Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1712859

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 28 listopada 2013 r.
III SA/Wa 3527/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Krystyna Kleiber, Aneta Trochim-Tuchorska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2012 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w firmie "M. (dalej: "Skarżący") stwierdzono, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki na zakup oleju napędowego udokumentowane 15 nierzetelnymi fakturami VAT na łączną kwotę netto 183.700 zł, wystawionymi przez firmę "D." Sp. z o.o.

2. Decyzją z dnia (...) lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 48.036 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że dowodami, które potwierdzały fikcyjną działalność "D." Sp. z o.o. były protokoły z przesłuchania w charakterze podejrzanego i strony wystawcy przedmiotowych faktur Prezesa ww. Spółki - J. D. Z protokołów tych jednoznacznie wynikało, że Spółka ta została zarejestrowana wyłączenie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur", co w opinii organu pierwszej instancji - świadczyło o fikcyjności transakcji przeprowadzonych pomiędzy D. Sp. z o.o. a M.

3. W odwołaniu z dnia 31 lipca 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej "ustawa Ord. pod."), które miało wpływ na wynik spraw poprzez oddalenie wniosków dowodowych potwierdzających stanowisko Skarżącego w sytuacji posiadania przez organ podatkowy dwóch wzajemnie sprzecznych zeznań: sprzedającego paliwo i Skarżącego. Zdaniem Skarżącego potwierdzenia w sprawie wymagał fakt, czy Skarżący kupował paliwa, czy też nie. Zdaniem Skarżącego, w celu potwierdzenia tego faktu mogli zostać przesłuchani jako świadkowie członkowie jego Strony, którzy potwierdziliby zakup paliw oraz fakt, że samochody Skarżącego wykonywały w 2006 r. stałe i liczne kursy, jeżdżąc na kupionym paliwie. Tym samym, w ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji, nie zebrał pełnego materiału dowodowego i arbitralnie uznał, że J. D. Prezes D. Sp. z o.o. zeznawał prawdę.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) października 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f."), tj. art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1m art. 24a ust. 1, oraz przepisy ustawy Ord. pod., tj. art. 193 § 1-6. Organ odwoławczy podkreślił, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach, a ich nierzetelność skutkuje brakiem prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, oraz że podatnik powinien dysponować dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. D. Podkreślił, że powyższe wynika m.in. z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego i strony Prezesa Sp. z o.o. D.- J. D. który zeznał, że Spółka z o.o. D."nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem "pustych faktur", na zlecenie chętnych osób" (zeznanie z dnia 29 września 2011 r.). Organ wskazał, że do protokołu z dnia 5 października 2011 r., okazano J. D. wydruk zestawienia faktur Spółki z o.o. D., z którego wynika, że pod numerami 36 i 37 wymieniona jest jako kontrahent firma M., na rzecz której Spółka z o.o. D. wystawiła 15 faktur o łącznej wartości 183.700,00 zł (netto). J. D. zeznał, że "wykazane faktury na nośniku "pendrive" jako sprzedaż Spółki z o.o. D. na rzecz pozostałych podmiotów dotyczą również transakcji, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży w nich wykazanej. Z tytułu ich wystawienia otrzymywał prowizję w wysokości 3 - 6% wartości netto faktury. Faktury wystawione przez Spółkę z o.o. D. na rzecz tych nabywców były odbierane przez pośredników i oni przekazywali mu należne kwoty z tytułu ich wystawienia". W związku z powyższym, organ stwierdził, że działalność w zakresie handlu olejem napędowym D. Sp. z o.o. była fikcyjna, tym samym wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, z których wynikałoby, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego, jak również przedłożenia dokumentów potwierdzających rzeczywiście poniesione koszty związane z dostawami paliwa oraz do wskazania przybliżonych ilości i wartości zakupionego paliwa. Zdaniem organu odwoławczego powyższe również potwierdza, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Wskazał, że z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony z dnia 10 kwietnia 2012 r. wynika, że nie był on w stanie odpowiedzieć na pytanie, jak nawiązał kontakt z D. Sp. z o.o., ani kto mu polecił tę Spółkę. Organ odwoławczy podkreślił, że w kwestii dostaw paliwa Skarżący zeznał, że było ono dostarczane do miejsca jego zamieszkania - na podwórko przez kierowcę, którego nazwiska nie pamięta i z którym kontaktował się telefonicznie. Kierowca zawsze przywoził fakturę VAT na której wystawcą była D. Sp. z o.o. Skarżący zeznał również, że nie był w siedzibie Spółki z o.o. D., ani nigdy nie poznał Prezesa tej Spółki. Powodem zaś, dla którego zdecydował się na dostawę paliwa od tego podmiotu, była nieznaczna różnica w cenie w porównaniu z paliwem na stacjach oraz szybka dostawa. W przypadku tych zakupów Strona dokonywała płatności gotówką kierowcy, natomiast paliwo często było odbierane przez rodziców, którzy obierali fakturę i płacili za dostawę. Dodatkowo dogodną formą płatności dla Skarżącego była płatność przy następnej dostawie, co było w szczególności korzystne, gdy nie dysponował gotówką. Jednocześnie Skarżący zeznał, że nie posiada żadnych potwierdzeń zapłaty gotówką za paliwo, nie wynika ona również z jego rachunku, podkreślając, że w okresie styczeń - sierpień 2006 r. paliwo było zakupywane tylko od D. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego powyższe zeznanie Strony, świadczy o braku choćby minimalnej staranności w celu identyfikacji sprzedawcy paliwa, zainteresowania, czy posiada on koncesję na sprzedaż paliwa, jak również, czy zapłata faktycznie trafia do sprzedawcy (na dość znaczne kwoty). Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ faktury dokumentujące te wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Operacje gospodarcze wykazane na fakturach nie zostały bowiem wykonane, co oznacza, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, których w rzeczywistości nie dokonano. Faktury zawierające nieprawdziwe, bo nieodpowiadające rzeczywistości dane, nie mogą stanowić potwierdzenia danych zdarzeń gospodarczych. Natomiast istnienia innych dowodów na potwierdzenie poniesienia przez podatnika spornych wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono, jak również nie dostarczyła ich Strona. Organ podkreślił, że wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem, a faktury dokumentujące te wydatki muszą być rzetelne tj. muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie bezspornie wynika, że faktury VAT, na podstawie których Skarżący zaliczył wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodu w 2006 r. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w opinii organu odwoławczego, o fikcyjności transakcji ze Spółką z o.o. D. świadczy też forma zapłaty za olej napędowy, a mianowicie to, że płatność za paliwo była dokonywana każdorazowo w formie gotówkowej, a także brak potwierdzenia uregulowania tych płatności (na znaczne kwoty). Odnosząc się do zarzutów Strony w kwestii naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis ten konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnił, że organ podatkowy, oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi, ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organ za nieuzasadniony uznał zarzut Strony, iż organ I instancji naruszył ten przepis, oddalając wniosek dowodowy Skarżącego o przesłuchanie członków rodziny na okoliczność zakupu paliw oraz fakt, że jego samochody wykonywały w okresie I - VIII/2006 r. stałe i liczne kursy jeżdżąc na kupionym paliwie. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziły, kto był faktycznym dostawcą paliwa zaewidencjonowanego w koszty uzyskania przychodów w 2006 r. oraz dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków za jego zakup. Organ ponownie podkreślił, że dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego, kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nie uznano jako kosztu uzyskania przychodów faktur na paliwa związanych z transportem oraz art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez oddalenie jedynych wniosków dowodowych potwierdzających stanowisko Skarżącego, w sytuacji posiadania przez organ podatkowy wzajemnie sprzecznych zeznań - jego i sprzedającego paliwo. Według Skarżącego, w regulacjach dot. podatku dochodowego od osób fizycznych, nigdy nie występował przepis zakazujący wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur niepotwierdzonych u sprzedającego. Zatem wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podkreślił, że w kwestionowanym okresie kupował paliwa tylko od jednego kontrahenta. Podkreślił, że w kontrolowanym okresie osiągał znaczne przychody i obroty, co świadczy o tym, iż faktury na paliwa nie były fikcyjne. Ponadto Skarżący ponownie zarzucił, iż organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem, sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

8. Z akt spraw wynikało, iż organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatku dochodowego za 2006 r., stwierdziwszy, że należności wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę D., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów uznać za uprawnione.

9. O fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. zaświadczają zeznania J. D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. J. D. zeznawał w charakterze strony i podejrzanego. Wszystkie jego zeznania są spójne i wynika z nich, że jego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej. J. D. konsekwentnie zeznawał, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób. D. nie posiadała wymaganej koncesji na wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami i nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wprawdzie Spółka zatrudniała 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania kredytu przez te osoby. J. D. wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował. Za wystawione faktury J. D. otrzymywał prowizję od 5 do 10 gr za litr paliwa wykazanego na fakturze. Z materiału dowodowego nie wynika, że J. D. pełnił jedynie funkcję "figuranta", a w imieniu D. działały faktycznie inne osoby. J. D. stanowczo temu zaprzeczył. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami nie udzielał pełnomocnictw uprawniających do reprezentowania firmy w zakresie obrotu paliwami, a zatrudnieni pracownicy nie wykonywali żadnych czynności związanych z prowadzeniem spółki. Zdaniem Sądu zeznania J. D. mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako prezes i jedyny udziałowiec sp. z o.o. D. posiada on najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się ta spółka. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania J. D. działają przeciwko niemu. W tym miejscu, zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ord. pod. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 ustawy Ord. pod., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 ustawy Ord. pod. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Wskazać też należy, że art. 181 ustawy Ord. pod. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 ww. ustawy nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 ustawy Ord. pod. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w ww. postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Wskazać należy, że organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na zeznaniach J. D. Oprócz ww. wskazanych dowodów wzięły pod uwagę także zeznania Skarżącego, który zeznał m.in., że nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktów z D. Podał, że w sprawie dostaw paliwa kontaktował się z kierowcą, którego nazwiska nie pamięta. Dzwonił do niego i zamawiał paliwo, jednak "bliższych okoliczności" nie pamięta. Prezesa tej firmy Skarżący nigdy nie spotkał, nigdy nie był w siedzibie spółki. Skarżący wyjaśnił, że D. dostarczała olej napędowy jego firmie do S. na podwórko. Należności za zakupione paliwo Skarżący regulował przy dostawie kierowcy w formie gotówki. "Często jak nie miałem gotówki płaciłem przy następnej dostawie, było to dość wygodne". Nie ma jednak żadnych dowodów potwierdzających zapłatę. Nigdy nie żądał od dostawcy paliwa informacji, z jakiej rafinerii pochodzi kupowane paliwo, nie prosił o wyniki badań paliwa, atesty, świadectwa jakości. Na pytanie, czy kiedykolwiek pytał kierowcę z jakiej firmy jest dostawa - odpowiedział, że według niego zawsze przyjeżdżało paliwo z firmy D. sp. z o.o., tak jak było na fakturze. Zestawiając zeznania Skarżącego i J. D. należało zwrócić uwagę na: - brak umowy potwierdzającej współpracę Skarżącego z D.; - Skarżący nie potrafił wskazać żadnych danych osób dokonujących dostaw paliwa, nie ma żadnych potwierdzeń odbioru paliwa; - płacił znaczne kwoty kierowcy, którego nie znał, bez pokwitowania ich odbioru; - brak dokonania jakiejkolwiek weryfikacji odnośnie do spółki D. Nie do pogodzenia z zasadami logiki jest fakt, że tak znacznych rozmiarów operacje przez tak długi okres były dokonywane pomiędzy Skarżącym a D., a Skarżący będąc właścicielem firmy nie interesował się skąd pochodzi kupowane przez niego paliwo, nie interesowały go dokumenty potwierdzające jakość tego paliwa, nie wzbudzało jego podejrzeń, że kwoty rzędu kilkunastu tysięcy złotych ma płacić "do ręki" kierowcy, którego nie zna i to bez pokwitowania, nie sprawdził nawet, czy D. posiada koncesję na sprzedaż paliwa. Dodatkowe wątpliwości wzbudza fakt, że posiadając dwa zbiorniki o pojemności 1000 litrów Skarżący miał nabywać olej napędowy w ilości przekraczającej jego możliwości magazynowania tego paliwa. I tak, faktury VAT nr 16.01.06 z dnia 6 stycznia 2006 r., nr 41-01-06 z dnia 18 stycznia 2006 r., nr 04-03-06 z dnia 1 marca 2006 r., nr 68-05-06 z dnia 25 maja 2006 r. dokumentować miały dostawę 4000 litrów oleju, zaś faktury VAT nr 34-03-06 z dnia 14 marca 2006 r. oraz nr 37-05-06 z dnia 16 maja 2006 r. - 3500 oleju. Z kolei faktury nr VAT nr 61-03-06 z dnia 23 marca 2006 r. oraz nr 13-05-06 z dnia 8 maja 2006 r. dotyczyły dostaw po 4500 litrów oleju, a faktury nr 57-04-06 z dnia 21 kwietnia 2006 r., nr 105-07-06 z dnia 31 lipca 2006 r. oraz nr 52 -08-06 z dnia 16 sierpnia 2006 r. - aż po 5000 litrów paliwa. Pytany o ww. kwestię w związku z fakturą nr 52-08-06 z dnia 16 sierpnia 2006 r. podatnik odpowiedział tylko, że "może to była jakaś zbiorcza faktura z dwóch dostaw". Ponadto wskazał, że dostawcą w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. była tylko firma D. Tymczasem ze znajdujących się w aktach dokumentów wynika, że w tym czasie kupował także paliwo na stacjach paliw m.in. w S., G., G., P., M. (por. karty 157-186). W aktach są więc dowody na to, że Skarżący - świadcząc usługi transportowe - dysponował paliwem pochodzącym od innych dostawców niż ci, którzy wystawili sporne faktury. Tym samym oczywistym jest, iż dostawy paliwa na rzecz firmy Skarżącego w kontrolowanym okresie nie były realizowane wyłącznie przez spółkę D. Powyższe w zderzeniu z faktem, iż spółka D. nie posiadała zaplecza lokalowego, sprzętu ani pracowników, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi ujęte w treści zakwestionowanych faktur, zdaniem Sądu, czyni uprawnionym stanowisko organów podatkowych, iż spółka ta wystawiała fikcyjne faktury. Organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z art. 191 ustawy Ord. pod. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

10. Na tle wskazanego powyżej stanu faktycznego wyjaśnić należy, czy Skarżący przedstawił dowody na poniesienie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Legalna definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem, są nimi wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem jak i piśmiennictwem prawniczym zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione, a więc mają charakter ostateczny (definitywny). Innymi słowy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik gdziekolwiek nabył towar i zużył go w działalności gospodarczej, aby mógł ten wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik winien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości. (por. wyroki NSA z: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl).

11. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Organy zrekonstruowały stan faktyczny precyzyjnie oraz przedstawiły szereg argumentów, które jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym w realiach badanej sprawy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Należy raz jeszcze podkreślić, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ww. ustawy) jest właściwie udokumentowany. Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych. Zakres kosztów podatkowych jest zawsze wyznaczany przez zasadnicze kryterium podatkowej kwalifikowalności kosztu. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., II FSK 1176/10, 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności

12. W skardze podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie potwierdzenia wymagał fakt, czy podatnik kupował paliwa, czy też nie. I jak wskazuje się w niej dalej, że na dodatkowe potwierdzenie tego faktu mogli zostać przesłuchani świadkowie, czyli członkowie rodziny mojego mocodawcy, którzy potwierdziliby zakup paliw oraz fakt, że samochody mocodawcy wykonywały w tym czasie stałe i liczne kursy jeżdżąc na kupionym paliwie. Zdaniem Sądu organ zasadnie nie uwzględnił tego wniosku argumentując, że nie byłoby to zasadne jako że wiedzy w ww. zakresie nie miał nawet sam podatnik. Faktycznie, wskazać na przykład należy, ze nie pamiętał on ile samochodów posiadał w kontrolowanym okresie, tj. jeden czy dwa (tymczasem na zakwestionowanych fakturach widnieje zawsze ten sam nr rejestracyjny samochodu, tj. (...) - przypomnienie Sądu), a nawet nie pamiętał nazwiska zatrudnianego przez siebie wtedy kierowcy. Wskazywał, że "może to był A. O.". Nie pamiętał także, czy posiada umowy na usługi transportowe, które świadczył w 2006 r. Mówi, że raczej nie. Z akt sprawy (karta akt administracyjnych nr 174) wynikało także, że Skarżący dopiero od lipca 2006 r. posiadał samochód ciężarowy Renault Magnum, nabyty w ramach umowy leasingowej. Skarżący pytany w tym przedmiocie nie pamiętał czy miał jakieś inne pojazdy w 2006 r. Na podkreślenie zasługuje to, iż faktury paliwowe od D. były wystawiane od początku 2006 r.

13. Organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego. To zaś oznacza, że nie w każdym przypadku, a tak też było w rozpoznanej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego i realizowania powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd podzielił w tym zakresie poglądy wyrażone w wyroku z 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 472/10. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 187 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym Skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 15/09 z dnia 17.02.2009). Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia przez Skarżącego faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, Skarżący potwierdził, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Biorąc pod uwagę fakt, iż od działania polegającego na przyjęciu faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik winien jest we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka (m.in. wyrok z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. FSK 2363/04). Owe niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, ponosi nabywca towaru (usługi). To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest w rzeczywiście sprzedawcą.

14. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zaakcentować również należy, iż zgodnie z fundamentalną zasadą postępowania podatkowego - zasadą prawdy obiektywnej - organ ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe są zobowiązane dokonać oceny danej sytuacji z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, w granicach swobody prawem dozwolonej. Jednak, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowiskiem ww. zasada nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99). Podatnik nie może zatem czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (wyrok NSA z 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99). Ustawodawca nakłada na organ podatkowy powinność zebrania wszelkich dostępnych dowodów, co nie wyłącza jednak udziału podatników, który jest pożądany w ramach akcentowanej przez doktrynę i judykaturę zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08). W świetle powyższego wywieść należy wniosek, iż na organy podatkowe nie nałożono obowiązku zupełnego potwierdzania autentyczności danej transakcji, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonana operacie gospodarcza. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 21/07, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1012/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 46/09).

15. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykonał powyższego obowiązku gdyż nie poparł miarodajnymi i przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organ podatkowy spornych wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Skarżący w tym przedmiocie nie wyjaśnił w sposób logiczny w jakim celu miał "nabywać" wynikające z fikcyjnych faktur ilości paliwa. Nie przedstawił też żadnych dowodów świadczących o tym jakie były powody nabywania paliwa poza stacjami benzynowymi, na których miał również nabywać paliwa w ramach wykonywania swojej działalności.

16. W ocenie Sądu przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom skargi - nie narusza dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję.

17. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.