III SA/Wa 2937/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2564581

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2018 r. III SA/Wa 2937/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Artur Kot.

Sędziowie WSA: Waldemar Śledzik, Asesor Agnieszka Wąsikowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) czerwca 2017 r. nr (...) (...) w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

M. L. (dalej: Strona, Podatnik lub Skarżący), na podstawie aktu notarialnego z (...) czerwca 2007 r. Repertorium (...) nr (...), zawarł wraz ze współwłaścicielami umowę przeniesienia udziału w wysokości 142/320 we współwłasności nieruchomości o powierzchni (...) ha, położonej w obrębie wsi H., gm. P., o wartości (...) zł. Z tytułu transakcji Skarżący uzyskał przychód w wysokości (...) zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stwierdził nieprawidłowości w zakresie nie ujęcia w złożonym zeznaniu PIT-36 dochodu uzyskanego z niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

DUKS w decyzji z (...) października 2013 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie (...) zł. W wyniku złożonego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) uchylił decyzję oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie (...) zł.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 12 grudnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 2722/14 uchylił decyzję DIS. Podatnik złożył skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 oddalił skargę kasacyjną.

Na skutek ponownego rozpoznania sprawy, DIS decyzją uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w zakresie kontrolowanego okresu organ I instancji ustalił, że w roku 2007 Skarżący wraz ze współwłaścicielami A. A. M., M. J. Ż., W. W. Z., na podstawie aktu notarialnego z (...) czerwca 2007 r. Rep. (...) nr (...) sprzedał swój udział wynoszący 142/320 w nieruchomości o łącznym obszarze (...) ha, położonej we wsi H. gm. P. za cenę (...) zł, na rzecz M. (...) sp.o.o. z siedzibą W., z czego Strona otrzymała przychód w kwocie (...) zł. Organ I instancji ustalił, że w treści zawartego aktu notarialnego nie zostało zawarte stwierdzenie, jakie będzie przeznaczenie zakupionych przez M. (...) sp. z o.o. gruntów i czy będzie tam prowadzona produkcja rolna.

Zgodnie z ustaleniami, ww. grunty rolne położone we wsi H. Skarżący nabył w drodze:

* zakupu zgodnie z aktem notarialnym Repertorium (...) nr (...) z dnia (...) kwietnia 2003 r. (udział 1/4 = 80/320),

* zamiany z firmą (...) sp. z o.o. innej nieruchomości, na podstawie umowy sporządzonej w 18 maja 2006 r. w formie aktu notarialnego Repertorium (...) nr (...) (udział 31/160 = 62/320).

Organ I instancji kwotę poniesioną na zakup nieruchomości będących przedmiotem zamiany, tj. w sumie (...) zł oraz koszt zakupu przez Stronę udziału 80/320 (1/4) w nieruchomości ustalił na kwotę (...) zł. Organ do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikował także wysokość zapłaconych podatków: rolnego, leśnego oraz od nieruchomości. Łączne koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesione przez Stronę w 2007 r. w związku ze sprzedażą w badanym okresie nieruchomości organ wyliczył na kwotę (...) zł, dochód zaś na kwotę (...) zł ((...) zł -(...) zł).

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Podatnik na przestrzeni lat 2002-2007 oraz w latach następnych nabywał i zbywał nieruchomości gruntowe, działki, udziały w nieruchomościach oraz nabywał lokale mieszkalne, przy czym przychody ze sprzedaży nie zostały zadeklarowane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie danych zawartych w bazach o czynnościach majątkowych ustalono, że Skarżący również w kolejnych latach zawierał transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości udokumentowane aktami notarialnymi. Strona dzieliła grunty rolne na działki, które następnie sprzedawała z zyskiem.

Podsumowując częstotliwość działalności Skarżącego w zakresie nabycia i sprzedaży nieruchomości wskazano, że już w lipcu 2002 r. dokonał co najmniej 4 transakcji zakupu, co ustalono w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w 2003 r. dokonał 5 transakcji zakupu nieruchomości i 51 transakcji sprzedaży działek nabytych w 2002 r. (Podatnik podzielił grunty rolne na działki, a następnie sprzedał z zyskiem), w 2004 r. zawarł 10 transakcji sprzedaży nieruchomości, w 2005 r. objął udziały w sp. z o.o. pokrywając je aportem w postaci posiadanych nieruchomości, w 2006 r. dokonał 6 transakcji przeniesienia własności nieruchomości oraz zawarł umowę zamiany z 18 maja 2006 r., w 2007 r. nabył nieruchomość rolną oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w drodze przetargu (na współwłasność), w 2008 r. dokonał 2 transakcji przeniesienia własności nieruchomości, w 2009 r. dokonał 4 tego typu transakcji, w 2010 r. dokonał 2 transakcji jak ww., natomiast w 2011 r. dokonał 2 tego typu transakcji oraz zawarł umowę darowizny nieruchomości. Skarżący dokonał również wniesienia nieruchomości gruntowych w formie aportu do spółek kapitałowych w latach 2004 r., 2005 r. i 2007 r. DUKS ustalił także na podstawie informacji uzyskanej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, że Skarżącemu w 2007 r. wypłacone zostało wsparcie finansowe w ramach płatności bezpośrednich na kwotę (...) zł, w tym w ramach jednolitej płatności obszarowej na kwotę (...) zł oraz w ramach uzupełniającej płatności obszarowej na kwotę (...) zł.

DUKS decyzją z (...) listopada 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości (...) zł.

Z uwagi na dokonywanie przez Podatnika wielu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, zarówno w 2007 r., jak i w latach poprzedzających i następujących po roku kontrolowanym, ich cykliczność, osiągane zyski, a także fakt, że dochody stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych wydatków organ podatkowy I instancji uznał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie organu I instancji, grunty rolne będące przedmiotem zawieranych transakcji, tracą prawo do zwolnienia, gdyż są przedmiotem obrotu tak jak towar w działalności handlowej, a zatem służą działalności gospodarczej.

Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

* art. 21 ust. 1 pkt 28 1 u.p.d.o.f., przez uznanie, że Skarżący dokonał sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, a przez to niezastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów z przedmiotowej sprzedaży, jak również uznanie, że ewentualne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa stoi na przeszkodzie zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia,

* art. 5a pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez uznanie, że dokonywany przez Podatnika obrót nieruchomościami mieści się w granicach działalności gospodarczej,

* art. 120, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm., dalej: O.p.) przez naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) na etapie postępowania odwoławczego w związku z zarzutami odwołania pismem z 21 marca 2017 r. wystąpił do Wójta gminy P. o udzielenie informacji o wysokości zapłaconych podatków (podatek rolny, od nieruchomości, leśny) przez Skarżącego, za okres od 16 kwietnia 2003 r. do 18 maja 2006 r. dotyczących nieruchomości położonej w obrębie wsi H., gmina P. Ponadto pismem z 22 marca 2017 r. organ podatkowy II instancji wystąpił do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Departament Kontroli i Bezpieczeństwa o udzielenie informacji, czy wobec Strony, przyznane były płatności za 2007 r. do gruntów rolnych, czy przyznane płatności dotyczyły nieruchomości położonej w obrębie wsi H., gmina P., składającej się z ww. działek oraz o ewentualne przekazanie potwierdzonych z oryginałem kopii decyzji przyznających przedmiotowe płatności. Dodatkowo organ odwoławczy, wezwał Stronę do wyjaśnienia, czy w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego uzyskiwała dochody - oprócz otrzymywania dopłat unijnych - oraz o ewentualne przedłożenie dokumentów potwierdzających uzyskiwane dochody.

DIAS decyzją z (...) czerwca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie (...) zł.

Na wstępie uzasadnienia organ II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stosownie do art. 45 u.p.d.o.f., upływał 30 kwietnia 2008 r., więc zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedawniłoby się z końcem 2013 r. W sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęte bowiem zostało postępowanie karne skarbowe, o czym Skarżący został zawiadomiony pismem z 14 października 2013 r., doręczonym 4 listopada 2013 r. Okres zawieszenie utrzymuje się w dalszym ciągu, ponieważ postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone postanowieniem z 12 grudnia 2013 r. i nie zostało jeszcze zakończone. DIAS uznał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy wskazał, że działania Skarżącego miały charakter zarobkowy. Były podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, a więc działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku. Niewątpliwie sprzedaż nieruchomości przyniosła Stronie dochód. DIAS uznał, że zarobkową aktywność podatnika można uznać za działalność handlową, gdy nabywa, a następnie sprzedaje z zyskiem zakupione rzeczy (w tym również nieruchomości gruntowe). DIAS wskazał, że w sprawie nie było sporu co do tego, że Skarżący prowadził działalność we własnym imieniu. Zdaniem DIAS, działalność Podatnika miała charakter zorganizowany. Nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży działek. Podatnik masowo nabywał nieruchomości, które następnie sprzedawał. Z dokonanych ustaleń wobec Strony, również za inne lata podatkowe wynikało, że działania Skarżącego nie były okazjonalne czy przypadkowe. Podjęte przez Podatnika w latach 2003 - 2011 działania świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności zarobkowej.

DIAS uznał, że czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, wskazują na dokonanie ich w warunkach działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, aby ocenić, czy Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w 2007 r., konieczne było uwzględnienie tego typu transakcji dokonywanych przez Podatnika również w innych latach podatkowych. Nie jest bowiem zasadne dokonywanie oceny spełnienia przesłanek definicji działalności gospodarczej tylko w oparciu o transakcje obrotu nieruchomościami w 2007 r., skoro Podatnik dokonywał tego rodzaju transakcji na przestrzeni wielu lat podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie w sprawie mają przepisy prawa materialnego w postaci art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona w rozumieniu tych przepisów prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

DIAS zwrócił uwagę, że DUKS wydał także decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu prowadzenia niezgłoszonej działalności gospodarczej. Podatnik nie wniósł odwołania od ww. decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący wprawdzie otrzymywał płatności bezpośrednie do gruntów rolnych będących własnością Strony (lub w ramach współwłasności), jednak przepisy dotyczące przydzielania płatności, nie wymagają, by na gruntach tych prowadzona była gospodarka rolna - bowiem grunty ugorowane to grunty, na których nie jest prowadzona produkcja rolna. Zasadne było zatem stwierdzenie przez organ I instancji, że już sam fakt posiadania działki rolnej powyżej 1 ha daje prawo do wystąpienia do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o wypłatę dopłat z Unii Europejskiej. Strona nie prowadziła na zakupionych działkach produkcji rolnej. Podatnik nie uzyskiwał żadnego przychodu z tytułu prowadzenia działalności rolniczej, natomiast uzyskiwał dopłaty bezpośrednie z tytułu samego posiadania gruntów rolnych i utrzymywania ich w tzw. dobrej kulturze rolnej, które są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 116 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak zakupione ziemie służyły faktycznie jako towar handlowy, ze sprzedaży których Podatnik czerpał zyski. Słusznie uznał organ I instancji, że z uwagi na ilość zawieranych przez Stronę transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, na przestrzeni kilku lat, z udziałem tych samych osób, mających zorganizowany i zaplanowany charakter, nie można dać wiary Skarżącemu, że zakupu nieruchomości dokonywano w celach produkcji rolnej.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., konieczne jest aby grunty stanowiły gospodarstwo rolne, a także nie utraciły wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Nieruchomość położona w obrębie wsi H. została nabyta przez M. I. sp. z o.o. (akt notarialny z dnia (...) czerwca 2007 r., Rep. (...) nr (...)). Z kolei z informacji zawartej w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że przedmiotem działalności ww. nabywcy nieruchomości były m.in.: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; roboty związane z budową dróg, autostrad, dróg szynowych, kolei podziemnej, mostów, tuneli, rurociągów przesyłowych, linii telekomunikacyjnych, obiektów inżynierii wodnej; rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych; przygotowanie terenu pod budowę; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Należy także zwrócić uwagę na okoliczność, że przedmiotem umowy sprzedaży z 1 czerwca 2007 r., był udział we współwłasności nieruchomości położonej w obrębie wsi H., nie zaś nieruchomość lub jej część. Wbrew stanowisku Strony uzyskany przez nią przychód nie mógłby korzystać z omawianego zwolnienia od podatku, bowiem zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą.

Odnosząc się do stanowiska Strony, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie wynika, ażeby zastosowanie zwolnienia było uzależnione od źródła przychodu, DIAS zauważył, że w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym, przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, nie stanowi źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co wynika wprost z treści przepisu. W regulacji tej zapisano bowiem, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części (bez rozróżnienia, czy chodzi o nieruchomości rolne, czy inne), stanowi odrębne i podlegające odrębnym zasadom opodatkowania źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Organ II instancji wskazał, że w oparciu o art. 23 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Podatnik w wyniku zawartej transakcji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości H. z (...) czerwca 2007 r. (akt notarialny Rep. (...) nr (...)) otrzymał przychód w wysokości (...) zł.

Grunty rolne położone we wsi H., będące przedmiotem ww. transakcji Skarżący nabył w drodze:

a)

zakupu zgodnie z aktem notarialnym Rep. (...) nr (...) z dnia (...) kwietnia 2003 r. od A. M. na rzecz: W. Z., M. Ż., M. R. i Skarżącego po udziale 1/4 każdy (80/320). Z ww. aktu wynika, że łączna wartość transakcji wynosi (...) zł, plus koszty notarialne i opłaty sądowe w wysokości (...) zł, poniesione przez kupujących proporcjonalnie do nabywanych udziałów. Koszt zakupu udziału przez Skarżącego wynosił (...) zł (płatność została dokonana w ratach),

b)

zamiany z firmą (...) sp. z o.o. innej nieruchomości, na podstawie umowy sporządzonej w dniu 18 maja 2006 r. w formie aktu notarialnego Repertorium (...) nr (...) (udział 31/160= 62/320).

Na podstawie ww. umowy firma (...). sp. z o.o. z siedzibą w O. reprezentowana przez M. J. Ż., przeniosła na rzecz Skarżącego z przypadającego jej udziału w wys. 80/160 - część w wys. 31/160 we współwłasności nieruchomości rolnej położonej we wsi H., w gminie P., określając jej wartość rynkową na kwotę: (...) zł. Natomiast Podatnik przeniósł na rzecz (...) sp. z o.o. przypadający mu udział w wysokości 1/4 części we współwłasności nieruchomości położonych w C., Z., W., B. i D. Wartość rynkową ww. udziału określono na kwotę: (...) zł. Wszelkie koszty związane z aktem notarialnym poniosła Spółka (...) sp. z o.o. Natomiast z umów, na podstawie których dokonano zakupu nieruchomości, wynika, że Strona na zakup nieruchomości będących przedmiotem zamiany poniosła koszt w wysokości (...) zł (koszty aktu notarialnego i opłat sądowych).

Z uwagi na fakt, że umowa zamiany miała charakter niepieniężny, powyższe kwoty nabycia nieruchomości, które zostały następnie zamienione na nieruchomość położoną we wsi H., należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu związany z przychodem osiągniętym w 2007 r. ze sprzedaży tejże nieruchomości. Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikował także wysokość zapłaconych podatków: rolnego, leśnego oraz od nieruchomości.

Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo z 14 kwietnia 2014 r., w którym Urząd Gminy P. poinformował, że Skarżący w okresie od 18 maja 2006 r. do 1 czerwca 2007 r. zapłacił następujące podatki za nieruchomość rolną położoną w obrębie H. o pow. (...) ha: podatek rolny - należność główna - (...) zł, odsetki - (...) zł, podatek od nieruchomości - należność główna - (...) zł, odsetki - (...) zł. Podatek leśny nie występował.

Ponadto pismem z 15 kwietnia 2014 r. Urząd Miejski w B. nadesłał informację, że Skarżący w okresie od 16 kwietnia 2003 r. do 18 maja 2006 r. posiadał we współwłasności nieruchomości położone w miejscowościach: C., B., Z. W. oraz D. w gminie B.

W oparciu o ustalenia dotyczące wysokości zapłaconych podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego w latach 2003 - 2006 DIAS za zasadne uznał zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków poniesionych na zapłatę podatku rolnego, podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego - dotyczących nieruchomości w C., B., Z., W. oraz D. w gminie B. w okresie od dnia 16 kwietnia 2003 r. (nabycie nieruchomości) do dnia 18 maja 2006 r. (zamiana nieruchomości na nieruchomość H.) w łącznej kwocie (...) zł.

Ponadto organ kontroli skarbowej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatki poniesione na zapłatę podatku rolnego, podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego - dotyczące nieruchomości we wsi H. gmina P. w okresie od 18 maja 2006 r. do 1 czerwca 2007 r. w łącznej kwocie (...) zł (bez kwoty odsetek wskazanej w piśmie Urzędu Gminy P. z dnia 14 kwietnia 2014 r., które nie są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f.).

Organ odwoławczy zauważył, że w złożonym odwołaniu Strona zarzuciła, że organ I instancji przy obliczaniu należnego podatku pominął koszty podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości za udział 1/4 oraz w nieruchomości oraz proporcjonalne opłaty notarialne, a do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wyłącznie kwotę w wysokości (...) na zapłacone podatki od 18 maja 2006 r. do 1 czerwca 2007 r. Zapłacone przez Skarżącego podatki (podatek rolny, od nieruchomości, leśny) za okres od 16 kwietnia 2003 r. do 18 maja 2006 r. dotyczące nieruchomości położonej w obrębie wsi H., gmina. P., składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) - (...), (...) - (...), (...) - (...), (...) - (...), (...) - (...), (...) (...), o pow. (...) ha, wynosiły:

* podatek rolny w kwocie (...) zł + odsetki w kwocie (...) zł,

* podatek od nieruchomości - w kwocie (...) zł + odsetki w kwocie (...) zł.

Z uwagi zatem na to, że zamieniane nieruchomości nabyte zostały przez Skarżącego w kwietniu 2003 r., organ II instancji do kosztów uzyskania przychodów zaliczył także wydatki poniesione na zapłatę podatku rolnego i podatku od nieruchomości - dotyczące zakupu udziału od A. M. 1/4 udziału w nieruchomości we wsi H. w okresie od 16 kwietnia 2003 r. (nabycie udziału) do 18 maja 2006 r. w łącznej kwocie (...) zł (bez kwoty odsetek).

W związku z powyższym łączne koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesione w 2007 r. w związku ze sprzedażą w badanym okresie ww. nieruchomości wyniosły (...) zł ((...) zł + (...) zł + (...) zł + (...) zł + (...) zł). Zatem dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości położonej w obrębie wsi H. gm. P. w 2007 r. wyniósł: (...) zł ((...) zł - (...) zł).

Zdaniem DIAS, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów procesu. Strona podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

* art. 121 § 1 oraz art. 2 Konstytucji w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

* art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Podatnik dokonał sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, a przez to niezastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów z przedmiotowej sprzedaży, jak również uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa stoi na przeszkodzie zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia,

* art. 5a pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dokonywany przez Podatnika obrót nieruchomościami mieści się w granicach działalności gospodarczej,

* art. 120, 121, 122 O.p. przez naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi dokumentacji w postaci decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia (...) maja 2008 r. przyznających płatności do gruntów rolnych na rok 2007 r.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że dotychczas prowadzone postępowanie, jak również ujawnione w materiale dowodowym dokumenty, świadczą że podatnik prowadził faktycznie gospodarstwo rolne, a sprzedaż działek nie stanowiła przejawu działalności gospodarczej (zakup i sprzedaż danej działki dzieliły wieloletnie odstępy czasowe). W świetle wykazanych nieprawidłowości Podatnik podkreślił, iż Organ pobieżnie i w sposób oderwany od zasad logicznego rozumowania próbuje wykazać Podatnikowi fakt prowadzenia działalności gospodarczej, zestawiając podejmowane czynności na przestrzeni blisko dziesięciu lat (2002-2011), tworząc zupełnie mylny obraz zorganizowanej działalności. Natomiast Podatnik, ani nie zmieniał przeznaczenia gruntu, ani nie dokonywał na nim czynności zmierzających do zmiany jego przeznaczenia. Poza tym Skarżący podniósł, że wyrażona w § 8 umowy z dnia 1 czerwca 2007 r. wola stron, jednoznacznie wskazuje, iż celem nabycia nieruchomości było utworzenie lub włączenie do już istniejącego gospodarstwa rolnego nabywcy, a zatem w wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Charakter rolny przedmiotowych gruntów w związku z ich sprzedażą nie uległ zmianie. Do dnia dzisiejszego grunty te zachowały charakter rolny i są użytkowane rolniczo przez ich nabywcę. W ocenie Podatnika, stan faktyczny sprawy wskazuje, że obydwie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zostały w przedmiotowej sprawie spełnione.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 31 czerwca 2018 r. Sąd postanowił uwzględnić wniosek dowody Strony.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy ma okoliczność, że postępowanie karno-skarbowe prowadzone w sprawie Skarżącego zostało zawieszone. Należy wskazać, że przepisy O.p. - w niniejszym postępowaniu - nie dają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności zawieszenia ww. postępowania.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, iż dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej (sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej (utraty charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą). Przekształcenie gruntu należy więc oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją zakupu, poza tym podatnik nie ma na nie, czy na termin ich podejmowania (co też jest istotne) żadnego wpływu.

Jak wskazano wyżej, aby uzyskać zwolnienie od podatku, o którym mowa w powołanym przepisie, podatnik musi spełnić, zarówno przesłankę pozytywną, jak i nie spełnić przesłanki negatywnej.

W niniejszej sprawie - jak zasadnie zwrócił uwagę organ - podatnik nie spełnił przesłanki pozytywnej - uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jak i zaszła przesłanka negatywna.

Przedmiotem umowy sprzedaży, co wynika w sposób jednoznaczny z aktu notarialnego i co znalazło również swój wyraz w treści rozstrzygnięcia był udział we współwłasności nieruchomości, nie zaś nieruchomość lub jej część. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07 (a także w wyroku 4 grudnia 2014 r., II FSK 2861/12, oba publ. w CBOSA) na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).

Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, str. 162-163). Zgodnie z art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 k.c.; por. też S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Wyd. Prawnicze Warszawa 1998, str. 118). Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, opubl. w LEX nr 51640). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 k.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości, czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu okoliczności sprawy wskazują także, że w wyniku sprzedaży udziału charakter gruntu uległ zmianie, tj. utracił swój rolny charakter. Utratę zaś charakteru rolnego gruntu, spowodowało faktyczne ich przeznaczenie na działalność gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową; wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przepis ten definiuje pojęcie działalności gospodarczej poprzez wskazanie istotnych jej znamion pozwalających odróżnić ją od czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu zasadnie uznano w rozpoznawanej sprawie, że działania Skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości spełniały przesłanki do ich uznania za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Nabywanie, począwszy od 2002 r. i w kolejnych latach, relatywnie dużego areału ziemi, dokonywanie podziałów geodezyjnych niektórych z nich na mniejsze działki, a następnie rozpoczęcie od 2003 r. sprzedaży działek i osiąganie przez kolejne lata z tytułu obrotu nieruchomościami powtarzających się znacznych korzyści finansowych ocenić można było i należało jako zamierzone i realizowane w celu zarobkowym, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny rachunek, a więc przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (na str. 15-18 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokładnie opisał wszystkie transakcje (w sumie kilkadziesiąt) dokonane w latach 2003-2011. Należy także zauważyć, że pojedyncze przedstawienie czynności Skarżącego nie przesądza jeszcze o spornym opodatkowaniu, a dopiero całość, zespół, zbiór i zakres tego postępowania dostatecznie uzasadnia natomiast stanowisko, że stanowiło ono długotrwałe, faktycznie zorganizowane, nastawione na zysk działanie, które można i należy ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej, który jest wszak zjawiskiem obiektywnym, niezależnie od jej formalnego zgłoszenia, zarejestrowania i samooceny podatnika w samoobliczeniu podatku.

Poza tym w orzecznictwie sądów administracyjnych o możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności, jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (zob. wyroki NSA z dnia: 8 czerwca 2017 r., II FSK 1359/15 i 12 grudnia 2017 r., II FSK 3264/15, CBOSA). Z tą ostatnią kwestią mamy do czynienia także w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, bowiem, że przedmiotem działalności nabywcy nieruchomości były m.in.: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; roboty związane z budową dróg, autostrad, dróg szynowych, kolei podziemnej, mostów, tuneli, rurociągów przesyłowych, linii telekomunikacyjnych, obiektów inżynierii wodnej; rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych; przygotowanie terenu pod budowę; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Uwzględniając powyższe w ocenie Sądu opisane wyżej okoliczności w pełni uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że sprzedaż gruntu, który miał charakter rolny na rzecz firmy zajmującej się działalnością m.in. budowlaną, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, jak w niniejszym przypadku, powoduje, że grunt będący przedmiotem transakcji traci charakter rolny, zatem przychód z ww. transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Poza tym uznać należało, że podejmowane przez Skarżącego działania, ich częstotliwość, ilość (na przestrzeni kilku lat) i charakter wskazują, że zamiarem Skarżącego było obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy prawidłowo zatem postąpił, kwalifikując uzyskane przez Skarżącego w 2007 r. przychody z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości - do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny, wskazać należy, że zastosowanie tej regulacji może być rozważane jednie sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Skoro w przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że aktywność Skarżącego polegająca na sprzedawaniu nieruchomości stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to także z tego powodu zwolnienie uregulowane tym przepisie nie znajduje zastosowania.

Dodać także należy, że dla utraty rolnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jak również to, czy od umowy sprzedaży nabywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedażą utraciły lub w najbliższej perspektywie utracą charakter rolny (lub leśny) (wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1436/16, CBOSA). Co - jak wynika z prawidłowych ustaleń organów - miało miejsce w niniejszej sprawie, bo działania Skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości od początku spełniały przesłanki do ich uznania za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem powoływanie się na art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku o czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) oraz powoływanie się na charakter rolny gruntów nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Ponadto wyjaśnić należy, że działalnością rolniczą nie jest jednak dowolna działalność w zakresie rolnictwa, a wyłącznie aktywność spełniająca kryteria określone w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że do wyłącznych kryteriów określających działalność jako rolniczą należą wyłącznie czynności podejmowane w zakresie wytwarzania, hodowli, chowu i produkcji wymienionych w tym przepisie produktów, materiałów czy zwierząt. W ocenie NSA zawartej w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. (II FSK 2055/15, publ. CBOSA) niewystarczające do uznania za działalność rolniczą jest posiadanie statusu beneficjenta dopłat bezpośrednich, których wysokość zależy od powierzchni gruntów, niezależnie od tego, czy na gruntach tych podejmowana jest działalność w zakresie wytwarzania, hodowli, chowu lub produkcji. Pojęcie działalności rolniczej, zdefiniowane w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., nie obejmuje bowiem swoim zakresem uzyskiwania pomocy z UE w postaci dopłat bezpośrednich.

W konsekwencji DIAS trafnie uznał, że okoliczność otrzymywania dopłat nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że Skarżący prowadzi działalność rolniczą. Podobnie nie stanowi także wystarczającej przesłanki - podnoszona przez Stronę kwestia - utrzymania pola w stanie umożliwiającym otrzymanie dopłaty poprzez wykoszenie pola, jak i jego świadome ugurowanie.

Zdaniem Sąd w sprawie także nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy procesowe. W sprawie postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w sposób prawidłowy i rzetelny zgromadziły kompletny materiał dowodowy, uwzględniając rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 1637/15. Ustalenia te pozwoliły na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy.

W opinii Sądu, zupełnie nietrafiony w sprawie jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. w kontekście rozstrzygania wskazywanych przez Skarżącą ewentualnych wątpliwości faktycznych pojawiających się w sprawie - na korzyść Strony. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu, zasada in dubio pro tributario zawsze tyczyła wątpliwości prawnych a nie faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1002/16; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/15).

Mając na względzie powyższe uwagi sąd uznał, że zarzuty skargi są niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.