III SA/Wa 3199/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2604304

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r. III SA/Wa 3199/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.).

Sędziowie WSA: Waldemar Śledzik, Anna Zaorska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.74.2017.1.EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: Spółka T. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 15 maja 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że planuje w przyszłości (zdarzenie przyszłe) zająć się odpłatnym udzielaniem pożyczek pieniężnych osobom fizycznym (dalej: "pożyczkobiorcy"). Spółka planuje udzielanie m.in. pożyczek na okres do 30 dni. które spłacane będą jednorazowo na koniec okresu finansowania (dalej: "pożyczki do 30 dni") oraz udzielanie pożyczek na okres powyżej 30 dni, które spłacane będą w ratach rozliczanych w miesięcznych okresach rozliczeniowych (dalej: "pożyczki"). Termin oraz wysokość spłaty poszczególnych rat pożyczki określane będą każdorazowo w harmonogramie spłat pożyczki, który udostępniany będzie klientowi. Spłaty rat dokonywane będą w okresach miesięcznych liczonych od dnia wypłaty pożyczki. Na moment udzielenia pożyczki w systemie internetowym pojawi się komunikat dostępny dla danego pożyczkobiorcy o całkowitym koszcie pożyczki (wysokości odsetek i prowizji od udzielonej pożyczki). Oprócz konieczności spłaty kapitału pożyczki, z tytułu udzielenia pożyczek Spółka będzie pobierać od pożyczkobiorców odsetki kapitałowe od kwoty pożyczki odsetki za nieterminową spłatę pożyczki, pozaodsetkowe koszty pożyczek: opłatę za rozpatrzenie wniosku, prowizję za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z pożyczek. Prowizja z tytułu przygotowania, udzielenia i korzystania z pożyczki będzie zwiększać sumę zadłużenia z tytułu umowy pożyczki i będzie spłacana łącznie z kwotą pożyczki i odsetkami w dniu spłaty określonym w umowie, ale od prowizji nie będą naliczane dodatkowe odsetki. Wynagrodzenie z tytułu prowizji będzie zależeć od kwoty pożyczki oraz od terminu, na jaki została zawarta umowa. Kwoty prowizji i odsetek rozliczane będą w miesięcznych okresach rozliczeniowych, zgodnie z harmonogramem. Przed wskazanym w harmonogramie terminem spłaty pożyczkobiorca nie będzie zobligowany, a wnioskodawca nie będzie uprawniony do dochodzenia od pożyczkobiorcy ich zapłaty. Pożyczkobiorca będzie miał prawo do odstąpienia od u mowy w terminie 14 dni od daty udzielenia pożyczki. Pożyczkobiorca nie poniesie wówczas kosztów związanych z odstąpieniem od umowy (z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty pożyczki do dnia jej spłaty), a wnioskodawcy nie będą przysługiwać żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych przez niego na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych. Ponadto pożyczkobiorca będzie uprawniony do dokonania całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty - w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki (tj. przed terminem określonym w umowie) całkowity jej koszt (tj. odsetki i prowizja) ulegnie zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu od momentu przedterminowej spłaty pożyczki do ostatniej daty spłaty pożyczki wskazanej w harmonogramie. W związku z powyższym kwoty, które ostatecznie zostaną otrzymane przez Spółkę z tytułu odsetek i prowizji, mogą w ogóle nie wystąpić (w przypadku rezygnacji z pożyczki) lub ulec zmniejszeniu w stosunku do pierwotnie zakładanych (w wyniku wcześniejszej spłaty pożyczki).

2. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała, w którym momencie powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu prowizji za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z pożyczki? Zdaniem Skarżącej, powinna ona rozpoznać przychód z tytułu prowizji od pożyczek w momencie, gdy prowizje (zgodnie z harmonogramem spłat pożyczek) staną się należne, tj. w ostatnim dniu okresu finansowania, który wyniesie maksymalnie 30 dni, o ile wcześniej nie nastąpi płatność ze strony pożyczkobiorcy.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 lipca 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że z samego faktu, że pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty Prowizji dopiero w terminie spłaty pożyczki, nie można wywodzić, że pożyczkodawca pobiera z związku z tym wynagrodzenie za odrębną (niezależną) usługę od udzielenia pożyczki. O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczą - zdaniem organu - następujące fakty: - wysokość prowizji jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki (tego faktu nie zmienia ewentualne zmniejszenie prowizji w związku z wcześniejszą spłatą pożyczki, ani odstąpienie od umowy w ustalonym terminie), - prowizja za udzielenie pożyczki wchodzi w skład całkowitego kosztu pożyczki, - prowizja za udzielenie pożyczki jest obowiązkowa dla pożyczkobiorcy i dotyczy przygotowania umowy pożyczki, przekazania środków oraz obsługę pożyczki. Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy. Prowizja za udzielenie pożyczki jest znana (wyliczana) w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje odroczona do terminu spłaty pożyczki. W przypadku braku zapłaty stanie się wierzytelnością, której dochodzić będzie Spółka w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym. Z powyższych względów, zdaniem organu, wartość prowizji stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p.") przychód należny. Organ stwierdził, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Spółka dokonuje zapisów w księgach rachunkowych.

4. Skarżąca, pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r., wniosła skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego: W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

a)

art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wartość prowizji z tytułu przygotowania, udzielenia i korzystania z pożyczki, wymagalna od pożyczkobiorcy na koniec okresu finansowania, stanowi przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w momencie udzielenia pożyczki, bez względu na fakt, iż jej ostateczna wysokość może ulec zmianie w przypadku odstąpienia od umowy lub dokonania całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty przez pożyczkobiorcę, co w efekcie doprowadziło do błędu subsumpcji tego przepisu w stosunku do zdarzenia przyszłego opisywanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

b)

art.

12 ust. 3a u.p.d.o.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu Prowizji powinien być określony w dniu podpisania umowy, co doprowadziło do zastosowania nieuprawnionej wykładni rozszerzającej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. a w efekcie do naruszenia zasady zaufania podatnika wobec organów podatkowych. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1, 14c § 1 i 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz z art. 14h O.p. poprzez zaniechanie dokonania pełnej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we Wniosku, w szczególności poprzez pominięcie faktu, iż prowizja jest opłatą należną z tytułu przygotowania, udzielenia i korzystania z pożyczki, podczas gdy przedmiotowa kwestia była kluczowa dla oceny, czy przychód z tytułu Prowizji jest przychodem należnym w dacie udzielenia pożyczki, jak również poprzez zignorowanie przywołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki zawartego we wniosku. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.

7. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r., dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu prowizji od pożyczek udzielanych na okres do 30 dni. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku pożyczek udzielanych przez Skarżącą, dzień dokonania wypłaty (udzielenia pożyczki) jest jednocześnie dniem, od którego biegnie 14-dniowy termin na skorzystanie z możliwości odstąpienia przez klienta od umowy pożyczki. Z treści wniosku wynika bowiem, że pożyczkobiorca ma prawo odstąpienia od umowy w terminie 14 dni od daty udzielenia pożyczki, a w takim wypadku nie ponosi on kosztów związanych z odstąpieniem od Umowy (z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty Pożyczki do dnia jej spłaty), a Skarżącej nie przysługują żadne inne opłaty, z wyjątkiem bezzwrotnych kosztów poniesionych na rzecz organów administracji publicznej oraz opłat notarialnych. Klienci korzystający z pożyczek mają też zagwarantowaną możliwość dokonania całkowitej lub częściowej spłaty zadłużenia wynikającego z zawartej umowy przed upływem pierwotnie ustalonego terminu spłaty - a w takim przypadku całkowity koszt pożyczki, obejmujący odsetki i prowizję ulega zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu od momentu przedterminowej spłaty pożyczki do ostatniej daty spłaty pożyczki. Nadmienić należy, że prawo do odstąpienia przez klienta wynika nie tylko z zawieranych przez Skarżącą umów, lecz przewiduje je także art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2018 r. poz. 993), zgodnie z którym to przepisem konsument ma prawo, bez podania przyczyny, do odstąpienia od umowy o kredyt konsumencki w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy.

8. Spór sprowadza się do ustalenia momentu rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu prowizji od pożyczek udzielonych na okres do 30 dni, w warunkach dynamiki tych umów, związanej z możliwością: - po pierwsze - wcześniejszej, przed umówionym terminem spłaty pożyczki, po drugie zaś - odstąpienia w ciągu 14 dni od umowy. W obu przypadkach, kwota prowizji należnej od pożyczkobiorcy ulega zmianie w stosunku do tej wynikającej z umowy: w razie odstąpienia od umowy w ogóle nie jest należy, zaś przy wcześniejszej spłacie - przysługuje Skarżącej w mniejszej wysokości, proporcjonalnie do okresu od momentu przedterminowej spłaty pożyczki do ostatniej daty spłaty pożyczki. Zdaniem Spółki, przy określaniu momentu powstania przychodu z tytułu prowizji konieczne jest uwzględnienie prawa klienta do odstąpienia od umowy pożyczki oraz wcześniejszej spłaty przed umówionym terminem, co oznacza, że kwota prowizji powinna stanowić przychód podatkowy od pożyczek zawsze w momencie, gdy prowizje (zgodnie z harmonogramem spłat pożyczek) staną się należne, tj. w ostatnim dniu okresu finansowania, który wyniesie maksymalnie 30 dni, chyba, że wcześniej nie nastąpi płatność ze strony Pożyczkobiorcy. Natomiast w ocenie Organu, prawo do odstąpienia od umowy pożyczki a także wcześniejszej spłaty pożyczki pozostają bez wpływu na moment rozpoznania przychodu z tytułu należnej Spółce prowizji. Kluczowa bowiem jest data zawarcia umowy pożyczki (dzień wypłaty). Sam fakt, że pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od zawartej umowy pożyczki a także do wcześniejszej spłaty pożyczki, nie oznacza, że umowa nie została skutecznie zawarta. W sporze tym Sąd przyznaje rację Organowi.

9. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przychód z tytułu prowizji od zawartej umowy pożyczkowej stanowi przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Obowiązek zapłaty takiej prowizji przez pożyczkobiorców pozostaje bowiem w związku z samym faktem udzielenia pożyczki. Moment powstania przychodu z tytułu takiej prowizji powinien być powiązany z momentem udzielenia pożyczki, przy uwzględnieniu wymogów odnoszących się do wymagalności świadczenia oraz trwałego i definitywnego charakteru przysporzenia z tytułu prowizji. Natomiast przechodząc do ustalenia dokładnego momentu rozpoznania przychodu należnego z tytułu prowizji z tytułu udzielenia pożyczki wskazać należy, że w ocenie Sądu jest to moment zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą został określony w art. 12 ust. 3a-2i u.p.d.o.p. Mająca zastosowanie w niniejszej sprawie reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Należy podkreślić, że aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania (w rozpoznawanej sprawie - dzień udzielenia pożyczki), przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Zatem o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" przychodu wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się, zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Do przychodów należnych Skarżącej uzyskiwanych z tytułu wykonywania działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć zatem należy prowizję za udzielenie pożyczki.

10. Z momentem wypłaty środków na rzecz pożyczkobiorcy umowę pożyczki należy uznać za zawartą, a wynikające z tej umowy zobowiązania stron za istniejące. Zobowiązanie Skarżącej jest już wykonane, gdyż doszło do umówionego przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej w umowie ilości pieniędzy. Na biorącym pożyczkę ciąży zobowiązanie do zwrotu na rzecz Skarżącej tej samej ilości pieniędzy oraz do zapłaty prowizji a także odsetek. Co istotne, ze stanu faktycznego prezentowanego we wniosku wynika, że wypłata kwoty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy następuje jednorazowo, a zatem z momentem tej wypłaty dochodzi do zawarcia umowy pożyczki i spełnienia przez Skarżącą świadczenia. To zdarzenie z kolei pociąga za sobą wynikające z umowy obowiązki pożyczkobiorcy: obowiązek spłaty kapitału pożyczki, obowiązek uiszczenia opłaty za rozpatrzenie wniosku, a także zapłaty prowizji, obowiązek zapłaty odsetek kapitałowych od pożyczki oraz odsetek za nieterminową spłatę pożyczki. Sama prowizja została we wniosku scharakteryzowana jako świadczenie z tytułu przygotowania, udzielenia i korzystania z pożyczki. Kwoty z tytułu prowizji są już należne, chociażby termin ich płatności jeszcze nie nadszedł. O przychodzie z działalności gospodarczej można bowiem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać, przy czym podatnik nie musi tych kwot faktycznie otrzymać. Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2009 r., II FSK 604/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2018 r., III SA/Wa 1670/17, publ. CBOSA). Tak rozumiane pojęcie przychodu należnego - w odniesieniu do świadczeń przysługujących podmiotom udzielającym pożyczek w związku z udzieleniem pożyczki (prowizji, jednorazowej tzw. "opłaty za obsługę pożyczki") - jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie, w którym się podkreśla, że "w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym, które mogą zawrzeć umowę z opcją obsługi pożyczki w domu, obsługa ta nie była jakąkolwiek odrębną i niezależnie realizowaną usługą, ale immanentnie funkcjonalnie związana była z usługą wykonywanego pośrednictwa finansowego w postaci udzielenia pożyczki z obsługą w domu (wyrok NSA z 15 września 2009 r., II FSK 604/08., CBOSA). Z kolei do wykonania wynikającej z umowy pożyczki usługi, tj. spełnienia świadczenia, dochodziło w momencie wypłaty kwoty pożyczki pożyczkobiorcy, co w sprawie następowało jednorazowo. Moment ten tym samym determinował powstanie przychodu z tytułu obsługi pożyczki, która była jej elementem" (wyrok NSA z 25 maja 2018 r., II FSK 1371/16; wyrok WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1664/17, wyrok WSA w Poznaniu z 20 marca 2014 r., I SA/Po 960/13, publ. CBOSA). Należy zauważyć, że kwestie związane z określeniem podmiotu i przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości podstawy opodatkowania i stawek podatkowych oraz pozostałe zagadnienia związane z uregulowaniem praw i obowiązków podatników stanowią materię wyłącznie ustaw podatkowych. Natomiast przepisy innych ustaw, w szczególności przepisy prawa cywilnego nie mogą przesądzać o momencie powstania obowiązku podatkowego i wysokości wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że umowy cywilnoprawne nie mogą modyfikować obowiązku kształtowanego bezpośrednio przez ustawę podatkową. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego obowiązku podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów prawa cywilnego i ustalać na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy kwestie związane z zaliczeniem określonych przysporzeń majątkowych do przychodów w znaczeniu podatkowym są uregulowane wyłącznie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa cywilnego ani umowy zawierane przez strony nie mogą przesądzać o kwalifikacji uzyskanych wpływów majątkowych dla celów podatkowych. W doktrynie podnosi się, że należnego przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego (patrz w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. dr J. Marciniuka, Wyd. C.H. BECK 2011, komentarz do art. 12, teza 116, s. 196). W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, że zawarta umowa pożyczki, już po dniu wypłaty, nie ma charakteru definitywnego, z uwagi na istniejącą możliwość odstąpienia konsumenta od umowy, nie jest prawidłowe. Podkreślić trzeba, że odstąpienie od umowy nie wywołuje takiego skutku, że eliminowałoby, co się już wcześniej zdarzyło. Na gruncie podatkowym po zawarciu umowy pożyczki i dokonaniu wypłaty i przy braku przesłanek z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), nie można w drodze odstąpienia od umowy unicestwić skutków podatkowych zawartej transakcji. W przypadku odstąpienia od umowy pożyczki skutkiem złożonego oświadczenia woli o odstąpieniu od umowy jest zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu otrzymanej pożyczki (sumy pieniędzy) i utrata prawa Skarżącej do otrzymania opłaty prowizyjnej. Odstąpienie od umowy jako prawo podmiotowe o charakterze kształtującym kreuje samoistny węzeł prawny, niezależny od pierwotnej umowy pożyczki. W istocie mamy tutaj do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami prawnymi: umową pożyczki i odstąpieniem od tej umowy. Odstąpienie od umowy jest sposobem zakończenia stosunku zobowiązaniowego, zaś jego celem jest doprowadzenie do sytuacji prawnej i faktycznej stron sprzed zawarcia umowy. To co strony świadczyły ulega zwrotowi. Odstąpienie ma moc wsteczną, a umowę uznaje się za niezawartą. Podkreślić jednak należy, że zanim jednak dojdzie do zrealizowania prawa odstąpienia od umowy, umowa obowiązuje od dnia jej zawarcia.

11. Reasumując, prawo do odstąpienia od umowy pożyczki pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania przychodu z tytułu należnej Spółce prowizji. Kluczowa bowiem jest data zawarcia umowy pożyczki, a nie data, do której klientowi przysługuje prawo do odstąpienia od tej umowy. Sam fakt, że pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od zawartej umowy pożyczki, nie oznacza, że umowa nie została skutecznie zawarta. Nie istniałaby przecież możliwość odstąpienia od umowy, której wcześniej by nie zawarto. Także Skarżąca uwzględnia takie znaczenie odstąpienia przez pożyczkobiorcę od umowy, przewidując świadczenia od pożyczkobiorcy za czas do kiedy takie odstąpienie miało miejsce, wskazując, że pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od umowy w terminie 14 dni od daty udzielenia pożyczki - nie ponosi wówczas kosztów związanych z odstąpieniem od umowy z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty pożyczki do dnia jej spłaty. Także w tym wypadku, mimo odstąpienia przez klienta od umowy, jest on zobligowany do zapłaty na rzecz Skarżącej wynagrodzenia za czas korzystania z przekazanych środków (jak podaje Skarżąca: "odsetek za okres od dnia wypłaty pożyczki do dnia jej spłaty"). W rezultacie - skoro przepisy cywilnoprawne nie mogą kształtować momentu powstania przychodu podatkowego, a odstąpienie od umowy nie unicestwia skutków podatkowych umowy pożyczki i jest na tyle odrębną czynnością od umowy pożyczki, że stanowi samoistne zdarzenie, to - zdaniem Sądu - w przypadku jego zaistnienia uzyskany wcześniej przychód ulegnie zmniejszeniu, lecz nie oznacza to, że ten przechód w ogóle nie zaistniał. Brak bowiem przesłanek, aby przyjmować fikcję, że odstąpienie od umowy pożyczki oznacza, że umowa ta w ogóle nie została zawarta. Przepisy prawa nie przewidują też, że umowa pożyczki zostaje zawarta dopiero po bezskutecznym upływie terminu na odstąpienie przez konsumenta. Jest ona od początku ważna i obowiązującą, zaś ewentualne odstąpienie od niej powoduje jedynie obowiązek zwrócenia drugiej stronie wszystkiego, co zostało otrzymane na mocy umowy. Jest to sytuacja odmienna od np. otrzymania kwot wpłaconych tytułem kaucji czy gwarancji, których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy (z uwagi na ich funkcję), z racji czego nie stanowią one przychodu dla podmiotu, który je uzyskał, zaś przychodem stają się dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika. Przyjąć więc należy, że przychód należny na rzecz Skarżącej z tytułu prowizji od zawartej umowy pożyczki realizuje się momencie zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., datą powstania przychodu jest dzień wykonania usługi. W przypadku działalności prowadzonej przez Skarżącą, dniem wykonania usługi jest dzień udzielenia przez pożyczki. Natomiast w razie skorzystania przez klienta z prawa odstąpienia od umowy pożyczki Skarżąca będzie uprawniona do dokonania korekty wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu prowizji od umowy. Zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W ocenie Sądu powyższe przesądza o prawidłowości udzielonej, w tak przedstawionym stanie faktycznym, interpretacji indywidualnej. W realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy nie da się bowiem wywieść wniosku oczekiwanego przez Skarżącą, że przychody z tytułu opłaty prowizyjnej za udzielenie pożyczki należy rozpoznawać w ostatnim dniu okresu finansowania, który wyniesie maksymalnie 30 dni, o ile wcześniej nie nastąpi płatność ze strony Pożyczkobiorcy. Sporna prowizja, jako przychód należny z działalności gospodarczej, stanowi przychód Skarżącej z momentem udzielenia pożyczki. Nie znalazły zatem potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. a także art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji organ do zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego zastosował bowiem prawidłową wykładnię tych przepisów. Na stanowisko Sądu nie miały też wpływu powołane przez Skarżącą wyroki sądów, albowiem te zostały podjęte w odmiennych stanach faktycznych. Skarżąca w powyższym wyraża w skardze zastrzeżenia nakierowane na wykazanie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania poprzez pominięcie stanowiska wyrażonego w tych orzeczeniach, w tym nieuwzględnienie "najbardziej aktualnego" orzecznictwa odnoszącego się do pojęcia przychodu należnego. Wbrew zapatrywaniu Skarżącej, w orzecznictwie, szczególnie tym wypracowanym w odniesieniu do podmiotów udzielających pożyczek jednorazowe świadczenia związane z udzieleniem, obsługą pożyczek (prowizje, opłaty za obsługę pożyczki) traktowane są jako przychód należny z działalności gospodarczej z momentem powstania prawa do jego otrzymania przez podmiot udzielający pożyczki.

12. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom Skarżącej - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.