić się od odpowiedzialności, gdyby niezwłocznie - w terminie przewidzianym w Prawie upadłościowym i naprawczym - po objęciu funkcji zgłosił wniosek do sądu upadłościowego. Termin ten określić należy na 14 dni.

Powyższa, akcentowana w decyzji kwestia dotycząca daty, kiedy w spółce wystąpiły przesłanki upadłości, jest drugorzędna. Wypada bowiem w tym miejscu odwołać się do gramatycznej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Przepis ten jasno przesądza, że ewentualne uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności - po wcześniejszym wykazaniu przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych - jest możliwe, o ile to on właśnie, czyli członek zarządu, wykaże, że "...we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości..." (lub o układ). Aby więc w ogóle rozważać kwestię ewentualnego uwolnienia od odpowiedzialności, członek zarządu musi po pierwsze wykazać, że kiedykolwiek zgłoszono wniosek o upadłość. Brak takiego wniosku a limine wyklucza jakiekolwiek rozważania co do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. Istnienie wniosku otwiera bowiem spór o to, czy wniosek został złożony "we właściwym czasie", czy też był spóźniony lub przedwczesny. Jeśli wniosek nigdy nie był zgłoszony, niezasadne, niecelowe i bezprzedmiotowe stają się jakiekolwiek rozważania co do daty, w której w spółce wystąpiły ewentualnie przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Ewentualne ustalenie, że takie przesłanki wystąpiły w pewnej dacie i tak nie zmieniłoby przecież faktu, że wniosek nie został zgłoszony, a odpowiedzialność za brak takiego wniosku i tak musiałby zostać przypisana członkowi zarządu, skoro terminowego wniosku wymaga zarówno Ordynacja podatkowa, jaki i Prawo upadłościowe i naprawcze. Z drugiej strony ewentualne ustalenie, że wspomniane przesłanki nie wystąpiły tym bardziej niezrozumiałym i nagannym czyni fakt, że pomimo dobrej kondycji finansowej spółki podatek nie został zapłacony. Zatem wobec niezgłoszenia wniosku o upadłość, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku (istnienia przesłanek upadłości, jak i braku takich przesłanek) odpowiedzialność podatkowa niewątpliwie może być przeniesiona.

Powtórzyć wypada, że - co jest poza sporem - w niniejszej sprawie wniosek nie został zgłoszony nigdy.

Odnośnie do kwestii wskazywanego przez Skarżącego majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić należności podatkowe Państwa, podkreślić należy, że wskazywany majątek musi być konkretny, bezsporny, wierzytelności wymagalne, nie obciążone, a nadto nie mogą być przedmiotem roszczeń innych wierzycieli. Tych warunków nie spełniały wierzytelności M. S.A. względem spółki H. lub B. Kwoty, które wskazywał Skarżący, stanowiły kaucje gwarancyjne, nie były wymagalne, zostaną zwolnione dopiero po upływie okresu gwarancji, albo nawet - jak w przypadku spółki H., według oświadczenia tej spółki - nie istniały. Spółka H. oświadczyła wręcz, że to ona właśnie jest wierzycielem względem spółki M. S.A. z tytułu kar umownych.

Niezasadne są więc zarzuty skargi dotyczące zignorowania dowodów na istnienie majątku spółki. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że taki majątek nie istniał, że Skarżący go nie wskazał.

W skardze podkreślano znaczenie dla sprawy wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 286/12, wydanego w kwestii przeniesienia na Skarżącego zaległości spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypada zatem zauważyć, że NSA nie zgodził się w wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji i uchwały o sygn. II FPS 3/09, zaprezentowaną w tym wyroku. Wyrokiem NSA z 15 marca 2015 r. o sygn. II FSK 288/13 wyrok Sądu Wojewódzkiego został uchylony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę w całości.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.