Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 21 sierpnia 2008 r.
III SA/Wa 346/08

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Kleiber.

Sędziowie WSA: Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Asesor Maciej Kurasz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." k.m., A.K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia (...) listopada 2007 r. nr (...) w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet podatku od nieruchomości

1)

uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta W. z dnia (...) września 2007 r. nr (...),

2)

stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości.

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia (...) września 2007 r. Prezydent (...) W. orzekł o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez syndyka Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "M." K. M., A. K. w upadłości (dalej powoływanej jako strona skarżąca) w wysokości 766,00 zł z tytułu podatku od nieruchomości na poczet istniejących zaległości podatkowych za 2007 r. - proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek

W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie postanowienia jako niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu podniosła, iż w dniu 3 września 2007 r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. K. M., A. K. w upadłości dokonało zapłaty drugiej raty podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 766,00 zł. Wierzytelność z tytułu podatku od nieruchomości od osób fizycznych nie jest osobą prawną, jak to ujęto w postanowieniu) powstała po dacie ogłoszenia upadłości, tj. po dniu 15 kwietnia 2003 r., i jest wydatkiem połączonym z zarządem i likwidacją masy upadłości (art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r.- Prawo upadłościowe, dalej " Prawo upadłościowe"), w związku z tym podlega zaspokojeniu w pierwszej kolejności. Natomiast odsetki od tej wierzytelności podlegają zaspokojeniu w siódmej kolejności zgodnie z art. 204 § 1 pkt 7- Prawa upadłościowego. Odsetki od zaległości podatkowych nie są kosztem postępowania upadłościowego, nie można ich traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym ani z zaległością podatkową, nie są też daniną publiczną (uchwała NSA z 18 września 2007 r. sygn. FPS II 6/06). Zgodnie z Prawem upadłościowym należą do dalszej kategorii zaspokajania wierzycieli. Powołując się na orzecznictwo, strona wskazała, że jedynym rozwiązaniem służącym uniknięciu sytuacji naruszenia zasady proporcjonalności zaspokojenia wierzycieli jest płacenie odsetek od wierzytelności dopiero po uregulowaniu całości zobowiązań głównych, od których one przypadają, zgodnie z dyspozycją art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego (J.Pałys, Glosa do wyroku NSA z 31 stycznia 2005 r. IACa 687/04, OSA Nr 7/2006, poz. 24; uchwała SN z 5 lipca 2002 r. III CZP 43/02, OSNC Nr 4/2003, poz. 46; Uchwała SN z 22 czerwca 2007 r. III CZP 64/07).

Z tego powodu, zdaniem strony skarżącej, cała kwota wpłaty w wysokości 766,00 zł powinna zostać zaliczona na poczet zapłaty należności głównej podatku od nieruchomości za drugi kwartał 2007 r.

Postanowieniem z dnia (...) listopada 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: ord. pod.), zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem organu zasada ta stosowana jest z urzędu i nie wymaga potwierdzenia po każdej wpłacie. W przypadku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostałyby jeszcze do zapłacenia odsetki. Ponadto żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania zasady określonej w art. 55 § 2 ord. pod. tylko z tego powodu, że wpłaty z tytułu zaległości podatkowej powstałej po ogłoszeniu upadłości dokonał syndyk masy upadłości jak w rozpoznawanej sprawie. Na potwierdzenie tego stanowiska organ wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1854/04, zgodnie z którym: "Nie ma podstaw prawnych do odmiennego rozliczania wpłat dokonanych przez syndyka z tytułu podatku od nieruchomości, obciążającego syndyka, jako zarządcęmajątku upadłego, co do którego zaległość podatkowa powstała po ogłoszeniu upadłości z tytułu nieterminowych wpłat syndyka. Brak jest przepisu prawa, który przewidywałby odmienne zasady rozliczania wpłat dokonywanych przez syndyka na poczet zaległości podatkowych niż te, które zostały określone w art. 55 § 2 ord. pod. Okoliczność, że wpłaty dokonał syndyk, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku stosowania zasad rozliczania wpłat przyjętych w tym przepisie".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie strona skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji błędną interpretację art. 55 § 2 ord. pod. oraz pominięcie art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego.

W uzasadnieniu strona podniosła, iż art. 55 § 2 ord. pod. nie ma zastosowania w wypadku wpłacania po terminie przez syndyka masy upadłości zobowiązań podatkowych, w tym również z tytułu podatków od nieruchomości. Przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych w tym przepisów ord.pod. Konsekwencją powyższego jest fakt, że należności z tytułu podatków wymienione w art. 204 § 1 pkt 7 Prawa Upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule są poddane działaniu tych przepisów z wyłączeniem prawa podatkowego.

Z tego powodu, zdaniem strony skarżącej nie ma uzasadnienia, aby podatki należące do pierwszej kategorii zaspokojenia wierzycieli realizowane były wspólnie z należnymi od nich odsetkami. Art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego zalicza odsetki do kategorii siódmej. Na podstawie tych przepisów odsetki nie dzielą losu należności głównej, zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do siódmej kategorii wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez syndyka masy upadłości na poczet zaległości w podatku od nieruchomości, wydane na podstawie art. 55 § 2 ord. pod.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy dopuszczalne jest zaliczanie dokonywanych przez syndyka wpłat niepokrywających kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, proporcjonalnie na poczet obu tych należności, stosownie do reguł przewidzianych w art. 55 § 2 ord. pod.

Organ podatkowy, kierując się normą art. 55 § 2 ord. pod. zaliczył dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę od tej zaległości. Nie ulega wątpliwości, że Syndyk masy upadłości jako wykonujący obowiązki płatnika zobowiązany jest do regulowania należności podatkowych, a ich nieterminowa wpłata nie zwalnia go z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Powstaje pytanie, czy za prawidłowe uznać można stanowisko orzekających w sprawie organów, że w sytuacji skarżącej przepisy art. 204 Prawa upadłościowego nie mają wpływu na kolejność zaspokojenia zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, bowiem organy podatkowe kierują się przede wszystkim regulacją zawartą w ord. pod.

W literaturze przedmiotu podkreślana jest zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość. Zasada ta uległa wzmocnieniu w wyniku zmian dokonanych w Prawie upadłościowym ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 751). Zostały bowiem ograniczone możliwości zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Świadczy o tym nowelizacja art. 63 § 1, art. 117 i 118 Prawa upadłościowego. Także według Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt III CZP 3/00, OSNC 2000/11/196) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2326/01, POP 2003/6/174; wyrok z dnia 24 października 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2176/01, POP 2003/2/21) przepisy art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego, regulujące sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich należności, w tym zwłaszcza podatków, mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, a uprzywilejowanie należności, także podatków, będzie wynikało wyłącznie z przepisów tego Prawa. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie - wiążą organy podatkowe (por. wyrok z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2326/01). Jak stanowi przepis art. 204 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego, wierzytelnościami uprzywilejowanymi, ulegającymi zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności, są należności wymienione w kategoriach 1-5. Do kategorii pierwszej (art. 204 ust. 1 pkt 1) należą: koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych; należności za pracę i renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci; wsparcie dla upadłego i jego rodziny oraz ciążące na nim należności alimentacyjne, itd.

Przepis ten wyraźnie wylicza w kategorii uprzywilejowanej - podatki i inne daniny publiczne, które, w myśl przepisu art. 205 Prawa upadłościowego, będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, a dopiero gdy w ten sposób nie będą uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału.

Te uprzywilejowane wierzytelności Skarbu Państwa lub gminy z tytułu podatków i innych danin publicznych należą do kategorii pierwszej tylko, jeżeli spełniają łącznie dwa warunki:

1)

dotyczą majątku masy,

2)

stały się wymagalne w toku postępowania upadłościowego i przypadają za ten okres.

Dopiero w 7 punkcie tego przepisu ujęto odsetki niezaspokojone w powyższych kategoriach omawianego przepisu art. 204 § 1, przy czym będą one podlegały zaspokojeniu w kolejności, w jakiej winien być zaspokojony kapitał, co oznacza, że Prawo upadłościowe stwarza dla odsetek odrębną kategorię zaspokojenia, gorszą od tej, w której zaspokojona ma być sama wierzytelność, albowiem nie przyjęto, przy podziale funduszy masy, zasady, że odsetki, jako należności uboczne, dzielą los wierzytelności.

Zgodzić się należy z tezą, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także uprzywilejowani jak Skarb Państwa, nie mogą realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, a zasadę tę ustanawia przepis art. 150 Prawa upadłościowego nakazujący każdemu wierzycielowi, który chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, zgłoszenie swojej wierzytelności sędziemu-komisarzowi, z tym że wierzytelności przeciwko masie upadłości jako takiej, a więc powstałe po ogłoszeniu upadłości, mogą być dochodzone bez przeszkód, bez potrzeby zgłaszania ich do masy upadłości. Należność publicznoprawna powstała po ogłoszeniu upadłości, niepodlegająca zgłoszeniu sędziemu-komisarzowi, podlega egzekucji z masy upadłości na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o ostateczną decyzję właściwego organu. Konsekwentnie należy zatem uznać, że organy podatkowe tracą uprawnienia do zaspokajania swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Ogłoszenie upadłości danego przedsiębiorcy nie zmienia jego pozycji jako podmiotu obowiązków podatkowych. Jeżeli obowiązek związany jest z czynnościami dokonywanymi przez syndyka, to podatnikiem nadal pozostaje upadły. W sytuacji gdy syndyk kontynuuje, po uzyskaniu niezbędnego zezwolenia, działalność przedsiębiorstwa, a więc zatrudnia pracowników, wypłaca im wynagrodzenia oraz pobiera zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, wykonuje te czynności jako zarządzający majątkiem masy upadłości, jednakże na rachunek upadłego, który nadal pozostaje w świetle przepisów podatnikiem (por. St. Gurgul - Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 650).

Zdaniem Sądu zaliczenie dokonanej przez syndyka wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę stosownie do reguł przewidzianych w art. 55 § 2 ord. pod. nastąpiło z naruszeniem unormowań zawartych w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego. Wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości nie mogą być przymusowo egzekwowane poza trybem przewidzianym w Prawie upadłościowym. Należy bowiem zwrócić uwagę na istotę postępowania upadłościowego. Jest to egzekucja uniwersalna. Z jednej strony przepisy Prawa upadłościowego chronią upadłego przed dalszym narastaniem wierzytelności. Przykładowo art. 33 § 1 Prawa upadłościowego stanowi, że odsetki od wierzytelności, przypadających od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. Z drugiej strony Prawo upadłościowe ma za zadanie chronić interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Ochrona ta polega na tym, że wszyscy wierzyciele uzyskują, zaspokojenie z masy upadłości w trybie przewidzianym w Prawie upadłościowym. Zgodnie bowiem z art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego wierzyciele odzyskują swe wierzytelności według zasady uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasady proporcjonalności. Wykluczona jest zatem sytuacja, że pewne wierzytelności zostaną zaspokojone poza kolejnością przewidzianą w cytowanych wyżej przepisach. Dotyczy to również należności publicznoprawnych. Stąd też przymusowe zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, poza trybem określonym w Prawie upadłościowym, jest niedopuszczalne. Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku.

Przedstawiony wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r. (II FPS 6/06), w której sformułowano tezę, iż zasada wyrażona w art. 55 § 2 ord. pod. nie ma zastosowania w przypadku wpłacenia po terminie przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania nie orzeczono, gdyż skarga sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika nie zwierała w tym zakresie stosownego wniosku.