III SA/Wa 3544/16 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2620347

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r. III SA/Wa 3544/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Artur Kuś.

Sędziowie: del., SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Asesor, WSA Agnieszka Wąsikowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r.

1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) czerwca 2016 r., nr (...)

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz Gminy C. kwotę 8852 zł (słownie: osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 23 grudnia 2015 r. Gmina C. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r. w kwocie 210 zł, styczeń 2011 r. w kwicie 248 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 221 zł, lipiec 20111 r. w kwocie 162 zł oraz październik 2011 r. w kwicie 372 zł wraz z korektą deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiące. W uzasadnieniu jako przyczynę złożenia korekt Pełnomocnik Strony wskazał w szczególności na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15, z której wynika, iż w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej "ustawa o VAT" gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W dniu 30 grudnia 2015 r. do organu podatkowego wpłynęła kolejna korekta deklaracji za styczeń 2011 r. (polegająca na zmianie kwoty do przeniesienia z poprzedniej deklaracji z 105.436 zł na 105.437 zł). Z korektą deklaracji VAT-7 ponownie został złożony wniosek o zwrot podatku w terminie 25 dnia licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Gmina wskazała, że korekta podatku wynika z uwzględnienia faktur na inwestycje: kanalizację sanitarną wraz z przepompownią i kanałem tłocznym oraz przyłączami kanalizacyjnymi, modernizację stacji uzdatniania wody, kanalizację sanitarną wraz z pompowniami i kanałem tłocznym, tj. faktur wystawionych na rzecz Gminy C. przez firmy S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz Z. Przedmiotowe inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo ze środków przyznanych w ramach programów pomocowych. W żadnym przypadku podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym. Po zakończeniu poszczególnych inwestycji Gmina przekazała do używania powstałe w ramach inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i stacji uzdatniania wody na rzecz Z. (dalej "Z."), który jest gminną jednostką organizacyjną, tj. samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie decyzji Naczelnika Miasta i Gminy C. Z. w imieniu Gminy wykonuje zadania przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Z. świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Z. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przy czym Podatnik zaznaczył, iż zrealizowane inwestycje, polegające na wytworzeniu infrastruktury, przekazane do użytkowania Z., są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z dnia (...) czerwca 2016 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., kwiecień 2011 r., lipiec 2011 r. oraz październik 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w przypadku wykazanych w rozliczeniu za grudzień 2010 r. faktur VAT nr (...) z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu: 26 października 2010 r.) oraz nr (...) z dnia 22 października 2010 r. (data wpływu: 22 października 2010 r.). odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje, gdyż wykracza poza normy czasowe wskazane w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, termin do korekty podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych w 2010 r., upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r.

W odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych przedmiotowym postępowaniem organ pierwszej instancji stwierdził, iż Gmina w złożonych korektach deklaracji za poszczególne miesiące nie wykazała sprzedaży opodatkowanej związanej ze świadczonymi usługami dostawy wody i odbioru ścieków. Zgodnie zaś z uchwałą NSA w sprawie I FPS 4/15, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie wykonywane, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Zatem Gmina powinna była dokonać korekty deklaracji ujmując podatek naliczony i należny wszystkich podległych jednostek organizacyjnych, tj. powinna ująć w swojej deklaracji wszystkie zdarzenia gospodarcze podległych jednostek, by mogła wykazać wydatki związane z inwestycjami wodno-kanalizacyjnymi. Natomiast, w wyniku analizy dowodów źródłowych, stwierdzono, iż w złożonych korektach deklaracji Podatnik uwzględnił jedynie wydatki związane z inwestycją wodno-kanalizacyjną, lecz nie uwzględnił żadnych zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży opodatkowanej związanej ze świadczonymi usługami dostawy wody i odbioru ścieków. Z przedłożonych ewidencji wynika bowiem, iż Strona nie uwzględniła dostaw oraz świadczenia usług realizowanych przez podległe jednostki budżetowe. Gmina dokonała jedynie częściowej i wybiórczej centralizacji rozliczeń, podczas gdy zgodnie z ww. uchwałą NSA korekta deklaracji powinna obejmować całość rozliczeń Gminy i jej jednostek budżetowych. Nie występuje bowiem korelacja podmiotowa pomiędzy podatnikiem VAT dokonującym odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć w ramach realizowanej inwestycji, a podmiotem deklarującym podatek należny od sprzedaży wody i odprowadzania ścieków.

W związku z powyższym, przy tak przyjętym sposobie rozliczenia dokonanym w złożonych korektach deklaracji - w ocenie organu - Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanej inwestycji wodno-kanalizacyjnej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Gmina C. - reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji, że została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa: art. 21 § 3 i art. 21 § 3a O.p., poprzez brak zweryfikowania przez organ rozliczenia Gminy w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące na podstawie zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego, a jedynie określenie wskazówek, jak takie rozliczenie winno nastąpić; art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie zapisu tego artykułu w przypadku powstania w pierwotnej deklaracji zobowiązania podatkowego i w związku z tym niezastosowanie przepisu art. 70 § 1 O.p., jak i art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa. Zdaniem Strony zaskarżona decyzja narusza również art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). poprzez naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu złożonego odwołania pełnomocnik Podatnika stwierdził, iż w świetle wskazanej uchwały NSA, Gmina nabyła prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od dokonanych zakupów związanych z realizacją inwestycji. Przy czym Gmina nie miała żadnych podstaw do dokonania rozliczenia wszystkich podległych jednostek na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże, pełnomocnik stwierdził, że jeżeli w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Gmina w złożonych korektach deklaracji dokonała rozliczenia podatku VAT w sposób nieprawidłowy, nie uwzględniając wszystkich kwot niezbędnych do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 21 § 3 i § 3a O.p., organ winien zweryfikować takie rozliczenie i wydać w tym przedmiocie stosowne rozstrzygnięcie. Strona podkreśliła, iż w przedmiotowej decyzji organ I instancji nie określił stanu rozliczeń, a przyjął stan rozliczeń w deklaracjach złożonych przed korektami, które to korekty również nie uwzględniały rozliczenia poszczególnych jednostek Gminy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pełnomocnik Strony wskazał, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykazanych w korekcie deklaracji za grudzień 2010 r., stanowi naruszenie art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w więc Gmina, zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 1 ustawy o VAT złożyła deklarację podatkową za grudzień 2010 r. oraz dokonała w płaty podatku w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kolejnym miesiącu, a więc do 25 stycznia 2011 r., to termin złożenia i rozliczenia deklaracji za grudzień 2010 r. przypadał na styczeń 2011 r. W związku z powyższym zastosowanie znajdzie art. 70 § 1 O.p., a więc rozliczenie za grudzień 2010 r. należało uznać za prawidłowe.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Strona poinformowała, iż podtrzymuje swoje stanowisko i na podstawie art. 188 O.p. wniosła o przeprowadzenie i włączenie do przedmiotowego postępowania podatkowego następujących dowodów: przesłuchania świadka K.L. - Dyrektora Z., na okoliczność związku dokonywanych przez kierowany przez niego zakład budżetowy z zakupami, jakie poczyniła Gmina C., tj. przyjmowania przez organ administracji podatkowej od początku 2012 r. i obecnie oddzielnych rozliczeń podatku VAT przez Gminę C. i Z.; warunków eksploatacji wybudowanej inwestycji; jak i dowód z akt postępowań o sygnaturze (...), prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., na okoliczność honorowania przez krajową administrację podatkową rozliczeń podatku VAT z tytułu transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, wykonywanych przez gminę wobec samorządowych zakładów budżetowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia (...) września 2015 r., nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, następnie nieodpłatnie przekazanej gminnemu zakładowi budżetowemu.

W pierwszej kolejności podniósł, iż powyższe zagadnienie było przedmiotem uchwały podjętej w składzie 7 sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 NSA stanął na stanowisku, iż "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług".

Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE wskazał, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o VAT. Zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, zaś czynności dokonywane w ramach samorządu mają charakter wewnętrzny.

Z wniosku Gminy wynika, iż każda faktura dotycząca wydatków poniesionych na inwestycję dotyczącą budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i stacji uzdatniania wody na terenie Gminy C., z tytułu których Strona ubiega się o zwrot podatku, jest związana ze sprzedażą opodatkowaną VAT realizowaną przez Z. Zgodnie z wyjaśnieniami, przy użyciu przekazanej nieodpłatnie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Z. świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Przy czym Podatnik zaznaczył, iż zrealizowane inwestycje, pozwalające na wytworzeniu infrastruktury, przekazane do użytkowania Z., są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług są wykonywane przez Z.

Na podstawie ewidencji sprzedaży Gminy ustalono, że wykazane przez Stronę kwoty dotyczą wyłącznie sprzedaży zrealizowanej przez Gminę. Z przedłożonych ewidencji sprzedaży VAT nie wynikają zdarzenia polegające na świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków. Odliczając zaś podatek VAT od inwestycji nieodpłatnie przekazanej swojej jednostce organizacyjnej, która to inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych wyłącznie przez te jednostkę organizacyjną. Gmina uznała faktycznie siebie i tę jednostkę za jednego podatnika VAT. Jednakże korekta rozliczenia podatku VAT nie obejmuje całości rozliczeń Gminy po stronie podatku należnego - tym samym faktyczne działanie Gminy nie odzwierciedla jej intencji wyrażającej się z zamiarze uznania siebie i zakładu - za podatnika VAT.

Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Natomiast zapisy zawarte w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT stanowią podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa stanowi więc opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, a więc winna uwzględniać, zarówno podatek naliczony od zakupów dokonanym w danym okresie, jak również podatek należny obliczony od wszystkich zdarzeń, w zakresie których w danym okresie powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w złożonych korektach deklaracji Gmina uwzględniła jedynie wydatki związane z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, nie uwzględniając kwot podatku należnego dotyczących sprzedaży opodatkowanej związanej ze świadczonymi usługami dostawy wody i odbioru ścieków. W sytuacji zaś, gdy Gmina traktuje swoje jednostki organizacyjne nadal jako odrębnych podatników VAT, to przyznanie jej prawa do odliczenia podatku, gdy nie wykorzystuje ona wytworzonej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, prowadzi do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT jaką jest zasada neutralności.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo TSUE stwierdził, iż w sytuacji gdy Z. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i w związku z tym dokonał rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków, to Gmina nie zrealizuje prawa do odliczenia podatku naliczonego od zrealizowanej inwestycji wodno-kanalizacyjnej. Traktowanie bowiem przez Gminę jej jednostek organizacyjnych nadal jako odrębnych od Gminy podatników, co jest dopuszczalne w świetle orzecznictwa TSUE, powoduje iż przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności. Gmina nie wykorzystuje bowiem wytworzonej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 3a O.p., poprzez brak zweryfikowania przez organ rozliczenia Gminy w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, Gmina z jednej strony uwzględniła kwoty podatku naliczonego, z drugiej zaś pozostawiła podatek należny z tytułu świadczonych usług odprowadzania wody i odbioru ścieków w rozliczeniu zakładu budżetowego. W tej sytuacji dokonanie rozliczenia przez organ podatkowy stanowiłoby zaprzeczenie zasady samoobliczenia podatku od towarów i usług. Gmina decydując, czy chce dokonać samodzielnych rozliczeń, czy też akceptuje rozliczenia podatku VAT przez jej zakłady budżetowe, nie może pomijać skutków wynikających z ukształtowanego przez siebie stanu faktycznego (tj. kto wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu) i działać w oderwaniu od zasad ogólnych rządzących prawem do odliczenia. Organ podkreślił tutaj, iż dokonanie przez Gminę korekt deklaracji VAT w sposób wybiórczy, przy uwzględnieniu w nich tylko niektórych elementów rozliczenia swoich jednostek organizacyjnych, stanowi zaprzeczenie zasady neutralności.

W ocenie Dyrektora argumentacja Pełnomocnika byłaby zasadna wówczas, gdyby po stronie zakładu dokonano stosownych korekt. Natomiast zadeklarowane w korektach deklaracji odliczenia podatku naliczonego nie pozostają w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu, w taki sposób by zapewniło neutralność tego rozliczenia.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr (...) z dnia 26 października 2010 r. oraz nr (...) z dnia 22 grudnia 2010, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur zostało dokonane po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi, wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawdo do obniżenia podatku należnego. Organ wskazał przy tym, iż art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest zgodny z przepisami prawa unijnego. Z art. 180 Dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i art. 179. Określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego (art. 182 Dyrektywy 112). Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

W rozpatrywanej sprawie Gmina w złożonych w dniach 23 i 30 grudnia 2015 r. korektach deklaracji dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur z dnia 26 października 2010 r. oraz z dnia 22 grudnia 2010 r., po upływie 5 letniego terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który wbrew argumentacji Pełnomocnika należy odróżnić od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 O.p.

Ustosunkowując się do wniosków Strony zawartych w piśmie z dnia 25 sierpnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż biorąc pod uwagę art. 188 O.p., w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka, na okoliczność związku dokonywanych przez zakład budżetowy z zakupami, jakie poczyniła Gmina C. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie takiego dowodu jest niezasadne w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ podatkowy nie kwestionuje przyjmowania przez organy administracji podatkowej oddzielnych rozliczeń podatku VAT przez Gminę i Z., jak również naliczania podatku VAT należnego przez Z. Ponadto okoliczność związku dokonywanych przez kierowany przez K.L. zakład budżetowy z zakupami, jakie poczyniła Gmina, nie wskazuje na związek ze sprawą, bowiem w podatku od towarów i usług rozważany jest związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu i to przy zachowaniu warunku podmiotu - co już wyjaśniono powyżej.

Odnośnie zaś wniosku o uznanie jako dowód akt wskazanych postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., na okoliczność honorowania przez krajową administrację podatkową rozliczeń podatku VAT z tytułu transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, wykonywanych przez gminę wobec samorządowych zakładów budżetowych, organ odwoławczy podkreślił, iż interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach i nie obejmują swoją ochroną podmiotów innych niż wnioskodawca.

Organ odwoławczy przyjął, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT, interpretując je w kontekście całości badanego zagadnienia. Działał on na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym również art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie doszło też do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina C. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przyjęcie rozliczenia Gminy w podatku od towarów i usług jako prawidłowe, jak i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Powołane w skardze zarzuty i uzasadnienie w zasadzie stanowiło powtórzenie naruszeń i argumentacji wskazanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Poza tym Strona uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze powoływała się na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do tego przedmiotu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego i procesowego, nie zaś według kryterium słuszności. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.". Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto w myśl art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z punktu widzenia powyższego stwierdzić należy, że skarga okazała się być zasadna.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził bowiem, że organy podatkowe dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa, które uzasadnia wyeliminowanie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji z obrotu prawnego.

Istota zaistniałego sporu sprowadza się po pierwsze, do rozstrzygnięcia, czy złożone przez skarżącą korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. złożone po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jest prawnie skuteczna. Po drugie, czy skarżąca na podstawie złożonych korekt deklaracji VAT-7 za powyższy okres, jak i za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2011 r. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy Gmina po realizacji przedsięwzięcia w grudniu 2015 r. złożyła w urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2011 r. z wykazanymi w nich nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od złożenia rozliczeń. Korekta ta została dokonana w związku z zrealizowaną przez Gminę inwestycją wodno-kanalizacyjną. Wybudowana infrastruktura została przekazana do używania Gminnemu Z., który użyczony majątek wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (na rzecz mieszkańców gminy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków). Z. ten jest zakładem budżetowym. Podmiot ten realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Spór dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 października 2016 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Przepis ten wprowadza inny termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad wynikających z O.p. Zatem przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 O.p. w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy O.p. w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Tak liczony termin upłynąłby dla skarżącej w dniu 31 grudnia 2014 r. w zakresie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt 849/14, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może jednak nastąpić w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Analogicznej oceny należy dokonać w przypadku wyroku TSUE o charakterze interpretacyjnym, niestwierdzających niezgodności przepisu prawa krajowego z Dyrektywą, a jedynie potwierdzających, iż dotychczasowy sposób interpretacji przepisu krajowego był niezgodny z prawem.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, sygn. C-276/14, który został wydany w dniu 29 września 2015 r., a wiec po upływie terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który zakończył bieg w dniu 31 grudnia 2014 r. W wyroku tym wskazano, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. TSUE podkreślił przy tym, że przywołany wyrok wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), tak jak powinien być on rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. W konsekwencji, jak słusznie wywodzi skarżąca, zaprezentowana przez TSUE wykładnia, powinna mieć zastosowanie również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia.

Wprawdzie cytowany wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została bowiem rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednostki samorządowe budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Powyższą uchwałą, opartą bezpośrednio na tezach wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając cechy samorządowego zakładu budżetowego, uznał, że nie prowadzi on samodzielnie działalności gospodarczej, a w konsekwencji gmina i utworzony przez nią zakład budżetowy działają jako jeden podatnik VAT.

W świetle powyższego, co do zasady, skarżącej przysługiwało uprawnienie do odliczenia i ewentualnej korekty podatku naliczonego, w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, przewidziane w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ograniczenie czasowe dla odliczenia podatku naliczonego i wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, w której odliczenie podatku naliczonego uniemożliwiała jednolita wykładnia przepisów krajowych, niezgodna z prawem unijnym (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 5/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 150/17, publ. CBOSA)

W ocenie Sądu istnienie jednostkowych orzeczeń, w których wyrażono odmienne od powszechne obowiązującej linii orzeczniczej stanowisko o możliwości dokonania rozliczeń gminy z jej jednostkami i zakładami budżetowymi, nie pozbawia skuteczności podniesionej przez skarżącą argumentacji, zgodnie z którą nie dokonała ona odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszenia prawa wspólnotowego przez Polskę, polegającego na niewłaściwej interpretacji przepisów w zakresie podmiotowości jako podatnika VAT jednostki budżetowej (zakładu budżetowego) gminy. Niewątpliwym jest bowiem, że skarżąca dokonując czynności złożenia wniosku dotyczącego nadpłaty winna kierować się racjonalnymi przesłankami i mieć na uwadze szanse jego uwzględnienia. Zasadny w ocenie Sądu jest argument skarżącej, że przed wyrokiem TSUE nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na jednolite, błędne stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, organów podatkowych, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym gminne jednostki i zakłady budżetowe uznawane były powszechnie za odrębnych od gmin podatników. W sytuacji niewątpliwego istnienia jednej, długotrwałej linii orzeczniczej w tym zakresie, brak jest podstaw do uznania, że jednostkowe orzeczenie sądu administracyjnego, którego tezy nie zostały w orzecznictwie podzielone i powszechnie przyjęte, mogło wskazywać na możliwość pozytywnego rozpatrzenia wniosku złożonego przez skarżącą w okresie do 31 grudnia 2014 r. Tym samym niedokonanie przez skarżącą pierwotnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków na majątek wodno-kanalizacyjny nie było wynikiem zaniedbania skarżącej, lecz powszechnej wykładni przepisów prawa, zgodnie z którą skarżąca postąpiła (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1440/17, publ. CBOSA).

W orzecznictwie podnosi się także, że dopiero wyrok TSUE dał Gminie możliwość, której wcześniej nie posiadała, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dopiero bowiem po wydaniu powyższego wyroku TSUE oraz uchwały NSA z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 skarżąca uzyskała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być przez nią odliczony w związku powszechnym, i jak się okazało w świetle wyroku TSUE i uchwały I FPS 4/15, błędnym stanowiskiem uznającym gminne jednostki i zakłady budżetowe za osobnych od gmin podatników. Tym samym należy stwierdzić, że skarżąca nie dokonała wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego z przyczyn nie leżących po jej stronie co stanowi podstawę do niezastosowania terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. I SA/Ke 530/16, publ. CBOSA). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2017 r. sygn. I FSK 668/17 wskazano, że dopiero wydanie przez TSUE w dniu 29 września 2015 r. wyroku sygn. C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo skarżącej do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. powstały nadpłaty w VAT. Cytowany wyrok spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych i stanowił podstawę zmian legislacyjnych wprowadzonych ustawą dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), regulującą zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2017 r. sygn. I FSK 668/17).

Wskazać dodatkowo należy, że z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, że państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić podatnikom zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Organ dokonał w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa materialnego uniemożliwiającej skarżącej skorzystanie z przysługującego jej prawa. Takie postępowanie organu narusza nakaz działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zakres obowiązywania tej zasady obejmuje także stosowanie prawa. Podniesiony w skardze zarzut zasługuje zatem na uwzględnienie.

Reasumując, skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być przez nią odliczony w związku z błędnym stanowiskiem przyjmowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawie uznawania gminnych jednostek i zakładów budżetowych za osobnych od gmin podatników podatku od towarów i usług i dopiero wyrok TSUE w sprawie C-276/14, z którego wynika fakt błędnej wykładni przepisów prawa unijnego oraz uchwała NSA w sprawie sygn. I FPS 4/15 stworzyły realną możliwość skorzystania z tego prawa. W konsekwencji skarżąca mogła skorzystać z przyznanego jej prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jej zakład budżetowy nie wcześniej niż pod koniec 2015 r.

Z powyższych względów Sąd uznał za niezasadne stanowisko organu, który uznał, że stronie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiące grudzień 2010 r. w terminie zawitym do dnia 31 grudnia 2014 r. i w konsekwencji korekta z dnia 30 grudnia 2015 r. była korektą spóźnioną, nie wywołującą skutków podatkowych.

Wobec tych wywodów, zarówno w odniesieniu do korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc grudnia 2010 r., jak za wskazane miesiące 2011 r. skarżąca w niniejszej sprawie miała prawo do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jej zakład.

Sąd uznał, że pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkowałoby nałożeniem na Gminę ciężaru podatku od wartości dodanej tylko z tego powodu, że wytworzone mienie przez Gminę zostało przekazane zakładowi komunalnemu, który (a nie Gmina) realizuje sprzedaż usług opodatkowanych na rzecz mieszkańców. Przeznaczenie towarów i usług wykorzystywanych do budowy wskazanej wyżej infrastruktury nie ulega zmianie wskutek rezygnacji z odpłatnego oddania tej infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego poprzez jego nieodpłatne oddanie temu zakładowi. Infrastruktura niezależnie od formy oddania jej do używania (odpłatnie czy nieodpłatnie) zakładowi nadal będzie służyła do zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Wykonując te zadania Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, a nie są działaniami organu władzy publicznej (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 76). Zasada neutralności wymaga, aby Gminie w przedstawionej sytuacji, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy).

Pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałoby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane zakładowi, zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT na rzecz mieszkańców dokonuje już nie Gmina, a zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej.

Zdaniem składu orzekającego dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Gmina dokonując powyższej inwestycji działała jako podatnik VAT, a zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu i co należy podkreślić - nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych realizacją wymienionych wcześniej inwestycji, mimo że opodatkowana sprzedaż usług na rzecz mieszkańców nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną (por. wyroki NSA z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 887/15 i z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14, publ. CBOSA).

W ocenie składu orzekającego, na tle przywołanych orzeczeń nie może budzić wątpliwości, że to Gminie, jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją wykorzystywaną przez gminną jednostkę budżetową do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 8852 zł, w tym kwotę 6452 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 2400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.