Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2598455

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 17 listopada 2017 r.
III SA/Wa 3651/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Radosław Teresiak (spr.).

Sędziowie WSA: Elżbieta Olechniewicz, Aneta Trochim-Tuchorska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia (...) czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do października 2013 r., za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2013 r., listopad 2013 r., luty i marzec 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na hurtowym i detalicznym handlu olejem napędowym. Skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego od firmy PHU (...). Zakwestionowano 16 faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot, na sprzedaż paliw uprzednio nabytych od firmy PHUP (...), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji organ zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez PHU (...), zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ponadto stwierdzono świadome wprowadzenie fikcyjnych faktur do ewidencji księgowej, co skutkować miało przyjęciem braku działania w dobrej wierze przez Skarżącą.

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1)

art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, pominięto dowody wnioskowane przez Stronę, a także nie zauważono starań podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów przy rozpoczęciu współpracy.

2)

art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy:

a)

ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a Spółka nie tylko nie brała świadomego i aktywnego udziału w wystawianiu "pustych faktur", lecz także pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje, które zawierała, wiązały się z czynami przestępczymi,

b)

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem organ nie kwestionuje, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a tym samym została spełniona przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Uzasadniając postawione zarzuty Spółka wskazała, że nigdy świadomie nie brała udziału w transakcjach karuzelowych i nie przyjmowała faktur VAT bez udokumentowanej transakcji, których celem miałoby być wyłudzenie podatku VAT. Zaznaczyła, że okoliczność nierozliczania podatku przez podmioty znajdujące się na poprzednich etapach obrotu nie może przesądzać, że brała aktywny i świadomy udział w wyłudzeniu podatku. Wyjaśniła, że wystawcy spornych faktur zrealizowali udokumentowane czynności i miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur odpowiadających rzeczywistym zdarzeniom, zgodnie z zasadą neutralności. Ponadto wskazała, że współpraca z kontrahentami została podjęta po ich sprawdzeniu, czasem po osobistym kontakcie z przedstawicielem firmy, po sprawdzeniu towaru bądź jego alokacji. Dodatkowo zdecydowaną większość transakcji opłacono bezgotówkowo. Zaznaczyła, iż podejmując współpracę z nowym dostawcą paliw gromadziła stosowne dokumenty, w tym m.in. odpis z KRS, potwierdzenie Urzędu Skarbowego stwierdzające, że dostawca jest czynnym podatnikiem VAT, koncesję na handel paliwami płynnymi dostawcy. Towar był przyjmowany na magazyn po uprzednim przelaniu do zbiornika Skarżącej. Ponadto każdorazowo magazynier sprawdzał dowód przyjęcia, a płatność dokonywana była po dostawie.

Zdaniem Skarżącej brak było podstaw do uznania, że dostawca paliw nie wywiązuje się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych. Firmy posiadały aktywne rachunki bankowe, posiadały koncesje na handel paliwami płynnymi, były zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury, wystawione przez firmę PHU (...), tytułem sprzedaży oleju napędowego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach, z których wynika odliczony podatek.

Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione przez PHU (...) dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy nią a Spółką, co potwierdzają pozyskane materiały od organów ścigania (z Prokuratury Apelacyjnej w L. oraz z Prokuratury Okręgowej w S.) oraz od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dotyczące kontrahenta Skarżącej.

Stwierdzono, że faktury wystawione przez PHU (...) na rzecz Spółki, mające za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach jako nabywca i sprzedawca. Nie dokumentowały zatem dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca brała świadomy udział w procederze dystrybucji paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz obrotu fikcyjnymi fakturami.

Odnosząc się do transakcji pomiędzy Stroną a firmą PHU M. wskazano, iż podmiot ten obok rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwami, prowadził działalność nielegalną, polegającą na posługiwaniu się fikcyjnymi fakturami zakupu oleju napędowego oraz wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur. Proceder ten Z. B. realizował we współpracy z P. P., którego działalność w ten sposób "legalizowano". P. P. wystawiał w imieniu Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego (...) nierzetelne faktury, niedokumentujące faktycznej sprzedaży oleju napędowego na rzecz PHU (...). Następnie dokonywano rozliczenia pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Z. B. przelewał P. P. kwotę otrzymaną od Skarżącej wynikającą z wystawionej przez niego na jej rzecz pustej faktury. Następnie zaś P. P. - po potrąceniu umówionej prowizji - przekazywał te pieniądze w gotówce Z. B., który (odliczając należną mu część) zwracał je Spółce. Potwierdzały to zeznania: Z. B. złożone 29 listopada 2013 r. i 13 maja 2014 r. oraz P. P. z dnia 12 grudnia 2013 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane przez organ I instancji dostawy nie miały miejsca, a dokumentacja poświadczająca rzekome transakcje jest nierzetelna i ma fikcyjny charakter. Faktury zakupu paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zakupów oleju napędowego, a ich pozyskanie przez Spółkę miało na celu "legalizację" paliw z innych, nielegalnych źródeł. Ponadto wskazać należy, iż do 16 fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego, znajdujących się w dokumentacji księgowej Spółki R., wystawionych przez firmę (...), poza dokumentem PZ nie dołączono żadnych innych dokumentów potwierdzających dostawę lub parametry i jakość kupowanego paliwa, tj. dokumentów przewozowych, świadectw jakości.

Organ podniósł, że z informacji pozyskanych przez organ kontroli od Prokuratury Apelacyjnej w L. w sprawie (...), wynikało, że faktury wystawiane przez Z. B. miały pozorować zakup oleju napędowego, a przedmiotem obrotu było paliwo niewiadomego pochodzenia odsprzedawane dalej jako olej napędowy. Kupowane przez Spółkę paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, przy którego sprzedaży na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony należny podatek VAT.

Ponadto wskazano, że przeprowadzone na wniosek Strony przesłuchania pracowników Spółki, nie potwierdzały, że miały miejsce rzeczywiste dostawy paliwa z firmy (...) na rzecz Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zakwestionowane transakcje pomiędzy PHU (...) a Spółką, nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w poszczególnych fakturach VAT nie jest podatkiem należnym dla wystawcy. Faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowiły tym samym podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w tych dokumentach podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje na nierzetelność po stronie Spółki w obrocie paliwami ciekłymi, co wyraża się w zakupie oleju smarowego, wprowadzanie go do obrotu jako paliwo samochodowe, a jednocześnie "przykrywano" ten zakup fakturami fikcyjnymi, które miały uwierzytelniać legalność źródła towaru. Ponadto wskazano, że R. M. (pracownik Spółki) była całkowicie świadoma procederu, w którym brała udział. O powyższym świadczyć miały m.in. zeznania złożone przez Z. B., dowody odnoszące się do sprowadzania i legalizacji obrotu olejem smarowym, nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji (zwłaszcza braki dokumentów pochodzenia, jakości i dostarczenia oleju), a także brak faktycznych zakupów Pana B. w firmie PHUPP (...).

Końcowo wskazano, że Skarżąca świadomie i dobrowolnie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawione przez PPHU (...).

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1)

przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181. art. 187. art. 188, art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, pominięto dowody wnioskowane przez Spółkę, a także nie zauważono starań podatnika w zakresie weryfikacji kontrahentów przy rozpoczęciu współpracy.

2)

przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy:

a)

ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a Spółka nie tylko nie brała świadomego i aktywnego udziału w wystawianiu "pustych faktur", lecz także pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje, które zawierała, wiązały się z czynami przestępczymi,

b)

norma prawna wskazana przez organ podatkowy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem organ nie kwestionuje, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a tym samym została spełniona przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powieliła argumentację przedstawioną w toku postępowania podatkowego, negując ustalenia organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, wystawionych przez firmę PHU (...), tytułem sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem Organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a więc Skarżący nie miał prawa dokonać odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sprawy należy zauważyć, że jak wynika z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z pustej faktury sensu stricto nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13) lub wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13).

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący otrzymywał od przedsiębiorcy PHU (...) puste faktury sensu stricto a więc same dokumenty którym nie towarzyszyły transakcje z nim związane.

Zatem co istotne w sprawie, w szczególności w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, Organ przy takim ustaleniu nie musiał zajmować się kwestią dobrej wiary (należytej staranności) Skarżącego w transakcjach z ww. przedsiębiorcą. Oczywiście poza zakwestionowanymi fakturami Skarżący prowadził działalność gospodarczą również w rzeczywistym zakresie, dokonując rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego Organy nie kwestionują.

W przeprowadzonym postępowaniu Organy wykazały, w ocenie Sądu, że dostawy dokonywane na rzecz Skarżącego przez przedsiębiorcę PHU (...) w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczą o tym zeznania pana Z. B. dotyczące przebiegu współpracy z panią R. M. w ramach Hurtowni Paliw (...), a następnie ze Spółką R. Zgodnie z zeznaniami pan Z. B. do końca 2012 r. wystawiał "puste" faktury na działalność gospodarczą prowadzoną przez R. M. Po tym okresie pani R. M. poinformowała go, że założyła nową firmę R. Sp. z o.o. i zaproponowała mu współpracę na takiej samej zasadzie. Ponadto w zeznaniach tych dokładnie przedstawiono okoliczności podjęcia decyzji o wystawieniu pustych faktur, jak również opisano mechanizm obrotu fakturami oraz sposób przepływu pieniędzy (str. 9 skarżonej decyzji). Przy czym zauważyć należy, iż zakwestionowane faktury dotyczą wyłącznie paliwa zakupionego we wcześniejszej fazie obrotu przez Z. B. od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe (...). Stacja Paliw (...) uczestniczącej również w oszustwie podatkowym. Pan Z. B. wskazał również okoliczności nawiązania współpracy z panem P. P., który także potwierdził udział w oszustwie podatkowym.

Wskazać również należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia (...) lipca 2016 r. Sąd Okręgowy w S. w sprawie o sygn. akt (...), uznał za winną panią R. M. (jako osobę zajmującą się faktycznie sprawami gospodarczymi firmy R. Sp. z o.o.) popełnienia czynu polegającego na ujęciu w rejestrach zakupu Spółki R., 16 niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur zakupu z firmy PHU M., a następnie w celu uniknięcia zapłaty podatku należnego VAT wykazywała ten zakup w deklaracjach podatkowych VAT-7 wprowadzając w błąd organy przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym.

Jednocześnie należy zgodzić się z Organem, że przeprowadzone na wniosek Skarżącej dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Skarżącej nie potwierdziły okoliczności rzeczywistego otrzymywania towaru udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami.

Reasumując w świetle przedstawionego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że faktury otrzymane przez Skarżącą były fakturami "pustymi" sensu stricto i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W skardze do Sądu Skarżąca zarzuca Organom naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Przytacza bogate orzecznictwo zarówno sądów krajowych jak i TSUE.

Sąd w pełni podziela tezy wynikające z przywołanych orzeczeń, należy jednak podkreślić, że zapadły one w odmiennych stanach fatycznych. Dotyczą one sytuacji, otrzymania "pustej" faktury, której w tle towarzyszy jednak realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. W tej sytuacji zachodzi konieczność zbadania dobrej wiary podatnika, jeżeli okaże się, że podatnik działał w dobrej wierze nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, Organy wykazały, że wystawionym przez Zbigniewa Brzozowskiego 16 fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje.

Istotne jest również to, że zakwestionowane faktury dotyczą wyłącznie paliwa zakupionego we wcześniejszej fazie obrotu przez Z. B. od P. P. Powyższa okoliczność jest istotna w kontekście zarzutu Skarżącej, że jedynym dowodem na "fikcyjność" transakcji z Z. B. są jego zeznania, które mogą być elementem taktyki procesowej w postępowaniu karnym.

Sąd zauważa, że czym innym są okoliczności popełnienia czynu zabronionego. W realiach przedmiotowej sprawy na gruncie prawa podatkowego jest to całokształt okoliczności związanych z wystawieniem "pustych" faktur sensu stricto. Czym innym jest natomiast rola i funkcja poszczególnych osób biorących udział w popełnieniu czynu zabronionego a więc ustalenie, kto jest organizatorem procederu wystawiania "pustych" faktur, kto odniósł najwyższe korzyści. W ocenie Sądu okoliczności wystawiania "pustych" faktur przez pana Z. B. nie budzą wątpliwości. Jego zeznania są spójne oraz kompletne tj. przedstawiają całokształt procederu wystawiania pustych faktur i są potwierdzone przez innego uczestnika pana P. P.

Natomiast okoliczność, kto proceder ten zorganizował i jakie korzyści z niego uzyskiwał nie ma znaczenia na gruncie prawa podatkowego, ma ona znaczenie na gruncie prawa karnego (karnego skarbowego). Dlatego też nawet, jeżeli pan Z. B. umniejsza swoją rolę w procederze wystawiania "pustych" faktur licząc na łagodniejszy wymiar kary, nie ma to znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Istotne jest to, że "puste" faktury sensu stricto były wystawiane, gdyż w związku z tym, nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT.

Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów świadczących o tym, że jest niesłusznie wskazywany przez pan Z. B. jako uczestnik procederu wystawiania "pustych" faktur.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.