Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1974914

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 12 maja 2015 r.
III SA/Wa 3106/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Trelka.

Sędziowie WSA: Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Jolanta Sokołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) sierpnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (DUKS) określił Skarżącej - A. sp. z o.o. w W. (następnie S. sp. z o.o. z siedzibą w W.), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w którym ustalono, że Skarżący zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez T., T. i T.

W ocenie organu kontroli faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych (dostaw urządzeń (...)). Skarżąca nienależnie obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na 73 fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

Organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u.", prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego ww. fakturach VAT, ujętych w ewidencji zakupów (nabyć) prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej: O.p., wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia (...) listopada 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., tj. o czyn - przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. Nr 186. z późn. zm.), dalej: "k.k.s." w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. (data doręczenia Skarżącej 20 grudnia 2013 r.). zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię tego przepisu, która uniemożliwia organowi kontroli skarbowej wydanie po dniu 31 grudnia 2013 r. decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za rok obrotowy 2008, podczas gdy ze względu na brak wykazania okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, takie uprawnienie organowi nie przysługiwało;

- niewłaściwą wykładnię art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347.1 z 11 grudnia 2006 r.) - dalej: Dyrektywa Rady 112;

- oparcie postępowania na dokumentach, które nie mogły być dowodem w sprawie (art. 180 § O.p.), ponieważ dotyczyły faktów nie związanych z działalnością Skarżącej;

- naruszenie art. 180 w związku z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie pracowników Skarżącej, dokonującego bezpośredniego przyjęcia towarów, które to uchybienie miało istotne znaczenie dla ustalenia niewątpliwego stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego mającego być podstawą rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji oparcie sprawy na materiale niekompletnym z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący; niedostrzeżenie i nieusunięcie braków w materiale dowodowym oraz zaniechanie wyjaśnienia wątpliwości;

- naruszenie zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.), przez co uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej zaskutkowały bezpodstawnym obciążeniem finansowym podatnika;

- sprawozdawczy charakter.

W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 grudnia 2013 r. zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skierowane zostało niewłaściwie zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo, bowiem pod ww. adresem Spółka przestała funkcjonować z dniem podjęcia uchwały (...) grudnia 2013 r. o zmianach własnościowych, zmianie zarządu oraz zmiany brzmienia firmy kontrolowanej Spółki oraz zmianie adresu jej siedziby, o czym powiadomiono organ w dniu 30 grudnia 2013 r. W jej ocenie nie wystąpił skutek doręczenia w trybie art. 150 § 2 O.p., przez co poinformowanie Spółki lub jej członków zarządu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego na podstawie awizowanego zawiadomienia było nieuprawione i naruszające przepisy art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Wnioski wyciągnięte z tych okoliczności w jej ocenie wykraczały poza granice swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p.

Skarżąca odwołała się do treści wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Zakwestionowała aby dokonane transakcje były fikcyjne skoro sprzedała dalej zakupiony towar. W konsekwencji niezasadnie pozbawiono ją prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów. Wyjaśniła, iż przed podjęciem współpracy z tymi przedsiębiorcami podjęła działania świadczące o poprawnym jej zachowaniu w obrocie gospodarczym, tj. sprawdziła dokumenty kontrahentów związane z ewidencją działalności gospodarczej - zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT (nie kwestionowane przez organ kontroli skarbowej przez całe postępowanie kontrolne) oraz stosowała szczegółową procedurę związaną z dostarczonymi do niej artykułami (...), a dodatkowo dostawy dokumentowane były dokumentami PZ i dowodami płatności gotówkowej i bezgotówkowej.

Wykładnię przepisów art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywa Rady 112 implementowanych do ustawy o VAT, dokonaną przez DUKS uznała za niewłaściwą.

W ocenie Skarżącej naruszenie art. 180 w związku z art. 188 O.p. nastąpiło przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony o przesłuchanie pracowników Spółki, tj. P. M. - kierownika magazynu oraz K. M. - asystentki zarządu, na okoliczność dokonywania faktycznych dostaw urządzeń (...) przez kontrahentów wymienionych w protokole kontroli.

Formułując zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 120 O.p. Skarżąca podniosła brak należytego i pełnego odniesienia się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a zwłaszcza pism procesowych wskazujących na istotne dla rozstrzygnięcia elementy dowodowe oraz wcześniejszego stanowiska organu (pismo oraz postanowienie z dnia (...) października 2013 r.). Wskazała na otrzymanie dwóch protokołów kontroli, jednego z dnia (...) września 2013 r. i drugiego z dnia (...) lutego 2014 r., posiadających według Strony równorzędną moc dowodową ale zawierających przeciwstawne ustalenia i wnioski, wobec których organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych kroków eliminujących oraz nie wyjaśnił przyczyny braku wiary we wcześniejsze dokonane przez siebie ustalenia. Podniosła zarzut pominięcia wyjaśnień w zakresie wpływu braku protokołu z badania ksiąg podatkowych u jej kontrahentów (PHU T. i PHU T.). Wskazała na dopuszczenie się nadinterpretacji wobec części zgromadzonego materiału dowodowego, jakoby wiedziała albo powinna była wiedzieć że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Wbrew powyższemu stwierdziła, iż, jej kontrahenci są zarejestrowanymi przedsiębiorcami, czynnymi podatnikami VAT, dostarczającymi zamówiony towar, a z akt sprawy nie wynika aby osoby zarządzające Spółką wiedziały cokolwiek na temat S. i brały udział "w opisanym procederze".

Końcowo stwierdziła, iż miał miejsce selektywny dobór dowodów, który stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez nieodniesienie się do wniosków podnoszonych w wyjaśnieniach do protokołów kontroli zarówno w postępowaniu, jak i w uzasadnieniu decyzji.

W piśmie z dnia 29 lipca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą nieskuteczności zastępczego doręczenia zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazał na znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia M. K. z dnia (...) października 2013 r., które nie zostały przez tę osobę podpisane, zatem nie mogło stanowić dowodu w sprawie, na podstawie art. 245 ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101, z późn. zm.) w związku z art. 180 § 1 O.p.

Decyzją z (...) sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że w dniu 28 listopada 2013 r. Skarżąca została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r., w związku z wszczęciem wobec niej śledztwa postanowieniem z dnia (...) listopada 2013 r. Pełnomocnik spółki osobiście odebrał zawiadomienie DUKS z dnia 26 listopada 2013 r. i powziął informację o zawieszeniu zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności podjęcia uchwały z dnia (...) grudnia 2013 r. nie podważały skuteczności ww. zawiadomienia, gdyż miały miejsce po dacie 28 listopada 2013 r. DIS stwierdził, iż nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2008 r. w miejsce określonych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, wbrew zarzutom Skarżącej, że posiadany przez Spółkę towar nie pochodził od ww. kontrahentów. Ponadto Skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami.

Odwołując się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., DIS wskazał, iż podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W ocenie DIS prawidłowo zakwestionowano nabycie tego towaru od ww. trzech podmiotów wykazanych na 73 fakturach zakupowych VAT.

Przechodząc do zagadnienia należytej staranności podatnika dla jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy wskazał na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z których wynika możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Zdaniem DIS obiektywne okoliczności ustalone na podstawie dowodów wskazują, iż Skarżąca wiedziała lub mogła powziąć wątpliwość czy nabywane towary pochodzą od podmiotów wskazanych na fakturach zakupowych VAT uwzględnionych następnie w ewidencji zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonywali samodzielnie czynności gospodarczych i nie mogli dostarczyć Skarżącej towarów wykazanych na zaewidencjonowanych przez nią fakturach VAT.

Przemawiały za tym następujące dowody i wyjaśnienia:

Wyjaśnienia E. P. złożone w piśmie z dnia (...) lipca 2013 r. na okoliczność współpracy ze Skarżącą i nabywania od I. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i PHU T., towarów (pochodzący z Chin lub Indii zgodnie z zeznaniami pana M. S.), który sprzedawała w 2008 r. Skarżącej. Odnośnie drugiego kontrahenta Skarżącej - P.H.U. T. z siedzibą w W. odwołano się do zeznań złożonych w dniu (...) września 2013 r. przez M. S. w, z których wynika m.in., że nie zna J. S. i nie kojarzy, nie pamięta firmy P.H. U. T. oraz nie kojarzy czy Spółka kupowała towar od T. oraz protokołów przesłuchań J. S. z dnia (...) sierpnia 2012 r. i z dnia (...) października 2012 r. włączonych do akt postępowania.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że J. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Kontrahent ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawiane faktur sprzedaży, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu zaś do firmy P.H.U. T. z siedzibą w W. do akt sprawy zostały włączone wyjaśnienia M. K. z dnia (...) października 2013 r. i z dnia (...) października 2011 r., z których wynikało, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży towarów. Przeprowadzono czynności wobec jej dostawców na tj. F. oraz S. z D. Istnienie firmy S. - rzekomego dostawcy towarów do firmy M. K. oraz K. K., nie zostało potwierdzone przez władze Zjednoczonych Emiratów Arabskich (U.A.E.). Doprowadziło to do konstatacji, iż faktury wystawione przez firmę S. oraz K. K. na rzecz M. K., nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych transakcji.

W ocenie DIS zebrany materiał dowodowy wskazuje, że powstał cały system tworzenia pozorów legalności pochodzenia towaru kupowanego przez Skarżącą (podobnie zresztą jak również inne podmioty) obejmujący faktury, na których jako wystawca wskazywana była w rzeczywistości nie istniejąca firma S. z D., a jako ich odbiorcy firmy K. K. oraz M. K. Następnie wystawiane były faktury na firmy M. K. oraz E. P. Ocena okoliczności transakcji zawieranych z udziałem pana J. S. wskazuje, że również on brał udział w tym procederze. Jak wykazano wyżej, włączenie pani E. P., pana J. S. oraz M. K. w łańcuszek wystawianych faktur miało na celu jedynie jego wydłużenie i ukrycie faktycznych dostawców towaru. Za ich pośrednictwem wystawiane były następnie faktury m.in. na Skarżącej. Oceny tej nie podważały ustalenia wskazujące, że część towaru M. K. dokumentowała bezpośrednio fakturami pochodzącymi rzekomo od firmy S. bez udziału K. K. Podejmowanych ewentualnie w tym procederze czynności przez E. P., J. S. i M. K. nie uznano za prowadzenie działalności gospodarczej. Działania tych osób sprowadzały się co najwyżej do wystawiania faktur na podmioty, których dane wskazywał im K. K.

Organ odwoławczy przechodząc do oceny zachowania należytej staranności przez Spółkę w kontaktach z ww. kontrahentami stwierdził, że o braku zachowania takiej staranności świadczą przede wszystkim zeznania osób reprezentujących Skarżącą, tj. G. J. - członka zarządu z dnia (...) lipca 2013 r. w charakterze strony oraz M. S. - członka zarządu z dnia (...) września 2013 r.

Za niezasadne i nie poparte dowodami DIS uznał odwoływanie się zarówno przez członków zarządu Skarżącej oraz jej pełnomocnika do dokumentowania dostaw płatnościami zarówno formie przelewów, a tym bardziej w formie gotówkowej. W przypadku jednej firmy w ogóle brak jest dokonanych płatności, w przypadku drugiej tam gdzie zostały dokonane nie pokryły w całości kwot wynikających z faktur a za większość faktur w ogóle nie zostały dokonane. Chociaż same płatności nie mogłyby stanowić potwierdzenia dostarczenia towaru przez wskazane na fakturach podmioty, to wykazane braki powodują, iż zeznaniom członków zarządu nie można przypisać waloru wiarygodności, ponieważ nie znalazły one potwierdzenia w przedłożonych dokumentach Skarżącej. DIS wskazał na rozbieżności pomiędzy zeznaniami a dokumentami świadczące o braku staranności Skarżącej. Skarżąca wiedziała, iż towar nie pochodzi od wystawców faktur, gdyż w przypadku M. K. brak jest jakiejkolwiek płatności na kwotę brutto 1.161.445 zł wynikającą z wystawionych faktur.

Potwierdzając zasadność oceny Skarżącej co do nadinterpretacji przez organ pierwszej instancji części zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy konwalidował tę część uzasadnienia decyzji wskazując, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co potwierdziły zeznania dwóch członków zarządu (G. J. i M. S.), w szczególności sprzeczności w zeznaniach M. S. z wyjaśnieniami E. P. i M. K. oraz brak potwierdzenia informacji dotyczących płatności w wyciągach z rachunku bankowego Strony. Zeznania złożone przez M. S. uznano za niewiarygodne.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia powyższych zasad w rozstrzygnięciu wydanym przez DUKS. Ze zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego oraz z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynikało aby organ pierwszej instancji powziął jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, bądź też interpretacji norm prawnych przy ocenie ustalonych okoliczności tego stanu. Organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez ww. trzech kontrahentów na rzecz Skarżącej ze względu na ich nierzetelność podmiotową. DUKS podjął szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które skierowane były bezpośrednio do kontrahentów Skarżącej.

Odnosząc się w tym miejscu do braku podpisania przez panią M. K. znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień z dnia (...) października 2013 r. DIS stwierdził, iż ich pominięcie nie zmieniłoby oceny w zakresie wskazania nazwy ww. firm (S. oraz E.) oraz nie prowadzenia w 2008 r. działalności gospodarczej przez M. K. Ocena taka wynikała z analizy wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dowodów.

Podsumowując stwierdził, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji pozbawiały Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Niewystarczającym jest bowiem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne dostawy towarów lub usług zostały zrealizowane na rzecz podatnika, skoro przy ich realizacji nie uczestniczyły podmioty, które były wystawcami faktur. Istotne jest bowiem, że dostawy towarów i usług stwierdzone zakwestionowaną fakturą nie została wykonana przez podmiot wskazany w niej jako wystawca.

Pismem z dnia 4 września 2014 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że nie ma on zastosowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2008 r., w stosunku do których upłynął termin przedawnienia;

- art. 70c § 1 O.p. przez przyjęcie, że DUKS jest organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, upoważnionym do powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia, w sytuacji wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- art. 150 O.p., przez przyjęcie, iż ma on zastosowanie w przypadku powiadomienia podatnika poza prowadzonym postępowaniem podatkowym, z którym związane jest doręczenie;

- art. 191 w związku z art. 180 § 2 O.p., przez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie w sposób całkiem dowolny oceny rozliczeń Skarżącej z kontrahentami i pominięcie dowodu w postaci badania ksiąg podatkowych przedsiębiorców T. i T., które w świetle art. 193 § 1 O.p. są rzetelne, przez co uznanie tych podmiotów za firmantów jest przedwczesne;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez uchylanie się przez organy podatkowe od obowiązku zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy, dotyczący ustalenia stanu faktycznego rozliczeń z kontrahentami za pośrednictwem rachunku bankowego, poprzestając ponadto na przytoczeniu okoliczności wynikających z zeznań i oświadczeń kontrahentów Skarżącej mogących świadczyć o firmowaniu działalności i nieodnoszących tych okoliczności do wykazania świadomości członków zarządu Skarżącej, co do tych okoliczności, w tym zaniechanie przesłuchania Strony na te okoliczności;

- art. 180 w związku z art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie kierownika magazynu - P. M. oraz asystentki zarządu spółki - K. M. z pominięciem wyjaśnienia ich znaczenia dla sprawy i czy okoliczności, o których mogliby zeznać świadkowie faktycznie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania oraz art. 86 tej ustawy, przez niezastosowanie w sytuacji, gdy wobec Skarżącej miał on zastosowanie.

Zdaniem Skarżącej ww. uchybienia miały istotny wpływ na treść i wynik dokonanego rozstrzygnięcia, które oparto na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, przez przyjęcie, że zapłata za towar nie była dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego.

Za błędny uznała pogląd organu odwoławczego, iż w dniu 28 listopada 2013 r. została skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. Koliduje on bowiem z nakazem zdefiniowanym w art. 70c § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła brak podjęcia próby wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z trybem doręczenia zawiadomienia spółki oraz skuteczność takiego doręczenia.

Zdaniem Spółki postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte zanim dokonano ustaleń dla wydania skarżonej decyzji (prejudykat), co oznacza, że wszczęto je wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem w innym celu niż przewidziany przez ustawodawcę w art. 114 k.k.s. oraz w art. 2 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.) - dalej: "k.p.k." w związku z art. 113 § 1 k.k.s.

W świetle rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach m.in. z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt 1120/12, z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1273/12 i z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 963/12, Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie uwzględniły wykładni prounijnej, tj. nie rozważyły czy Strona działała w dobrej wierze. Przy dokonaniu oceny transakcji między kontrahentami a Skarżącą, należało zbadać czy ta ostatnia dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta, czy nie miało charakteru oszukańczego na poprzednich etapach obrotu towarem.

W ocenie Skarżącej rzetelność dostawców Strony potwierdzał obrót bezgotówkowy, ponieważ wszyscy mieli rachunki bankowe zarejestrowane na te przedsiębiorstwa i na nie też Skarżąca dokonywała przelewów. Stwierdziła, iż nie miało znaczenia dla badania jej staranności czy skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., bowiem w postępowaniu nie kwestionowano okoliczności zarejestrowania dostawców jako podatników VAT czynnych.

Końcowo podniosła zarzut naruszenia art. 180 w związku z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej o przesłuchanie pracowników Spółki, na okoliczność dokonywania faktycznych dostaw urządzeń (...) przez ww. trzech kontrahentów, wniesionych w toku postępowania przed organem I instancji.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym, stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia (...) maja 2015 r., Skarżąca doprecyzowała prezentowane w skardze zarzuty.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) sierpnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. (styczeń-grudzień).

Spośród kilku kwestii spornych na plan pierwszy wysuwa się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że decyzja organu I instancji z dnia (...) kwietnia 2014 r. dotyczyła zobowiązania podatkowego m.in. za okresy od stycznia do listopada 2008 r., których termin przedawnienia upływał co do zasady w dniu 31 grudnia 2013 r. Jednak, jak podkreślały organy podatkowe, a co kwestionowała Skarżąca, w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją termin przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z treścią tego przepisu (wg stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy zaznaczyć, że treść tego przepisu została zmieniona przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149) z dniem 15 października 2013 r.

W uzasadnieniu projektu tej ustawy zaznaczono, że celem projektu jest dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11 - pełny tekst wraz z uzasadnieniem OTK ZU Nr 7A, poz. 81). U podstaw nowelizacji legło przekonanie, że wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego, wykroczeniowoskarbowego)"w sprawie" będzie powodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub celnego, jeżeli podatnik (dłużnik) zostanie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu. Jak podkreślono, ze wspomnianego wyroku TK wynika, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego też przewidziano, że od dnia wejścia w życie ustawy organy podatkowe (i celne) obowiązane będą do zawiadamiania podatnika (dłużnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu, a ponadto, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze karne (wykroczeniowe) obowiązane będą informować organy podatkowe (celne) o prowadzonym przez siebie postępowaniu.

Tą samą ustawą dodano do O.p. przepis art. 70c. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia (...) listopada 2013 r. wszczął śledztwo wobec Spółki w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym W. przez firmę A. sp. z o.o. w W. ul. (...) w ten sposób, że zawyżano kwoty podatku naliczonego w miesiącach styczeń-grudzień 2008 r. w związku z jego odliczeniem w łącznej wysokości 1.738.824 zł z faktur VAT wystawionych przez PHU T., PHU T. PHU T., dokumentujących nabycie sprzętu (...) przez Spółkę A., które w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia towarów od wystawców tych faktur, przez co uszczuplono Skarb Państwa w podatku VAT poprzez zaniżenie kwoty do wpłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. - tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 1 k.k.s.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia 26 listopada 2013 r. skierowanym do Spółki reprezentowanej przez doradcę podatkowego P.M. poinformował, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął w dniu (...) listopada 2013 r. postępowanie w sprawie karnej skarbowej dot. podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym W. przez firmę A. sp. z o.o. w W., co stanowi przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i poinformował w związku z tym, że z dniem 25 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za ten okres.

Zawiadomienie to doręczono P. M. w dniu 28 listopada 2013 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - w aktach).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. to samo zawiadomienie skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz do samej Spółki. Pismo skierowane do Spółki zostało zwrócone do nadawcy w dniu 19 grudnia 2013 r. wobec jego awizowania i niepodjęcia w terminie (zwrotne potwierdzenie odbioru ze stosowną adnotacją - w aktach). Próbę doręczenia pisma samej Spółce podjął też Naczelnik Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 3 grudnia 2013 r., nie podjęte w terminie i zwrócone do nadawcy w dniu 20 grudnia 2013.r.).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka została poinformowana skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na odebranie zawiadomienia przez jej pełnomocnika w dniu 28 listopada 2013 r.

Kwestionując to stanowiska Skarżąca wywodziła (i to stanowisko podtrzymała w załączniku do protokołu rozprawy), że doręczenie powyższej informacji pełnomocnikowi Spółki nie może być uznane za równoznaczne z poinformowaniem samej Spółki. Jak podkreślono, pełnomocnik nie był ustanowiony pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, lecz kontrolnym, więc doręczenie mu zawiadomienia nie było skuteczne. Poza tym Skarżąca wskazywała, że nie przedstawiono jej zarzutów. Z kolei zawiadomienie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 70c O.p. nie mogło, zdaniem Spółki, odnieść żadnego skutku, bo przepis ten stanowi on o takim zobowiązaniu, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego. Niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego decyzją, więc przed zakończeniem postępowania podatkowego nie można było wszcząć postępowania karnoskarbowego w sprawie niewykonania takiego zobowiązania.

Nie podzielając tych zarzutów Sąd stwierdza, że tożsame ze sformułowanymi przez Skarżącą wątpliwości były już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Sądu, zasadnicze z tego punktu widzenia znaczenie mają ustalenia poczynione w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r. I FSK 2017/13 z następującymi tezami: "1. Dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej jako "O.p."), w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodujący uszczuplenie należności podatkowych. 2. Standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny".

W uzasadnieniu tego wyroku, odnosząc się do pierwszej kwestii stwierdzono, że dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodujący uszczuplenie należności podatkowych. W stosunku do wyniku rozliczenia podatku VAT innego niż zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zatem już samo wystąpienie przesłanki narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, jako konsekwencji czynów zabronionych o znamionach przestępstwa (wykroczenia) skarbowego.

Poza tym Sąd stwierdził, że warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej "ma związek" z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu.

W świetle powyższego jest jasne, że także użyte w art. 70c O.p. pojęcie "zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego" nie może być rozumiane tak, jak chciałaby to widzieć Skarżąca.

W powołanym wyżej wyroku NSA odniesiono się także do kwestii podmiotów, które mogą zawiadamiać o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o zawieszeniu w związku z tym terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak zaznaczono, prawodawca podatkowy dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania wyroku TK sygn. akt P 30/11. Zakres nowelizacji dowodzi, zdaniem NSA, że prawodawca wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to - i tę kwestię należy oceniać jako kluczową - że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podzielając ten pogląd Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okolicznościach tej sprawy warunkiem koniecznym i wystarczającym było zawiadomienie pełnomocnika Skarżącej dokonane pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 listopada 2013 r., doręczonym w dniu 28 listopada 2013 r.

Forsowany przez Skarżącą pogląd, że Spółce powinny być najpierw przedstawione zarzuty, a zawiadomienie nie powinno być w związku z tym kierowane do pełnomocnika, również nie zasługuje na aprobatę. W orzecznictwie sądowym, w nawiązaniu do wspomnianego wyroku TK podkreśla się, że Trybunał zastrzegł w nim wyraźnie, iż naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, ale na tym, że nie pozyskuje wiedzy, że przedawnienie jego zobowiązania podatkowego nie następuje, albowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wszelkie zatem próby inkorporowania na grunt prawa podatkowego rozwiązań przyjętych w procedurze karnej, w szczególności stwierdzenie, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym, są całkowicie chybione. Ochrona zaufania do państwa i prawa wymaga bowiem, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, nie zaś czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Zatem dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarcza zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, momentu, w którym zawieszenie nastąpiło. Ustawa nie wyklucza możliwości doręczenia takiego pisma pełnomocnikowi (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r. I FSK 1838/13).

Jak z tego wynika, ustawa wymaga, by podatnik był zawiadomiony o okoliczności stanowiącej podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wtórna natomiast jest kwestia kto i w jaki sposób zawiadomienia tego dokonuje. W orzecznictwie przyjmuje się np., że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację (wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13, CBOSA).

Wobec tego można przyjąć, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej. Może ono zostać doręczane podatnikowi lub jego pełnomocnikowi ustanowionemu w danym czasie - ważne, aby doszło do "zawiadomienia" podatnika o okoliczności stanowiącej podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

W załączniku do protokołu rozprawy Skarżąca sformułowała nowy zarzut, sprowadzający się do twierdzenia, że przepisy o przedawnieniu, jako przepisy prawa materialnego, należało stosować z daty powstania zobowiązania podatkowego (wg stanu na 2008 r.). Wtedy to, jak podkreśla Skarżąca, przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. był niekonstytucyjny, należałoby więc odmówić jego zastosowania, natomiast przepis art. 70c O.p. w ogóle nie istniał.

Zdaniem Sądu, argument ten jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw.

W orzecznictwie TK podkreśla się, że ustawodawca może dowolnie regulować kwestię przedawnienia roszczeń, w tym wydłużać terminy przedawnienia. Nie wpływa to w żaden sposób na wysokość zobowiązania, gdyż nadal zobowiązanie dłużnika jest w stałej wysokości. Nie istnieje także po stronie osób zobowiązanych do zapłaty składek żadne "prawo do przedawniania", które jako prawo nabyte dłużnika mogłoby podlegać ochronie. W związku z tym skoro w trakcie biegu terminu przedawnienia następuje jego wydłużenie przez ustawodawcę, należy stosować nowe przepisy, to jest nowy termin przedawnienia. Nie dochodzi w takim przypadku do działania prawa wstecz, gdyż zobowiązanie do zapłaty należności jest nadal to samo. Jak wskazano w wyroku TK z dnia 21 czerwca 2011 r., w sprawie P 26/10 (publ. OTK-A 2011/5/43), na gruncie prawa publicznego i wynikających zeń ciężarów i świadczeń publicznych, do których stosuje się art. 84 Konstytucji RP, nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących. Innymi słowy, dopóki zobowiązanie skutecznie nie wygasło, dopóty prawodawca władny jest określić nową, nawet dłuższą, barierę czasową wymagalności świadczenia. Taka modyfikacja nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w prawa nabyte, chronione przez art. 2 Konstytucji RP. Stanowisko to, co do zasady zostało podtrzymane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym podkreślono z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo, że z treści przepisów dotyczących przedawnienia nie można wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa, gdyż przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym. Zatem fakt, że nowelizacja nie uregulowała kwestii międzyczasowych, co do przedawnienia należności wymagalnych przed dniem jej wejścia w życie nie oznacza, że należy stosować do nich przepisy dotychczasowe także po tej dacie (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., II FSK 3031/12, CBOSA).

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że Skarżącej nie udało się podważyć prezentowanego przez organ podatkowy trafnego, zdaniem Sądu, stanowiska, że decyzja podatkowa została wydana w warunkach skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Przechodząc do oceny dalszych spornych kwestii należy zaznaczyć, że zasadniczą osią sporu było zakwestionowanie u Skarżącej odliczenia podatku naliczonego z 73 faktur wystawionych przez: P.H.U. T.P, T. i PHU T., skutkujące wymiarem zobowiązań podatkowych VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

Według organów ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Natomiast zdaniem Spółki faktury dokumentujące transakcje nie były fikcyjne - Skarżąca sprzedała dalej zamówiony towar, przekazywała kontrahentom należności za dostawy, a przed podjęciem współpracy sprawdziła dostawców.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Przy odliczeniu podatku naliczonego faktura zakupu jest zatem podstawowym dokumentem, musi być wiarygodna tzn. powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę. Tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi. Brak rzetelności faktury uniemożliwia dokonanie odliczenia, co ustawodawca zwerbalizował w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. określając, że: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

Z powyższego wynika, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanych czynności, w szczególności zaś gdy: zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innym niż wskazano czasie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, a więc taka, która odzwierciedla wystąpienie realnego zdarzenia gospodarczego.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. określa jeden z przypadków, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest on ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT - zasady neutralności, dlatego interpretując go nie można pominąć orzecznictwa TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25.

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajmuje również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru, jednakże między nieustalonymi podmiotami, to chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zdaniem Sądu poprawne, w okolicznościach rozpoznanej sprawy, jest stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie spełniały warunku rzetelności, a osoby działające w imieniu Skarżącej spółki, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności związanych z kontrahentami i dostawami, co najmniej godziły się na to, że transakcje te mogły się wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawców lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; zatem słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury te, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził wszechstronne i wyczerpujące postępowanie wyjaśniające. Dopuścił szereg dowodów tj.: dokumenty dotyczące prowadzonej przez Stronę w badanym okresie działalności gospodarczej - ewidencje zakupu i sprzedaży VAT, faktury sprzedaży i faktury zakupu, protokoły przesłuchań Strony oraz świadków, wyjaśnienia Strony i jej kontrahentów, informacje uzyskane od innych organów. Włączył do akt postępowania materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J. S., oraz materiały dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez M.K. i E.P.

Dokonane ustalenia w zakresie działalności T. i T. oraz T. w sposób jednoznaczny wskazują że podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, firmowały jedynie działalność J. K., a wystawiane przez nie faktury sprzedaży na rzecz Spółki nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów, tj. transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

E. P. pod firmą T., J. S. pod firmą TR. i M. K. pod firmą T., pomimo rejestracji działalności gospodarczej we właściwych organach stwarzali wyłącznie pozory jej prowadzenia, poprzez wystawianie faktur sprzedaży, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy ustaliły, że E. P. pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej działalności takiej nie prowadzi. Z jej wyjaśnień wynikało, że w 2008 r. nie posiadała własnych środków transportowych i własnych magazynów, nie wynajmowała takowych od innych podmiotów. W związku z jej wyjaśnieniami organ włączył do akt sprawy materiały dotyczące firm, od których E.P. rzekomo nabywała towar sprzedawany w 2008 r. do Spółki (I. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.), przy czym towar ten miał być rzekomo transportowany bezpośrednio do magazynów odbiorcy (Spółki A.). Jak jednakże ustalono, transport taki mógł się odbywać tylko przez trzecią wskazaną firmę, mianowicie PHU T., k.k. i, bo kserokopie tylko przez niego wystawionych faktur przedłożyła E.P. Nie okazała ona natomiast żadnych faktur wystawionych przez pozostałych wskazanych kontrahentów. Ograny podatkowe trafnie uznały, że E.P. nie mogła być dostawcą towarów do Spółki, na co wskazują również rozbieżności w jej wyjaśnieniach i zeznaniach członka zarządu Spółki - M. w kwestii sposobu składania zamówień i płatności.

Działalność J.S. z kolei polegała wyłącznie na podpisywaniu faktur sprzedaży i wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego T. W toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego ww. nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, nie wiedział kto je sporządzał oraz gdzie się znajdują nie znał swoich dostawców oraz odbiorców, nie znał stanu zobowiązań ani należności, nie dysponował własnym środkiem przewozu towarów i nie wiedział kto zajmował się ich transportem, nie wskazał źródeł finansowania zakupów. J. S. nie posiadał również fizycznych możliwości magazynowania znacznych ilości różnego rodzaju towaru wyszczególnianego na fakturach sprzedaży, tj.m.in. artykułów (...), w ilościach hurtowych. Nie znał wartości dostaw wskazanych na wystawianych przez siebie fakturach. Jako źródło zakupu towarów pochodzenia chińskiego wskazał niezidentyfikowanego dostawcę z Włoch, podczas gdy w deklaracjach VAT-7 nie wykazał nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zeznał ponadto, że otrzymywał procentowe wynagrodzenie uzależnione od wartości wystawionych faktur od kolegi, (K. K.), jego rola sprowadzała się do założenia działalności, użyczenia konta bankowego, pokoju i piwnicy, przekazywaniu wpływ z konta koledze i wypisywania faktur.

Z materiałów uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pani M.K. - T. wynika, że sprawami związanymi z importem towarów zajmował się jej brat, K. K., właściciel firmy P.H.U. F. - to właśnie firma należąca do K. K. była głównym dostawcą T. - dopiero po jego śmierci sprawy firmy przejęła M.K. Nadawcą importowanego przez T. i F. (firma K. K.) towaru miała być m.in. firma S. z siedzibą w D., jednakże z odpowiedzi administracji celnej Zjednoczonych Emiratów Arabskich wynika, że ww. podmiot nie funkcjonuje w żadnej z dostępnych baz danych tamtejszych władz, nie stwierdzono również żadnych danych dotyczących prowadzenia działalności pod ww. nazwą. Odpowiedź uzyskana przez organy podatkowe świadczy zatem o tym, że firma S. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie działała ani nie działa. Potwierdzeniem pozorności transakcji M. K. i S. jest także zabezpieczenie przez Policję w Z. u jednego z podmiotów dokumentujących swoje zakupy fakturami tego podmiotu m.in. pieczęci i faktur in blanco z nazwą tej firmy. Biorąc nadto pod uwagę, że M.K. okazała faktury wystawione przez M. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., które jednak zaprzeczyły dokonywaniu jakichkolwiek dostaw na rzecz M.K., za słuszne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że to nie M. K. dysponowała towarem, który miał stanowić przedmiot dostawy do Skarżącej. Organ podatkowy wykazał, że firmą formalnie zarejestrowaną na M. K. posługiwał się jej brat. M. K. poprzez T. stwarzała wyłącznie pozory jej prowadzenia.

Jednocześnie organ wykazał, że Skarżąca Spółka nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od uczestnika obrotu gospodarczego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie.

Z przesłuchania osób reprezentujących Skarżącą - G.J. (członek zarządu) i M. S. (członek zarządu) wynika, że zajmowali się razem zamówieniami, ale nic bliżej nie wiedzieli o wystawcach faktur na rzecz Spółki, nie pamiętali nawet ich nazwisk, nie znali też okoliczności zawieranych z tymi podmiotami transakcji, pamiętali tylko, że "pani M. i pani E. same przyjeżdżały do Spółki na umówione wcześniej wizyty, w trakcie których składane były zamówienia", J. S. nie kojarzyli, nie prowadzili rozmów na temat pochodzenia towarów. Każdy z członków zarządu uważał, że legalność istnienia dostawców na rynku sprawdził drugi z nich.

Powyższe, zdaniem Sądu, wystarczało do przyjęcia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami godząc się co najmniej na możliwość udziału w oszustwie podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne są zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 w związku z art. 180 § 2 O.p. poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie w sposób całkiem dowolny oceny rozliczeń Skarżącej z kontrahentami i pominięcie dowodu w postaci badania ksiąg podatkowych przedsiębiorców T. i T., które w świetle art. 193 § 1 O.p. są rzetelne, przez co uznanie tych podmiotów za firmantów jest przedwczesne - Sąd stwierdza, że ustalenia organu w przedmiocie rozliczeń z kontrahentami nie są dowolne. Organ wykazał stosownymi dowodami (m.in. analiza rachunku Spółki), że za żadną z 11 faktur VAT wystawionych przez T. nie zostały dokonane płatności. Z zestawienia płatności na rzecz T. wynika, że płatności bądź nie pokrywały w całości kwot wynikających z faktur, a większość z nich w ogóle nie została zapłacona. Świadczy to o braku wiarygodności zeznań członków Zarządu Skarżącej, a także braku ich rzekomej staranności i dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami. W odniesieniu do zarzutu przedwczesnego uznania E. P. i M.K. za firmantów - wobec niezakwestionowania rzetelności prowadzonych przez nie ksiąg podatkowych, zgodzić się trzeba z organem, że konsekwentnie prezentował on stanowisko o fikcyjności podmiotowej, nie kwestionował natomiast posiadanego przez Spółkę towaru.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. (z przyczyn wyżej wskazanych) oraz art. 180 w związku z art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie kierownika magazynu - P. M. oraz asystentki zarządu spółki - K. M. z pominięciem wyjaśnienia ich znaczenia dla sprawy. Co do tej ostatniej kwestii należy stwierdzić, że nie mogły się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy, gdyż zostały zgłoszone na okoliczność dokonywania faktycznych dostaw przez wspomnianych trzech kontrahentów Skarżącej. Z materiału dowodowego, w szczególności zaś z zeznań członków zarządu Spółki i zgromadzonych dokumentów, w tym faktur VAT, nie wynikało, by osoby te mogły mieć jakąś wiedzę na ten temat.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.