Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1974941

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 28 maja 2015 r.
III SA/Wa 3302/14
Umowa sprzedaży jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynnoścu cywilnoprawnych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Barbara Kołodziejczak-Osetek, Jolanta Sokołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) sierpnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w R. - dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona" wnioskiem z dnia 6 lutego 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2014 r., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 57.315 zł pobranym w 2013 r. nienależnie przez notariusza od umowy z dnia (...) grudnia 2013 r. Repertorium (...), dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (...) o powierzchni 10.365 m2 położonej w W., w dzielnicy U. wraz z prawem własności posadowionych w granicach tej działki, stanowiących odrębny przedmiot własności budynków, budowli i urządzeń, objętych księgą wieczystą KW Nr (...). Z załączonego do wniosku aktu notarialnego wynika, iż cenę przedmiotu umowy sprzedaży Strony ustaliły na łączną kwotę 10.718.377,21 zł, na którą składa się: kwota 9.250.000 zł - cena sprzedaży netto, kwota 1.468.377,21 zł - kwota należnego podatku od towarów i usług obliczona z zastosowaniem stawki 23%. Kwota podatku od towarów i usług została wyliczona od części ceny sprzedaży wynoszącej 6.384.248,73 zł netto, obejmującej prawa własności budynku nr ew. (...), budynku nr ew. (...), budynku nr ew. (...) oraz budowli i urządzeń wraz z prawem wieczystego użytkowania działki gruntu nr (...) w części związanej z tymi budynkami i urządzeniami. Od powyższej części ceny sprzedaży notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych stosując zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) - dalej "u.p.c.c.". Od pozostałej części ceny sprzedaży wynoszącej 2.865.751,27 zł netto, dotyczącej prawa własności budynku o nr ew. (...) wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu nr (...) w części związanej z tym budynkiem, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 57.315 zł, w związku z tym, iż ta część ceny sprzedaży była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej "ustawa o AT" i § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - dalej "Rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2010 r.". Podatek od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Strony, został pobrany nienależnie. Z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. wynika, że czynność podlegającą opodatkowaniu stanowi umowa sprzedaży. Strona podniosła, iż u.p.c.c. nie dokonuje w żadnym przepisie podziału czynności cywilnoprawnych, które są jej przedmiotem, dlatego wszystkie przepisy należy zawsze stosować do umowy jako całości bez dokonywania jej podziału np. ze względu na przedmiot. Przedmiotem opodatkowania jest zawsze cała umowa sprzedaży, nigdy jej część. Zdaniem Strony zawarta umowa nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. Przepis ten znajdzie zastosowanie, gdy przynajmniej jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponieważ Strona, w związku z zawarciem umowy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług od kwoty 6.384.248,73 zł, to w jej ocenie został spełniony jedyny warunek, od którego przepis art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. uzależnia wyłączenie całej czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia dla zastosowania wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych wobec całej czynności cywilnoprawnej pozostaje fakt, iż część jednego i niepodzielnego przedmiotu umowy jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu zawarcia umowy sprzedaży. Przepis art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. odnosi się bowiem do czynności cywilnoprawnej, w związku z tym warunek wyłączenia danej czynności z opodatkowania będzie spełniony, jeżeli jedna ze stron będzie w jakiejkolwiek części opodatkowana podatkiem od towarów i usług z tytułu zawarcia danej umowy. Brak jest bowiem w przepisie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. jakiegokolwiek warunku mówiącego o niestosowaniu wyłączenia przewidzianego w tym przepisie, jeżeli tylko część przedmiotu danej czynności cywilnoprawnej spełnia warunek, o którym mowa w przepisie. Z powyższego wynika, że każde opodatkowanie Strony podatkiem od towarów i usług będzie powodowało wyłączenie całej takiej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Trudno bowiem uznać, że kilkoma odrębnymi czynnościami cywilnoprawnymi w rozumieniu u.p.c.c. może być jedna umowa sprzedaży. Ponieważ, zdaniem Strony, żaden przepis u.p.c.c. nie zawiera norm umożliwiających stosowanie jej przepisów do części czynności cywilnoprawnej, a zwolnienie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a tej ustawy odnosi się do czynności cywilnoprawnej (umowy sprzedaży) jako całości, z uwagi na fakt, iż strony umowy podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu jej zawarcia, pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych było nieprawidłowe.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 57.315 zł wynikający z aktu notarialnego Repertorium (...) z dnia (...) grudnia 2013 r. został wpłacony przez notariusza do Urzędu Skarbowego w dniu 7 stycznia 2014 r. Ustalono również, iż na potwierdzenie sprzedaży wynikającej z ww. aktu notarialnego z dnia (...) grudnia 2013 r. Repertorium (...) Sprzedająca (Spółka L.) wystawiła fakturę (...) z dnia 13 grudnia 2013 r., w której ujęła sprzedaż nieruchomości (działki 141) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w kwocie 6.384.248,73 zł, od której wyliczono podatek VAT według stawki 23% w kwocie 1.468.377,21 zł, oraz sprzedaż nieruchomości zwolnioną z VAT w wysokości 2.865.751,27 zł. Z załączonej faktury oraz specyfikacji do faktury wynika, iż zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. podlegała sprzedaż budynku nr ew. (...) wraz z udziałem 30,98% w wartości wieczystego użytkowania gruntu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia (...) maja 2014 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 57.315 zł, pobranym od umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. (...) zawartej w dniu (...) grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że czynność cywilnoprawna sprzedaży prawa własności budynku o nr ew. (...) wraz z prawem użytkowania wieczystego działki gruntu nr (...) w części związanej z tym budynkiem objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., zatem podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. Z uwagi na to, iż przedmiot sprzedaży obejmuje prawa, do których nie znajduje zastosowania wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w myśl art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem należnym, a zatem nadpłata nie występuje.

Pismem z dnia 29 maja 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 57.315 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 4 lit. a w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. poprzez uznanie, iż umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, z tytułu zawarcia której jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo że art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. wyłącza od podatku czynności cywilnoprawne takie jak umowa sprzedaży, z tytułu zawarcia której co najmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Strona zarzuciła również organowi pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej "O.p." poprzez uznanie, iż czynność cywilnoprawna, w której jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w części będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia (...) sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i wyjaśnił, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności wymienione w art. 1 u.p.c.c., których dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dla wyłączenia z opodatkowania nie istotne jest czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształci się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Oznacza to, że wyłączenie będzie dotyczyło również sytuacji, w których stroną czynności cywilnoprawnej będzie podatnik VAT zwolniony podmiotowo, jak również gdy czynność będzie zwolniona przedmiotowo z tego podatku. Wyjątkiem są umowy sprzedaży lub zamiany nieruchomości albo prawa wieczystego użytkowania, gdzie zwolnienie z podatku VAT musi mieć charakter przedmiotowy. Zatem chociaż ogólna zasada zawarta w u.p.c.c. przewiduje brak obowiązku podatkowego w zakresie czynności cywilnoprawnych opodatkowanych lub zwolnionych z podatku VAT, to jednak art. 2 pkt 4 lit. b ustawy zawiera wyjątek od tej zasady, dotyczący umów sprzedaży i zamiany nieruchomości lub jej części, prawa wieczystego użytkowania, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udziału w tych prawach. Wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy bowiem sytuacji, gdy przedmiotem czynności jest prawo wieczystego użytkowania albo nieruchomość lub jej część, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W niniejszej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej działki oraz posadowionych w granicach tej działki, stanowiących odrębny przedmiot własności budynków oraz budowli i urządzeń posadowionych na tej nieruchomości. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie może być wątpliwości, iż transakcja sprzedaży w części dotyczącej nieruchomości, a także udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na nią przypadającego, podlegająca zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r., nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli bowiem przedmiotem umowy sprzedaży jest nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania), w tym budynki jako części składowe tej nieruchomości, które są zwolnione z opodatkowania od towarów i usług, to wartość całej nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) powstaje bowiem obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może wystąpić sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwagi na to, iż umowa sprzedaży dotycząca kilku budynków stanowiących odrębny przedmiot własności w odniesieniu do różnych budynków rodzi odmienne skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, które z uwagi na to kryterium podlegają odmiennym zasadom opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, zasadnym było rozdzielenie czynności cywilnoprawnej, którą była umowa sprzedaży z dnia 12 grudnia 2013 r. na dwie czynności cywilnoprawne, tj. sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT i sprzedaż zwolnioną z tego podatku. Podobny podział wynika z aktu notarialnego, w którym rozgraniczono elementy umowy sprzedaży w zależności od sposobu opodatkowania podatkiem VAT, tj. wyodrębniono dwa przedmioty umowy i przyporządkowano im cenę.

Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących niepodzielności czynności cywilnoprawnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż stosując rozumowanie Strony można by również dojść do niekorzystnych dla Strony wniosków. Do czynności prawnej, która w opinii Strony jest niepodzielna i powinna być w całości wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na opodatkowanie części ceny podatkiem od towarów i usług, można by zastosować brak wyłączenia z opodatkowania całości umowy sprzedaży z uwagi na fakt, iż jej przedmiotem była również nieruchomość, której sprzedaż zwolniona była z podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że pobrany przez notariusza, jako płatnika, podatek od czynności cywilnoprawnych, należny od kwoty transakcji sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług, a dotyczącej nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, jest należny.

Przechodząc do kwestii wskazanego przez Stronę projektu zmiany przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż proponowana zmiana ma na celu doprecyzowanie zasady opodatkowania w przypadkach wymienionych w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i nie stanowi podstawy do odmiennej interpretacji aktualnego brzmienia tego przepisu.

Pismem z dnia 22 września 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 2 pkt 4 lit. a w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków, z tytułu zawarcia której sprzedawca jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 2 pkt 4 lit. b tiret pierwsze u.p.c.c. poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo, że sprzedawca z tytułu jej zawarcia jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, co wyczerpuje warunki do wyłączenia takiej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez uznanie, iż czynność cywilnoprawna, w której jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., który wyłącza z opodatkowania takie czynności.

Zdaniem Strony, aby dana czynność prawna mogła być uznana za umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu Cywilnego musi zawierać wskazanie stron umowy sprzedaży, przedmiot umowy sprzedaży oraz cenę sprzedaży, przy czym strony umowy mogą bez przeszkód w jednej umowie zobowiązać się do przeniesienia własności wielu rzeczy. Strona twierdzi zatem, iż zawarta przez nią umowa sprzedaży, z uwagi na wyszczególnienia stron umowy, przedmiotu umowy oraz ceny jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., która nie pozwala na podział czynności cywilnoprawnych, które są jej przedmiotem, zatem wszystkie przepisy tej ustawy należy zawsze stosować do umowy jako całości bez dokonywania jej podziału ze względu np. na przedmiot. W opinii Strony, przedmiotem opodatkowania jest zawsze cała umowa sprzedaży, nigdy jej część. Przeniesienie własności kilku rzeczy w jednej umowie sprzedaży nie przesądza o tym, iż dochodzi do zawarcia kilku umów, zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do dzielenia jednej czynności prawnej ze względu na różne zasady opodatkowania przewidziane w prawie podatkowym. Ponieważ art. 1 u.p.c.c. nie wymienia jako przedmiotu opodatkowania części umowy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i części umowy sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, zatem nie są one przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca nie przewidział bowiem w obowiązujących przepisach, że jako dwie różne czynności cywilnoprawne na gruncie u.p.c.c. należy traktować dwie lub więcej "części umowy sprzedaży". Czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest więc tylko i wyłącznie cała umowa sprzedaży, której w żadnym razie nie można dzielić na części, w obecnym stanie prawnym nie ma bowiem przepisów regulujących podział czynności cywilnoprawnych.

Ponadto Strona zwróciła uwagę na nieprawidłowości płatnika, który obliczył i pobrał podatek od części ceny, która była ustalona w umowie. Zdaniem Strony takie działanie jest niezgodne z przepisami i w konsekwencji pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych powinien podlegać zwrotowi. Bez znaczenia dla zastosowania wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych wobec całej czynności cywilnoprawnej pozostaje fakt, iż jedynie część przedmiotu umowy sprzedaży jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zaś część pozostaje z niego zwolniona. Zdaniem Strony, ponieważ umowa obejmowała przedmiot w części opodatkowany podatkiem od towarów i usług, w związku z tym warunek wyłączenia czynności z opodatkowania jest spełniony skoro sprzedawca był opodatkowany podatkiem od towarów i usług z tytułu jej dokonania. Ponadto Strona zauważa, iż żaden z przepisów u.p.c.c. nie wyjaśnia, jak część wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy jest on częściowo opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż każde opodatkowanie Strony podatkiem od towarów i usług będzie powodowało wyłączenie całej takiej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Strony organy podatkowe naruszyły zasady interpretacji przepisów. Bazując bowiem na wykładni językowej ww. przepisu powinny dojść do wniosku, iż czynności cywilnoprawne opisane we wniosku nie powinny w ogóle podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jednak w przypadku uznania, iż przepisy budzą wątpliwości organy podatkowe miały obowiązek zastosować zasadę wykładni przepisów in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika.

Strona zwróciła również uwagę na planowane zmiany w brzmieniu przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. zawarte w projekcie nowelizacji ustawy. Zdaniem Strony skoro w obecnym brzmieniu tej ustawy brak jest analogicznych postanowień dotyczących wyłączenia od opodatkowania jedynie części umowy, która podlega opodatkowaniu VAT, wykluczona jest także możliwość częściowego opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym razie ustawodawca nie decydowałby się na nadanie art. 2 pkt 4 ustawy nowego brzmienia. W opinii Strony dopiero po nowelizacji przepisów u.p.c.c., będzie możliwe takie opodatkowanie. W badanym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. Przepis ten miałby zastosowanie wówczas, gdyby skarżący nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług z tytułu zawarcia umowy w żadnej części. Strona twierdzi, iż przepisy art. 2 pkt 4 lit. a i art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. są przepisami niezależnymi i powinny być odczytywane niezależnie od siebie. Dotyczą bowiem odrębnych stanów faktycznych i nie istnieje możliwość ich łącznego stosowania w odniesieniu do jednego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w istocie do zagadnienia jak należy rozumieć przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., iż podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne - umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W ocenie Skarżącej przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest w niniejszej sprawie umowa sprzedaży z dnia 12 grudnia 2013 r. jako całość.

Natomiast zdaniem organów podatkowych zawarta przez Skarżącą umowa obejmowała więcej niż jeden przedmiot opodatkowania gdyż dotyczyła ona kilku czynności cywilnoprawnych.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska Skarżącej byłoby uznanie, że umowa z dnia 12 grudnia 2013 r. nie podlegała w całości podatkowi od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., albowiem przynajmniej jedna ze stron z tytułu jej dokonania była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Natomiast skutkiem przyjęcia stanowiska organów podatkowych jest uznanie, że umowa ta dotyczyła w części czynności wolnych od opodatkowania na zasadzie określonej w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., w części zaś opodatkowanych z uwagi na wyjątek określony w art. 2 pkt 4 lit. b tej ustawy.

Zdaniem Sądu w sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym.

Stanowisko Skarżącej sprowadza się bowiem do uznania, iż przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. byłaby umowa sprzedaży rozumiana jako dokument, nie zaś jako czynność prawna jak to wyraźnie wynika z treści tego przepisu.

U.p.c.c. nie zawiera legalnej definicji pojęcia "czynność cywilnoprawna". Pojęcia tego nie definiują również przepisy prawa cywilnego. Zostało ono natomiast zdefiniowane nauce prawa cywilnego. Najczęściej pod pojęciem tym rozumie się takie zdarzenie prawne, które polega na świadomym dążeniu człowieka (osoby prawnej) do osiągnięcia określonego skutku prawnego (por. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, s. 276). Komentatorzy Kodeksu cywilnego podkreślają, że podstawowym elementem każdej czynności cywilnoprawnej jest oświadczenie woli, które musi charakteryzować się doniosłością prawną, przez co rozumie się to, iż prawo przedmiotowe wiąże z nim określone skutki prawne w sensie powstania, zmiany czy ustania stosunku prawnego (Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Warszawa 1998, s. 138).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy należy zauważyć, iż przedmiotem opodatkowania jest czynność prawna jaką jest umowa sprzedaży.

Zgodnie z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Powyższy przepis określa, iż istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy. Zatem przyjąć należy, iż przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność stanowi umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego. To z kolei prowadzi do wniosku, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. jest umowa sprzedaży w znaczeniu, o którym wyżej mowa nie zaś rozumiana jako dokument, który stanowi jedynie formę dokonania czynności prawnych.

Zatem wbrew stanowisku Skarżącej skoro umowa sprzedaży z dnia 12 grudnia 2013 r. dotyczyła wielu rzeczy stanowiących odrębną własność, to obejmowała ona więcej niż jeden przedmiot opodatkowania.

Skoro zaś jednymi z przedmiotów umowy, o której wyżej mowa były nieruchomości zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to czynności prawne ich dotyczące stanowiły odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.