III SA/Wa 2912/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3079722

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r. III SA/Wa 2912/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Radosław Teresiak.

Sędziowie WSA: Dorota Dziedzic-Chojnacka (spr.), Aneta Trochim-Tuchorska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.384.2018.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I.

z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Instytut (...) (zwany dalej: "Wnioskodawca", "Instytut" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 27 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 27 czerwca 2018 r. Instytut złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu oraz braku opodatkowania otrzymanej dotacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest instytutem badawczym, działającym w obszarze transportu (...). Instytut posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: "VAT"). Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego. Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na:

1. rozwiązywanie złożonych problemów modernizacji infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego,

2. doskonalenie technologii przewozów pasażerów i ładunków środkami transportu szynowego,

3. zmniejszenie ryzyka eksploatacji transportu szynowego w warunkach jego normalnego działania i w stanach zagrożeń,

4. naukowo-techniczne wsparcie projektowania, budowy i eksploatacji kolei dużych prędkości,

5. zintegrowanie polskiej sieci kolejowej z siecią europejską,

6. minimalizację oddziaływań transportu szynowego na środowisko naturalne oraz ułatwienie dostępu do tego transportu osobom niepełnosprawnym.

Zakresem działań, o których mowa powyżej, ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych, są następujące obszary:

1. drogi kolejowe i drogi miejskiego transportu szynowego,

2. pojazdy szynowe,

3. przewozy pasażerów i ładunków oraz logistyka i analizy rynku transportowego,

4. sterowanie ruchem i automatyka,

5. telekomunikacja i teleinformatyka,

6. sieć trakcyjna, zasilanie trakcji elektrycznej oraz urządzeń i systemów nietrakcyjnych,

7. materiały oraz elementy, zespoły i konstrukcje stosowane w transporcie szynowym,

8. ochrona środowiska naturalnego oraz dostępność transportu szynowego dla osób niepełnosprawnych,

9. bezpieczeństwo publiczne i techniczne w transporcie szynowym,

10. wykorzystanie transportu szynowego dla obronności kraju,

11. analizy ekonomiczne w transporcie szynowym,

12. modelowanie systemów i procesów transportu szynowego.

Do działań podejmowanych przez Instytut należą w szczególności:

1. rozwijanie teorii i metod badawczych w obszarach objętych zakresem działalności Instytutu,

2. współuczestnictwo w kluczowych projektach dotyczących rozwoju i modernizacji sieci kolejowej w Polsce oraz rozwoju sieci komunikacyjnych w aglomeracjach,

3. udział w europejskiej przestrzeni badawczej poprzez uczestnictwo w programach i projektach UE,

4. rozwiązywanie problemów modernizacji infrastruktury transportu szynowego,

5. tworzenie nowych rozwiązań w zakresie transportu szynowego, w tym o szczególnym znaczeniu dla bezpieczeństwa pasażerów, ładunków i środowiska naturalnego,

6. badanie nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów w transporcie szynowym, ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska,

7. opracowanie i opiniowanie standardów oraz działanie prenormatywne w zakresie elementów infrastruktury transportu szynowego, procesów transportowych i bezpieczeństwa przewozów,

8. opracowanie wymagań dotyczących nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów w transporcie szynowym, ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska,

9. rozwój metod monitoringu i zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń stwarzających zagrożenie dla ludzi, mienia i środowiska,

10. opracowywanie ekspertyz dotyczących zagadnień technicznych, technologicznych i eksploatacyjnych transportu szynowego oraz wykonywanie innych prac usługowo-badawczych, w tym zadań doradczych oraz usług konsultacyjnych, objętych działalnością Instytutu,

11. sporządzenie opinii i ekspertyz dla organów administracji publicznej i organów wymiaru sprawiedliwości,

12. opracowanie analiz i ocen dotyczących stanu rozwoju nauki i techniki w zakresie działalności Instytutu, a także propozycji dotyczących wykorzystania osiągnięć światowych,

13. wytyczanie kierunków rozwoju w dziedzinach objętych działalnością Instytutu,

14. współpraca z krajowymi i zagranicznymi placówkami naukowymi,

15. udział w pracach legislacyjnych dotyczących polskiej i europejskiej sieci kolejowej,

16. sprawowanie nadzoru autorskiego nad wdrażaniem nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych,

17. prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej, a także w zakresie metrologii, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej.

Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 736) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji, tj. w przypadku podpisywania przez Instytut umów, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Instytutu.

Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

1. wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),

2. wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,

3. dotacje otrzymywane zgodnie ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach Finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87), (dalej jako: "ustawa o zasadach finansowania nauki") na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

W związku z prowadzoną przez Instytut działalnością, Wnioskodawca ma zamiar podpisać z Województwem (...) reprezentowanym przez Zarząd Województwa (...) umowę o dofinansowanie projektu "Zakup nowoczesnej aparatury badawczo-laboratoryjnej dla Instytutu (...)" (dalej: "umowa" lub "umowa o dofinansowanie") realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 20142020 (dalej jako: "projekt"), współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej I "Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce".

Integralną częścią umowy jest wniosek o dofinansowanie projektu (dalej jako: "wniosek o dofinansowanie"), który zawiera informacje dotyczące merytorycznej strony projektu, tj. cel projektu oraz budżet projektu.

Realizacja projektu oraz otrzymane w ramach projektu dofinansowanie wpłynie na unowocześnienie i osiągnięcie wyższej jakości badań odpowiadającej najwyższym jakościowym standardom europejskim oraz przyczyni się do wzmocnienia współpracy sektora nauki i gospodarki poprzez rozwój infrastruktury badawczo-rozwojowej (dalej jako: "B+R").

Zasadniczym celem projektu jest osiągnięcie poprawy jakości prac badawczych prowadzonych przez Instytut oraz wzmocnienie współpracy z przedsiębiorstwami wdrażającymi rozwiązania innowacyjne i wysokich technologii, szczególnie działającymi w regionie, oraz z innymi placówkami badawczymi, krajowymi i zagranicznymi z obszaru transportu szynowego, prowadząc prace badawcze i rozwojowe o największym znaczeniu dla gospodarki. Do celów szczegółowych projektu zalicza się:

1. rozwinięcie ośrodka badawczego poprzez doposażenie i modernizację zaplecza badawczego Instytutu w zakresie badan taboru oraz infrastruktury transportu szynowego,

2. zapewnienie powiązania wspieranej infrastruktury badawczej z potrzebami rynkowymi poprzez zaangażowanie finansowe przedsiębiorstw w realizację oraz utrzymanie inwestycji podejmowanych przez Instytut jako partnera naukowo-badawczego tych przedsiębiorstw,

3. udostępnienie za odpłatnością infrastruktury dla podmiotów lub osób spoza Instytutu jako jednostki naukowej otrzymującej wsparcie,

4. rozwój transportu kolejowego w Polsce,

5. rozwój współpracy w zakresie nauka-biznes.

Projekt umożliwi więc prowadzenie kompleksowych prac B+R w zakresie bezpieczeństwa transportu szynowego. Pozwoli to na rozwój nowych technologii i nowych rozwiązań konstrukcyjnych, co powinno wpłynąć na większą ofertę innowacyjnych produktów, rozwój przemysłu oraz transportu szynowego.

Zgodnie z warunkami projektu, uzyskane dofinansowanie w ramach zawartej umowy złożonego wniosku przeznaczone zostanie na zakup infrastruktury/aparatury badawczej, niezbędnej do realizacji Agendy Badawczej Instytutu na okres co najmniej 5 lat od zakończenia realizacji projektu, która obejmować będzie m.in. następujące zadania badawcze:

1. projekty B+R w zakresie badań wytrzymałościowych,

2. projekty B+R w zakresie badań ogniowych,

3. opracowanie i wdrożenie do produkcji typoszeregu systemów zasilania urządzeń przytorowych niskiego napięcia, przy wykorzystaniu energii z sieci trakcyjnej 3kV DC,

4. opracowanie i wdrożenie do produkcji nowych rozwiązań i konstrukcji rozdzielnic prądu stałego oraz aparatury łączeniowej - odłączników, rozłączników itp. o dużej obciążalności prądowej,

5. w zakresie sterowania ruchem kolejowym w tym rozwinięcie zakresu badań specjalistycznych kompatybilności elektromagnetycznej (EMC) itp.

Infrastruktura/aparatura badawcza, a dokładnie wyposażenie w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupiona zostanie na potrzeby trzech Zakładów Instytutu tj.:

1. Laboratorium (...), które prowadzi badania wytrzymałościowe oraz bezpieczeństwa pożarowego elementów taboru oraz infrastruktury transportu szynowego:

- w obszarze badań wytrzymałościowych:

a. budowa stanowiska badawczego wyposażonego w zespół siłowników od 10 kN do 160kN do badań zmęczeniowych (10 kN - 1 szt., 20kN - 1 szt., 160kN - 2 szt.),

b. zakup maszyny wytrzymałościowej do 250 kN,

c. zakup zestawu urządzeń kontrolno-pomiarowych (w tym mostki tensometryczne do pomiarów naprężeń, uniwersalne karty pomiarowe) kompatybilnych z już posiadanymi układami,

d. zakup oprogramowania MES/FEM,

e. zakup oprogramowania do mostków tensometrycznych i uniwersalnych kart pomiarowych,

f. zakup 6 siłomierzy w zakresie +/- 300kN,

g. zakup 1 siłomierza -5000kN/+3000kN,

- w obszarze badań ogniowych;

zakup stanowiska do pomiarów toksyczności produktów spalania wg NFX-70- 100

b. zakup stanowiska do badania temperatury rozżarzonym drutem wg EN 60695-2211,

c. budowa stanowiska do badań małym płomieniem wg EN 60695-11 -10,

d. zakup klimatyzatora z systemem sterowania, monitoringu i rejestracji danych.

2. Zakładu (...), w ramach którego realizowane są badania naukowe i prace rozwojowe w postaci opracowania i wdrożenia do produkcji nowych rozwiązań i konstrukcji rozdzielnic prądu stałego oraz aparatury łączeniowej - odłączników, rozłączników itp. o dużej obciążalności prądowej oraz opracowania i wdrożenia do produkcji typoszeregu systemów zasilania urządzań przytorowych niskiego napięcia, przy wykorzystaniu energii z sieci trakcyjnej 3kV DCa) w obszarze trakcji elektrycznej i zasilania:

a. zakup zasilacza regulowanego 0-4,5kV DC do zasilania przetwornic, zasilania obwodu głównego rozdzielnicy i stacji przetwornicowych w czasie badań,

b. zakup zasilacza wielkoprądowego o regulowanym prądzie wyjściowym w zakresie 0 - 6,5kV do wykonania badań obciążalności prądowej - prób nagrzewania rozdzielnicy i aparatów łączeniowych,

c. budowa i instalacja regulowanego zasilacza 0 - 1,5kV 50Hz i 16,7Hz o mocy 400kW,

d. zakup komory klimatycznej 3x3x2 m do badań przetwornic i stacji przetwornicowych w wymaganym zakresie temperatur pracy, do badań systemu izolacji rozdzielnicy

e. aparatów łączeniowych,

f. zakup generatora udarowego do badań systemu izolacji przetwornic i stacji przetwornicowych oraz ich wytrzymałości na przepięcia,

g. budowę stanowiska do badań zwarciowych z nowym transformatorem wielouzwojeniowym z przełącznikiem zaczepów do badań zwarciowych oraz odporności przetwornic i stacji na przepięcia łącznikowe występujące w sieci trakcyjnej, do badań aparatów łączeniowych oraz wytrzymałości elektrycznej rozłączników.

h. zakup transformatora wielouzwojeniowego z przełącznikiem zaczepów o mocy 6,3 lub 10MVA.

3. Laboratorium (...):

a. w ramach badań naukowych i prac rozwojowych dotyczących realizacji specjalistycznych badań EMC planowana jest:

- budowa stanowiska laboratoryjnego - komora bezodbiciowa do specjalistycznych badań EMC przeznaczona do badań urządzeń elektrycznych i elektronicznych (w tym radiowych) w zakresie kompatybilności elektromagnetycznej (EMC).

b. w ramach badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie badań fotometrycznych planowana jest:

- budowa stanowiska goniometrycznego do pomiarów rozsyłu światła lamp i projektorów oraz barwy światła.

Wskazana infrastruktura/aparatura badawcza zakupiona w ramach przedmiotowego projektu na podstawie umowy i wniosku, nie może być przedmiotem sprzedaży przez okres trwałości, tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu.

Powyższa infrastruktura, którą planuje nabyć w ramach projektu Wnioskodawca, umożliwi mu kontynuowanie współpracy z wieloma firmami, które dotychczas korzystały już z usług Instytutu, jak również pozwoli na pozyskiwanie nowych kontrahentów w wyniku zwiększenia swojej konkurencyjności na rynku, dzięki dostępowi do zaawansowanych rozwiązań w zakresie infrastruktury kolejowej.

Projekt realizowany będzie w formie konsorcjum naukowego, w skład którego oprócz Instytutu wchodzić będą dwa przedsiębiorstwa. Rolą przedsiębiorstw będzie doradztwo merytoryczne i techniczne, ukierunkowane na wybór optymalnych rozwiązań konstrukcyjnych i funkcjonalnych zakupionej infrastruktury badawczej.

W ramach projektu finansowana będzie:

1. część gospodarcza (komercyjna) w ramach pomocy publicznej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju z 16 czerwca 2016 r. w sprawie udzielania pomocy inwestycyjnej na infrastrukturę badawczą w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2016 r. poz. 899), stanowiąca 70% wartości całkowitej projektu, na którą Instytutowi (...) przysługiwać będzie 50% dofinansowania;

2. część niegospodarcza (niekomercyjna), realizowana bez pomocy publicznej i stanowiąca 30% wartości całkowitej projektu, na którą Instytutowi (...) przysługiwać będzie 100% dofinansowania.

Instytut w wyniku realizacji projektu planuje zrealizować prace B+R, prowadzić działalność usługową - część przedstawionych opisów planowanych prac B+R świadczona będzie dla podmiotów gospodarczych, m.in. na zlecenie innych przedsiębiorstw. Oznacza to, że prace B+R będą miały charakter komercyjny i realizowane będą odpłatnie. Wnioskodawca prowadzi prężną działalność gospodarczą i stanowi ona istotne źródło przychodów. Rozbudowa centrum badawczo-rozwojowego zasadniczo przyczyni się do rozwoju działalności gospodarczej. Instytut również planuje udostępniać odpłatnie zakupioną infrastrukturę techniczną innym podmiotom badawczym.

Zakupiona w przyszłości aparatura, maszyny, urządzenia, usługi, które zostały wymienione wprost w dokumentach składanych przez Instytut w procesie ubiegania się o dofinansowanie, w 70% wykorzystywane będą bezpośrednio w części gospodarczej, tzw. komercyjnej Instytutu do czynności realizowanych przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania VAT tj. służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. dalej jako: "ustawa o VAT").

Jeśli chodzi o 30% część niekomercyjną, nabyta infrastruktura wykorzystywana będzie w działalności naukowej przy realizowanych przez Instytut badaniach naukowych, a wypracowane efekty badawcze będą mogły finalnie służyć celom komercyjnym w przyszłości. Zatem zakupiony sprzęt B+R w odniesieniu do części niekomercyjnej będzie wpływał pośrednio na działalność gospodarczą Instytutu, poprzez zamiar wykorzystywania wyników badań do wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT jako pochodna tychże obecnie planowanych do zakupu urządzeń, sfinansowanych z projektu w wysokości 30%, na niekomercyjną, naukowo-badawczą część projektu.

Do określenia części infrastruktury wykorzystywanej komercyjnie oraz niekomercyjnie Instytut postanowił przyjąć metodologię podziału na podstawie czasu użytkowania oraz ponoszonych w tym czasie kosztów bezpośrednich związanych z prowadzoną działalnością na infrastrukturze, jak również kosztów pośrednich, które można wyodrębnić i dotyczą prowadzonej działalności.

Docelowo zamiarem Instytutu jest, aby po zakończeniu pięcioletniego okresu trwałości, o którym wspominano powyżej (tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu) zakupiona z dofinansowania infrastruktura/aparatura badawcza wykorzystywana była bezpośrednio w 100% tylko do komercyjnej działalności gospodarczej Instytutu.

Instytut nie prowadzi żadnych badań podstawowych (bez nastawienia na zastosowanie komercyjne), wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane - bezpośrednio lub pośrednio - na ich sprzedaż. Tym samym są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej i związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przez badania podstawowe Instytut rozumie, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o zasadach finansowania nauki, oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Biorąc pod uwagę całość powyżej zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w wyniku powziętych wątpliwości, Wnioskodawca, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, chce potwierdzić prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z planowanym nabyciem infrastruktury/aparatury badawczej w ramach projektu, której koszt zakupu zostanie sfinansowany ze środków otrzymanej dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie w momencie gdy zakupy będą wykorzystywane w 70% bezpośrednio (część komercyjna) i w 30% pośrednio (część niekomercyjna) na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej Instytutu na gruncie ustawy o VAT.

Jednocześnie na gruncie niniejszego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął w wątpliwość czy otrzymane przez niego dofinansowanie w formie dotacji w związku z uczestnictwem w ww. realizowanym projekcie, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytania:

1. Czy na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych w ramach projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków otrzymanej dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie, w momencie wykorzystywania zakupionej z dotacji infrastruktury/aparatury badawczej na cele komercyjne stanowiące 70% wartości kosztów kwalifikowanych projektu tj. związanych bezpośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT?

2. Czy na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych w ramach projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków otrzymanej dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie, w momencie wykorzystywania zakupionej z dotacji infrastruktury/aparatury badawczej na cele niekomercyjne, stanowiące 30% wartości kosztów kwalifikowalnych projektu tj. związanych pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT?

3. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym otrzymana kwota dotacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Wnioskodawca zajął następujące stanowisko:

1. Instytutowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytej infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych, która zostanie sfinansowana ze środków pieniężnych pochodzących z dotacji, uzyskanej na podstawie umowy o dofinansowanie i wykorzystywanej w celach komercyjnych, gdyż zakupione urządzenia techniczne będą wykorzystywane na cele związane bezpośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

2. Instytutowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytej infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych, która zostanie sfinansowana ze środków pieniężnych pochodzących z dotacji, uzyskanej na podstawie umowy o dofinansowanie i wykorzystywanej w celach niekomercyjnych, gdyż zakupione urządzenia techniczne choć co do zasady będą wykorzystywane na cele niegospodarcze tj. naukowe, to jednak za sprawą wypracowanych rezultatów badawczych związane będą pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

3. Otrzymane dofinansowanie w związku z realizowanym projektem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymane w przyszłości dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów zakupu aparatury badawczej, a zatem jest to refundacja działalności kosztowej, a nie sprzedażowej Instytutu. Dofinansowanie nie będzie mieć także żadnego w tym i bezpośredniego wpływu na cenę zakupionej przez Instytut infrastruktury/aparatury badawczej. Tym samym otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu za nieprawidłowe;

- braku opodatkowania otrzymanej dotacji za prawidłowe.

Odpowiadając na pytania 1-2, organ interpretacyjny wskazał, że z okoliczności przedstawionych we wniosku jednoznacznie wynika, że w ramach projektu finansowana będzie część gospodarcza (komercyjna), jak również część niegospodarcza (niekomercyjna: naukowo-badawcza) - na tego rodzaju działalności przyznane zostanie dofinansowanie. Zatem zamiarem Wnioskodawcy w chwili nabycia przedmiotowej infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych jest wykorzystywanie jej - zgodnie z umową - do czynności podlegających opodatkowaniu jak i czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor KIS wskazał, że okoliczność, że wyniki przeprowadzonych badań, ewentualnie - jak wskazał Wnioskodawca: po zakończeniu projektu - mogą zostać wykorzystane również w działalności gospodarczej (opodatkowanej), nie oznacza automatycznie, że wydatki związane z częścią niegospodarczą projektu można pośrednio przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca wykonywać będzie zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność niemającą charakteru gospodarczego, organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej), oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Dyrektor KIS wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji Projektu związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora KIS w sytuacji, gdy przypisanie towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu będzie zobowiązany, do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oo VAT.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z jego realizacją, w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Natomiast co do kwestii, czy czy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie w formie dotacji w związku z uczestnictwem w ww. realizowanym projekcie, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, organ interpretacyjny przyjął następujące stanowisko:

Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie projektu "Zakup nowoczesnej aparatury badawczo-laboratoryjnej dla Instytutu (...)", stanowi dla Wnioskodawcy dofinansowanie ogólne do jego działalności. Otrzymane środki nie są przyznane jako dopłata do ceny usług realizowanych przez Wnioskodawcę, a przeznaczone są na pokrycie poniesionych kosztów związanych z dokonanym przez Wnioskodawcę zakupem infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych.

Dyrektor KIS stwierdził, że o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Instytut sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Instytut dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi lub dostawy towaru. W okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego taka możliwość nie istnieje.

Organ wskazał, że oznacza to, iż przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone przez Instytut usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z dokonanym przez Wnioskodawcę zakupem infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych.

Tym samym dotacja, czyli otrzymany zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z dokonanym przez niego zakupem infrastruktury/aparatury badawczej i usług z nią związanych nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor KIS uznał, że otrzymana dotacja, niemająca wpływu na cenę świadczonych towarów lub usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na powyższe, dotacja którą otrzymuje Wnioskodawca nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznano za prawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

a. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dokonywane przez niego nabycia związane są z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podczas gdy kryterium uzasadniającym stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest inna przesłanka - wykorzystywanie nabytych towarów i usług zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza;

b. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na odmowie Skarżącemu pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w ramach projektu infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych w sytuacji, gdy w momencie dokonywania zakupów Skarżący ma ustalony zamiar wykorzystania ich bezpośrednio lub pośrednio do czynności opodatkowanych realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co uzasadnia istnienie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez brak przedstawienia wyczerpującego, rzetelnego i konkretnego uzasadnienia stanowiska, w szczególności niewyjaśnienie motywów, które spowodowały wydanie przez organ łącznej odpowiedzi na zadane przez Instytut we Wniosku pytania nr 1 i 2, bez wskazania argumentów odpowiednio dla postawionych przez Skarżącego pytań oraz pominięcie faktu wykonywania przez Instytut wyłącznie badań innych niż podstawowe, tj. nastawionych w końcowym efekcie na zastosowanie do opodatkowanej działalności gospodarczej;

b. art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaprezentowanie przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o elementy zdarzenia przyszłego inne niż te, które zostały przedstawione przez Instytut we wniosku, w szczególności przyjęcie, że Instytut ma w chwili nabycia zamiar wykorzystywania infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT, podczas gdy we Wniosku Instytut szczegółowo opisał planowane bezpośrednie oraz pośrednie użytkowanie infrastruktury badawczej do czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. Skarżący sprecyzował zakres zaskarżenia interpretacji, wskazując, iż zaskarża ją w części, w jakiej organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1647 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a.").

Natomiast w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazać też należy, iż w myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd stwierdza, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podnieść należy, iż postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. To na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa bowiem ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się zaś do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że jest on we wniosku przedstawiony w sposób rzetelny.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że Skarżąca podniosła w skardze zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał zarzuty prawa procesowego. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie interpretacyjne i prawidłowo pod względem formalnym wydana interpretacja indywidualna może podlegać ocenie sądów administracyjnym pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego.

W ocenie Sądu, skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadny był przede wszystkim podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez zaprezentowanie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia w oparciu o elementy zdarzenia przyszłego inne niż te, które zostały przedstawione przez Instytut we wniosku, w szczególności przyjęcie, że Instytut ma w chwili nabycia zamiar wykorzystywania infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności będących poza zakresem opodatkowania VAT, podczas gdy we wniosku Instytut szczegółowo opisał planowane bezpośrednie oraz pośrednie użytkowanie infrastruktury badawczej do czynności opodatkowanych.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3480/15, przepis art. 14c § 1 O.p. wskazuje na silne powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Wymóg zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznym związanymi z publikacją interpretacji czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany oraz może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

W orzecznictwie ugruntował się przy tym pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy, jak i uzasadnienie prawne. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, iż skarżona interpretacja wydana została w oderwaniu od przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, z pominięciem kluczowych w sprawie okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację z jednoczesną nieuprawnioną ingerencją w stan faktyczny i przyjęciem własnych ustaleń faktycznych organu interpretacyjnego, wykraczających poza zakres opisu zdarzenia przyszłego. Argumentacja Dyrektora KIS opiera się przy tym na kilku ogólnikowych twierdzeniach, bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Instytut stanu faktycznego, z której to analizy wynikałoby w sposób jednoznaczny, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu interpretacyjnego.

We wniosku Skarżący wskazał, że:

"Zakupiona w przyszłości aparatura, maszyny, urządzenia, usługi, które zostały wymienione wprost w dokumentach składanych przez Instytut w procesie ubiegania się o dofinansowanie, w 70% wykorzystywane będą bezpośrednio w części gospodarczej, tzw. komercyjnej Instytutu do czynności realizowanych przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania VAT tj. służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. dalej jako: "ustawa o VAT").

Jeśli chodzi o 30% część niekomercyjną, nabyta infrastruktura wykorzystywana będzie w działalności naukowej przy realizowanych przez Instytut badaniach naukowych, a wypracowane efekty badawcze będą mogły finalnie służyć celom komercyjnym w przyszłości. Zatem zakupiony sprzęt B+R w odniesieniu do części niekomercyjnej będzie wpływał pośrednio na działalność gospodarczą Instytutu, poprzez zamiar wykorzystywania wyników badań do wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT jako pochodna tychże obecnie planowanych do zakupu urządzeń, sfinansowanych z projektu w wysokości 30%, na niekomercyjną, naukowo-badawczą część projektu.

Do określenia części infrastruktury wykorzystywanej komercyjnie oraz niekomercyjnie Instytut postanowił przyjąć metodologię podziału na podstawie czasu użytkowania oraz ponoszonych w tym czasie kosztów bezpośrednich związanych z prowadzoną działalnością na infrastrukturze, jak również kosztów pośrednich, które można wyodrębnić i dotyczą prowadzonej działalności.

Docelowo zamiarem Instytutu jest, aby po zakończeniu pięcioletniego okresu trwałości, o którym wspominano powyżej (tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu) zakupiona z dofinansowania infrastruktura/aparatura badawcza wykorzystywana była bezpośrednio w 100% tylko do komercyjnej działalności gospodarczej Instytutu.

Instytut pragnie podkreślić, że nie prowadzi żadnych badań podstawowych (bez nastawienia na zastosowanie komercyjne), wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane - bezpośrednio lub pośrednio - na ich sprzedaż. Tym samym są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej i związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przez badania podstawowe Instytut rozumie, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87), oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne" (s. 8-9 wniosku).

Natomiast Dyrektor KIS w uzasadnieniu stwierdził, iż: "(...) zamiarem Wnioskodawcy w chwili nabycia przedmiotowej infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych jest wykorzystywanie jej - zgodnie z umową - do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług" (s. 18 interpretacji).

Tym samym organ interpretacyjny w wydanej Interpretacji oparł się na przesłankach wykraczających poza granice opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Dyrektor KIS istotnie bowiem zmodyfikował przedstawiony we Wniosku element zdarzenia przyszłego. We wniosku Instytut bowiem podkreślał zamiar wykorzystania zakupionego sprzętu badawczego i usług z nim związanych do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu stanowiska Instytut szczegółowo opisał planowane bezpośrednie oraz pośrednie użytkowanie infrastruktury badawczej do czynności opodatkowanych.

Organ interpretacyjny, zamiast odnieść się do faktów i argumentacji Skarżącego z Wniosku, dokonał oceny abstrakcyjnie wykreowanego przez siebie zdarzenia przyszłego, wskazując bezpodstawnie zamiar Skarżącego w postaci wykorzystywania nabytej infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usługi. Skoro Instytut we wniosku oświadcza, że pragnie bezpośrednio i pośrednio wykorzystywać nabyte towary i usługi do prowadzonej działalności gospodarczej, to Dyrektor KIS nie może modyfikować tego elementu stanu faktycznego.

Na gruncie postępowania interpretacyjnego organ interpretacyjny był bowiem zobowiązany do analizy tylko przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego - a zatem do przyjęcia, podobnie jak Instytut, że jego zamiarem na moment nabycia przedmiotowej aparatury badawczej było jej wykorzystanie do celów realizowanej działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych VAT - na bieżąco (i wówczas bezpośrednio) oraz w przyszłości dzięki zastosowaniu opracowanych za pomocą nabytej aparatury badawczej efektów naukowych (i wtedy pośrednio).

W konsekwencji Sąd uznaje, iż Dyrektor KIS w toku postępowania interpretacyjnego wykroczył poza zakres sprawy, wyznaczonej przez wniosek Skarżącego. Powyższe oznacza, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji czego skarżona interpretacja w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT naliczonego powinna zostać uchylona.

Sąd tym samym podziela zarzut Skarżącego, iż takie postępowanie narusza art. 14b § 1 i 2 oraz 14c § 1 O.p. W myśl tych przepisów organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Pominięcie natomiast w wydanym rozstrzygnięciu - tak jak w niniejszej sprawie - elementów ważkich z punktu widzenia oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przy jednoczesnej modyfikacji okoliczności w nim opisanych, świadczy o wadliwym działaniu organu interpretacyjnego w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia Skarżący nie otrzymał wystarczającej informacji prawnej o ciążących na nich obowiązkach podatkowych. Ustalenie bowiem przez organ interpretacyjny odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje bowiem, że nie spełnia ona funkcji, dla której została ustanowiona. Sąd wskazuje, iż tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną. Funkcji takiej nie spełnia natomiast interpretacja, w której organ podatkowy przedstawia pogląd prawny w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację (por. np.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 624/18).

Za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak przedstawienia wyczerpującego, rzetelnego i konkretnego uzasadnienia stanowiska, w szczególności niewyjaśnienie motywów, które spowodowały wydanie przez organ odpowiedzi na zadane przez Instytut we Wniosku pytania nr 1 i 2, bez wskazania argumentów odpowiednio dla postawionych przez Skarżącego pytań oraz pominięcie faktu wykonywania przez Instytut wyłącznie badań innych niż podstawowe, tj. nastawionych w końcowym efekcie na zastosowanie do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej wprowadzają zasadę, zgodnie z która uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego stanowić powinno rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotne jest zatem, aby uzasadnienie było wyczerpujące i wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno ono zatem stanowić argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i rozumowanie przedstawione przez wnioskodawcę organ uznał za nietrafne oraz jakie przesłanki przemawiały za opinią organu. Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1580/14, wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. I SA/Kr 1865/14, czy też wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. I SA/G11412/13).

Odnosząc powyższe wnioski do zaskarżonej Interpretacji, Sąd wskazuje, iż w jego ocenie nie spełnia ona wymagań stawianych interpretacjom indywidualnym prawa podatkowego w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS nie odniósł się w sposób wyczerpujący i kompleksowy do opisu, stanowiska i argumentacji Skarżącego, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, nie dokonał jego rzetelnego i konkretnego uzasadnienia.

W szczególności Dyrektor KIS nie odniósł się do przedstawionej we Wniosku analizy brzmienia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT oraz przesłanek towarzyszących przywołanym przepisom prawnym poprzez wskazanie, dlaczego w jego opinii nie powinny mieć one wpływu na ocenę prawną zaprezentowanego zdarzenia przyszłego.

Skarżący, uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska, odniósł się do zasady neutralności podatku VAT w kontekście prawa do odliczenia VAT naliczonego. Organ w wydanej Interpretacji jedynie przywołał wskazane również przez Instytut we wniosku przepisy ustawy o VAT - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 i na tym poprzestał w odniesieniu do tych przepisów, całkowicie pomijając ich szczegółową wykładnię. Organ nie odniósł się również do argumentów przedstawionych przez Skarżącego w zakresie realizacji przez niego badań wyłącznie innych niż podstawowe, tj. finalnie nastawionych na komercjalizację, a także faktu, iż Instytut planuje udostępniać odpłatnie zakupioną infrastrukturę innym podmiotom badawczym, co ma istotne znaczenie dla oceny całokształtu zaprezentowanego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie skarżonej interpretacji z tego powodu nie może być więc uznane za prawidłowe, szczególnie w kontekście tego, że przy pominięciu powyżej wskazanych argumentów Instytutu, organ interpretacyjny błędnie założył i trwał w przekonaniu, że nabyta infrastruktura badawcza wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających VAT, co w konsekwencji doprowadziło uznania przez Dyrektora KIS, że Instytut nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Powyższe wnioski potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. II FSK 482/15 Sąd ten wyraźnie podkreślił konieczność udzielenia odpowiedzi na postawione pytania wnioskodawcy wraz z uwzględnieniem argumentów wnioskodawcy i przedstawieniem pełnej argumentacji organu, stwierdzając, iż: "Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej Interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe".

W związku z powyższym, Sąd uznaje, iż Dyrektor KIS nie przedstawił prawidłowego uzasadnienia interpretacji, do czego zobowiązany był na podstawie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny, przedstawiając własny pogląd w sprawie, nie dokonał bowiem jego rzetelnego i konkretnego uzasadnienia. Wadliwość uzasadnienia interpretacji wynika częściowo z błędnej modyfikacji stanu faktycznego przez organ interpretacyjny. Ponadto Dyrektor KIS nie odniósł się do zaprezentowanej przez Instytut wykładni art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT oraz argumentów towarzyszących wskazanym przepisom prawnym.

Należy mieć przy tym na uwadze, że przepis art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma zatem prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to, co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne. Ważne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym (por. np.: wyroki NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 715/16, z dnia 27 października 2017 r., sygn. II FSK 2487/16; z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1730/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12 oraz 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16).

Temu wymogowi uchybia wydana w niniejszej sprawie przez Dyrektora KIS interpretacja.

Podsumowując, należy wskazać, że Dyrektor KIS w niniejszej sprawie w sposób nieuprawniony dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniesienie go do obowiązujących przepisów o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca.

Należy pamiętać, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Podkreślić należy, że przepis art. 14c § 2 O.p., wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji nie można dopatrzyć się tego drugiego elementu. Jak wskazano już powyżej, organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji przywołał wskazane również przez Instytut we wniosku przepisy ustawy o VAT - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2, całkowicie pomijając ich szczegółową wykładnię. Dyrektor KIS nie odniósł się również do argumentów przedstawionych przez Skarżącego w zakresie realizacji przez niego badań wyłącznie innych niż podstawowe, tj. finalnie nastawionych na komercjalizację, a także faktu, iż Instytut planuje udostępniać odpłatnie zakupioną infrastrukturę innym podmiotom badawczym, co ma istotne znaczenie dla oceny całokształtu zaprezentowanego zdarzenia przyszłego.

Tymczasem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne.

Za zasadne zatem Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz 14b § 1 i 2 O.p.

W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W tym stanie rzeczy za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę 697,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł opłatę za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.