Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1580261

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 25 lutego 2014 r.
III SA/Wa 2785/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: del. Marek Kraus, Aneta Trochim-Tuchorska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T. Sp.j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2013 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do października 2007 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania "T. Spółki jawnej z siedzibą w M. (zwanej dalej: "Skarżącą") z dnia 12 grudnia 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia (...) listopada 2012 r. nr (...) określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do czerwca 2007 r., decyzją z dnia (...) września 2013 r. nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia (...) września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r., nr UKS2891/W1 P1/42/249/12/3/005 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. Następnie decyzją z dnia (...) listopada 2012 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do czerwca 2007 r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz na produkcji i sprzedaży betonu. Jak ustalono w toku kontroli Skarżąca błędnie przeniosła wartości z rejestrów zakupów do deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. czym zawyżyła wykazany podatek naliczony za ten miesiąc o kwotę 1.286 zł. Ustalono ponadto, że Skarżąca w 2007 r. w rejestrach zakupów VAT zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez firmę B., jednakże zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT", Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty na nich widniejące.

W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia (...) września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia (...) listopada 2012 r. nr (...), zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1)

art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nie wyczerpujące jego rozpatrzenie oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej;

2)

art. 120 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez niezastosowanie tychże przepisów, tj. brak wystarczającego i prawidłowego uzasadnienia decyzji;

3)

art. 121 § 1 O.p., poprzez prezentowanie przez organ pierwszej instancji stanowiska pro-fiskalnego;

4)

art. 123 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie własnych przesłuchań świadków, a oparcie się jedynie na przesłuchaniach prowadzonych w ramach odrębnych postępowań karnych, co uniemożliwiło Skarżącej wzięcie udziału w takich przesłuchaniach i zadawanie pytań świadkom:

5)

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego fakty wskazane w innych postępowaniach uznał za udowodnione, zaś wyjaśnieniom składanym przez wspólników skarżącej Spółki odmówił wiarygodności. Skarżąca podniosła też, że w jej ocenie organ pierwszej instancji nie ustalił czy były jakieś osoby, które współpracowały z firmą B. i wykonywały na jej rzecz czynności takiej jak dostarczanie paliwa jej klientom. W opinii Skarżącej organ pierwszej instancji nie zebrał własnych dowodów, tylko oparł się na protokołach z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez inne organy, czym ograniczone zostało prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca podniosła ponadto zarzut, że organ pierwszej instancji nie przeanalizował prawidłowo jej wyjaśnień, a dodatkowo wywiódł z błędnej ich analizy negatywne dla niej wnioski. Organ pierwszej instancji nie wykazał w ocenie Skarżącej, że transakcje z firmą B. nie miały miejsca. Nie mógł zatem znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie można również zdaniem Skarżącej przyjąć, aby organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do doliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Natomiast pozbawienie prawa do doliczenia podatku naliczonego w przypadku podatnika, który działał w dobrej wierze jest zdaniem Skarżącej bezprawne, na potwierdzenie czego Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11. Skarżąca wniosła również w swoim odwołaniu na podstawie art. 188 O.p. o przesłuchanie w charakterze świadków W. K. oraz K. S., w sytuacji gdyby materiał dowodowy w sprawie okazał się niewystarczający w celu ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych, związanych z dostarczaniem oleju napędowego dla firm T. przez B., w szczególności w celu wykazania, iż właściciele skarżącej Spółki nie wiedzieli lub nie mogli byli wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji, wskazując iż możliwość orzekania o zobowiązaniu podatkowym Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2007 r. ustałaby zgodnie z art. 70 § 1 O.p. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał następnie, że biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 70 § 4 O.p., który przewiduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało uznać że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. środka egzekucyjnego w postaci egzekucji należności pieniężnych na podstawie tytułów wykonawczych nr (...),(...),(...),(...), dotyczących zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Natomiast zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym doręczone zostało Skarżącej w dniu 6 grudnia 2012 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż organy podatkowe uprawnione są też do orzekania przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. z uwagi na konieczność uwzględnienia w tych okresach kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z uwagi na ich wpływ na określenie kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2007 r., do przedawnienia którego nie doszło z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Po rozważeniu kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowane przez organ pierwszej instancji prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez firmę B., dokumentujących dostawę oleju napędowego. Organ odwoławczy powołując następnie na treść przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1it. a) ustawy o VAT, wskazał że ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie zakupionych towarów i usług, tak iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem organu odwoławczego regulacje prawne zawarte w powołanych przepisach jednoznacznie wskazują, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Z tego względu między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nic zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Powyższe wedle organu odwoławczego znajduje również odzwierciedlenie w ugruntowanym w tej mierze orzecznictwie sądów administracyjnych, na które wskazał ten organ w swojej decyzji.

Dokonując następnie analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, iż wynika z niego, że Skarżąca w 2007 r. odliczała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia od firmy B. oleju napędowego. Okoliczności transakcj z powyższą firmą ustalone zostały na podstawie pozyskanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M. sygn. (...) oraz w postępowaniu kontrolnym nr UKS2891/W1P1/42/135/12 prowadzonym przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że firma B. będąca rzekomo dostawcą paliwa na rzecz Skarżącej nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów widniejących na tych fakturach. Firma B. nie dokonywała też ich zakupów, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała środków transportu, ani też czynnego zaplecza magazynowego. Procederem wystawiania fikcyjnych faktur VAT wskazana firma zajmowała się od 2004 r., co doprowadziło do wielomilionowych wyłudzeń od Skarbu Państwa. Organ odwoławczy podkreślił również, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dostawy oleju napędowego na rzecz Skarżącej, lecz to że dokonała tego firma B., która jest wystawcą spornych faktur VAT. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy stwierdził również, że Skarżąca nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Powyższe Skarżąca mogłaby zdaniem organu odwoławczego uczynić sprawdzając czy firma B. posiada wymaganą koncesję na obrót paliwami, doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w zakresie obrotu paliwami.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, iż organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, takich jak źródło pochodzenia paliwa, kto był właścicielem pojazdów dowożących paliwo, na czyje zlecenie dokonano przewozu paliwa, komu zapłacono za paliwo. W sytuacji gdy udowodnione zostało, że wystawca faktur - firma B. - nie dysponowała towarem wykazywanym na spornych fakturach a z tego względu nie mogła dokonywać jego sprzedaży, to na Skarżącej spoczywał zdaniem organu odwoławczego obowiązek wykazania, iż towar zakupiła i zapłaciła za niego. Natomiast Skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie faktycznego nabycia paliwa od firmy B. Organ odwoławczy wskazał też, że dowodami w postępowaniu podatkowym (również w postępowaniu kontrolnym) mogą być nie tylko dowody zgromadzone w tym postępowaniu, ale także wszystkie inne dokumenty, materiały czy informacje zgromadzone zgodnie z prawem. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 181 O.p., który nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, dopuszcza oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu, jednakże dowody zebrane w innym postępowaniu muszą ulec autonomicznej ocenie w bieżącej sprawie. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2013 r. nr (...) wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 8 października 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1)

art. 125 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 140 O.p., poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez niezałatwienie przez organ odwoławczy sprawy w terminie oraz niezawiadomienie Skarżącej o przyczynach niedotrzymania terminów - wraz ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy przed upływem uprzednio wyznaczonego terminu. Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. organ odwoławczy wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 29 kwietnia 2013 r., następnie zaś postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. organ ten przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 1 lipca 2013 r. Z kolei postanowieniem z dnia 1 lipca 2013 r. organ odwoławczy wyznaczył termin załatwienia sprawy na dzień 2 września 2013, zaś swoją decyzję organ ten wydał dopiero w dniu (...) września 2013 r., co zdaniem Skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2)

art. 180 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 237 § 8 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.), poprzez uznanie za dowód i włączenie do akt postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań świadków, oraz złożenia zeznań stanowiących materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karno-skarbowym;

3)

art. 122 oraz art. 123 O.p., poprzez uwzględnienie wyłącznie okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej i nie uwzględnienie faktu, iż czynności potwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę B. miały faktycznie miejsce oraz poprzez oparcie się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu, co odebrało Skarżącej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

4)

art. 122 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji;

5)

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie zebrały lub bezpodstawnie pominęły materiał dowodowy, bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów oraz błędnie i dowolnie oceniły dowody jako prawdziwe, pomimo istnienia przesłanek ich nierzetelności lub nieprawdziwości;

6)

art. 120 oraz w art. 121 § 1 O.p. z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja nakłada na Skarżącą konsekwencje nieprawidłowego działania innych podmiotów, tj. firmy B. oraz powoduje powstanie sytuacji, w której jedynym możliwym sposobem uniknięcia negatywnych konsekwencji byłaby szczegółowa kontrola przez Skarżącą firmy B. przeprowadzona w celu uzyskania informacji o wewnętrznej strukturze funkcjonowania tego podmiotu;

7)

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania, bądź skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne;

8)

art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. poprzez nie rozpatrzenie ponownie sprawy co do istoty, a jedynie odniesienie się do zarzutów i wniosków wskazanych w odwołaniu Skarżącej;

9)

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez firmę B. na rzecz Skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo, iż ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika, że czynności były dokonywane, natomiast Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu kontrahentów.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz stwierdzenie, ze nie może ona być wykonana w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy naruszył zasady wynikające z art. 139 i art. 140 O.p., poprzez bezprawne przedłużanie czasu trwania postępowania podatkowego oraz poprzez niedotrzymanie ustawowych terminów załatwienia sprawy. Ponadto podniesiono zarzut, że organy obu instancji przy ustalaniu stanu faktycznego niniejszej sprawie oparły się tylko i wyłącznie na materiale dowodowym zebranym z postępowaniu karno-skarbowym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M., sygn. akt (...) oraz w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec kontrahenta Skarżącej (nr UKS2891/W1P1/42/135/12). Natomiast zdaniem Skarżącej, wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym nie mogą być podstawą jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Podejrzany w procesie karnym nie ma obowiązku mówienia prawdy, zaś argumentacja organu podatkowego o prawdziwości zeznań, z uwagi na sankcje przewidziane w prawie karnym, jest całkowicie chybiona z uwagi na brak takowej sankcji w przepisach prawa karnego. Skarżąca zauważyła również w tym zakresie, iż wielokrotnie zdarza się tak, że korzystne dla wymiaru sprawiedliwości wyjaśnienia składane są wyłącznie w celu uchylenia stosowania środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania, a następnie w toku postępowania karnego wcześniejsze wyjaśnienia są odwoływane, zaś prokuratura i sąd nie mogą z nich skorzystać. Z tego względu oparcie zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach złożonych przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym stanowi zdaniem Skarżącej naruszenie art. 180 § 1 i art. 190 O.p. Stanowi to również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca zauważyła ponadto w swojej skardze, że stanowisko organów podatkowych zakłada, iż wymaga się od niej aby w momencie odliczenia podatku naliczonego dysponowała zweryfikowanymi przez organy skarbowe informacjami na temat źródła pochodzenia nabywanego towaru. Jednakże Skarżąca nie była w stanie dysponować takimi informacjami, gdyż nie posiada instrumentów prawnych umożliwiających realizację tego zadania, uprawnienia w tym zakresie zarezerwowane są jedynie dla organów ścigania, organów podatkowych oraz skarbowych. Z tego względu nakładanie na Skarżącą obowiązków, z których nie jest w stanie się wywiązać powinno zostać potraktowane jako naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 122 O.p. Skarżąca zarzuciła też, że decyzja organu odwoławczego oraz jej uzasadnienie, stanowi jedynie opis dotychczasowego przebiegu postępowania oraz polemikę z zarzutami oraz twierdzeniami Skarżącej zawartymi w odwołaniu. W opinii Skarżącej organ odwoławczy nie zbadał sprawy ponownie, nie uzupełnił materiału dowodowego o braki wskazane w odwołaniu, nie wskazał którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Ponadto organ odwoławczy niesłusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów polegających na przesłuchaniu W. K. oraz K. S. na okoliczność dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącej oraz co do jej świadomości, że transakcje te związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Powyższe zdaniem Skarżącej stanowiło naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Z uzasadnienia przedmiotowej skargi wynika również, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego, wskazując iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wszelkich okoliczności sprawy. Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu niekonsekwencję, gdyż z jednej strony nie kwestionuje on dostaw towaru, a z drugiej twierdzi, że firma B. towarem nie dysponowało. Ponadto w ocenie Skarżącej niedopuszczalne jest wywodzenie tezy, że sporne transakcje nie miały miejsca na podstawie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych jej kontrahentów. W takiej bowiem sytuacji prawo do odliczenia podatku VAT zależałoby również od sposobu ujęcia transakcji gospodarczych przez sprzedawcę, co nie wynika ani z przepisów polskich, ani tym bardziej z regulacji unijnych. Skarżąca podkreśliła, że nigdy nie miała świadomości, że trafiający do niej towar był nabywany z naruszeniem prawa. Skarżąca była przekonana, że jej kontrahent był legalnie działającym podmiotem handlowym. Nikt nigdy nie informował jej o relacjach i powiązaniach biznesowych pomiędzy podmiotami, za pośrednictwem których trafiały do niej towary. Natomiast przed rozpoczęciem współpracy Skarżąca sprawdziła firmę B., zaś późniejsza współpraca układała się poprawnie i żadne działania ze strony dostawcy nie wskazywały na nierzetelność i brak doświadczenia w obrocie paliwami.

W piśmie z dnia 8 listopada 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia postępowania podatkowego albowiem uznanie tych zarzutów spowodować może, iż zbędne bądź przedwczesne będzie odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutu niezałatwienia przez organ odwoławczy sprawy w wyznaczonym terminie Sąd zauważa, iż okolicznością bezsporną jest, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawiadomił Skarżącą w trybie art. 140 O.p., iż odwołanie zostanie rozpatrzone do dnia 2 września 2013 r., natomiast zaskarżoną decyzję wydał w dniu (...) września 2013 r., to jest po upływie wyznaczonego terminu.

Powyższa okoliczność w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 139 § 3 w związku z art. 140 § 1 O.p. Jednakże aby naruszenie tego rodzaju wywołało skutek w postaci uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a."., należy stwierdzić, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w skardze stwierdzenie, iż taka okoliczność zaszła w sprawie, nie zostało jednak poparte jakąkolwiek argumentacją. Sąd orzekający w niniejszym składzie również nie znalazł uzasadnienia dla stanowiska Skarżącej, że zaistniałe w sprawie jednodniowe uchybienie terminu rozpatrzenia odwołania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi, które dotyczyły uwzględnienia przez organy podatkowe materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, to jest w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M. sygn. (...) oraz w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr UKS 2891/W1P1/42/135/12.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Cytowane wyżej przepisy realizują koncepcję otwartego postępowania dowodowego wykluczając stosowanie formalnej teorii dowodów, przyjmując również zasadę równej mocy środków dowodowych - bez względu na ich charakter.

Sąd stwierdza, iż cytowane wyżej przepisy należy odczytywać łącznie, nie podziela jednak stanowiska, że w świetle treści pierwszego z nich, wyjaśnienia składane przez podejrzanego w toku postępowania karnego nie mogą być uważane za dowód, ponieważ nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wynikający z procedury karnej brak obowiązku składania przez podejrzanego wyjaśnień oraz przypisana mu możliwość mówienia nieprawdy, nieobwarowana żadną sankcją karną, nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli protokół zawierający takie wyjaśnienia włączony został do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". W świetle zaś art. 175 Kodeksu postępowania karnego ("k.p.k."), oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia, które na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby w postępowaniu podatkowym, co do zasady, miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym, jako że formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w wyrokach tut. Sądu z 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 i z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10. Pogląd ten zaakceptowany został także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1434/11 oraz z 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 107/12 (wszystkie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA").

Kwestią odrębną, związaną z przyjętą w postępowaniu karnym specyfiką składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 O.p. Wymaga to krytycznego podejścia do takich wyjaśnień, wnikliwej ich oceny oraz potwierdzenia ich i powiązania z innymi rodzajami dowodów.

Niezasadny jest także zarzut, że wykorzystanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku innych postępowań pozbawiło Skarżącą prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Stwierdzić należy przede wszystkim, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Przepis art. 181 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego jak i innych postępowań (kontrolnych, podatkowych) są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie zatem w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Kluczowe jest więc poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi określone w art. 191 O.p.

Z treści art. 181 tej ustawy nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Sąd nie podziela także zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 120 O.p. Skarżąca dopatruje powyższych uchybień w niewystarczającym zgromadzeniu i w konsekwencji niepełnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co skutkować miało wadliwą jego oceną, sprzeczną z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. To natomiast w ocenie Skarżącej miało spowodować naruszenie zasady legalizmu i praworządności.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej w tym zakresie.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej przedstawioną w art. 122 O.p. ustanawiając regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Zgodnie z tą regułą organ prowadzący postępowanie dowodowe obowiązany jest zebrać materiał dowodowy w zakresie wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla sprawy.

Stosownie natomiast do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Wynika z niej, że ocena dowodów należy wyłącznie do organu podatkowego. Przy czym organ ten nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01 (LexPolonica nr 361171).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę działały zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami prawa podatkowego. W ocenie Sądu organy te zebrały materiał dowodowy w zakresie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Ustalenia stanu faktycznego sprawy oparły na przesłuchaniu świadków, a mianowicie K. S. - właściciela firmy B., pracownika tej firmy - W. K., E. M. - konkubiny W. K., która odbierała pieniądze z rachunku bankowego B. i przekazywała je konkubentowi oraz M. G., P. P., G. O. i J. M. Zeznania tych świadków uzasadniają w ocenie Sądu poprawność stanowiska organów podatkowych, że działalność B. polegała na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliwa. Uzasadniają to dodatkowo takie okoliczność jak nieposiadanie przez B: koncesji na obrót paliwami, środków transportu pozwalających na dostarczenie paliwa oraz warunków pozwalających na prowadzenie tego rodzaju działalności. Aby uwiarygodnić dokonywanie faktycznej sprzedaży paliwa, z inicjatywy K. S. założone zostały przez M. G. i G. R. firmy, które wystawiały fikcyjne faktury na B. (zeznania M. G. z dnia 23 września 2009 r.). Sposób działania tych firm był podobny do działalności B., a K. S. cyklicznie wskazywał jaką treść winny zawierać wystawiane przez nie faktury.

Natomiast z zeznań wspólników Skarżącej - małżonków I. i J. P. wynika, że nie pamiętają dokładnie okoliczności nawiązania współpracy z B., nie znają właściciela tej firmy, nie byli w jej siedzibie, nie posiadają jej dokumentów rejestracyjnych (choć J.P. stwierdził, że na pewno je otrzymał przy nawiązaniu współpracy). Nadto zeznał, że za wszystkie dostawy paliwa Skarżąca płaciła, co jego zdaniem z powodów ekonomicznych wyklucza nierzetelność sprzedawcy.

Dodatkowych wyjaśnień w zakresie współpracy pomiędzy Skarżącą a B. udzielił W. K., na podstawie których organy podatkowe ustaliły, ż świadek znał J.P. od wielu lat i to z jego inicjatywy ta współpraca została nawiązana. Nadto, że Skarżąca była najlepszym a ostatecznie jedynym klientem B. oraz to, iż W. K. namówił K. S. do otwarcia rachunku bankowego (z uwagi na żądanie J. P.) i tylko na ten rachunek były przelewane kwoty wynikające ze spornych faktur. W. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 7 grudnia 2011 r. zeznał nadto, że po aresztowaniu K. S. podrobił pieczątkę firmy B. i razem z innymi osobami posługiwał się nią przy wystawianiu faktur VAT celem sprzedaży tych faktur za cenę 0.25 zł od wykazanego w nich litra paliwa.

Powyższe okoliczności świadczą w ocenie Sądu, iż posiadane przez Skarżącą faktury wystawione przez B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a służyły one "legalizacji" paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł, które to Skarżąca wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wskazywana przez Skarżącą okoliczność zapłaty kwot wykazanych w tych fakturach nie przesądza w świetle ustaleń organów podatkowych o rzeczywistości zawieranych transakcji albowiem działanie takie mogło służyć jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych dostaw.

Niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przez Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchania w charakterze świadków W. K. oraz K. S. Zgodnie z przywołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że zgodnie cytowanym przepisem organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jednakże należy mieć na uwadze, że wniosek dowodowy Skarżącej dotyczył przesłuchania osób, które były wcześniej przesłuchiwane, a protokoły z tych zeznań znajdują się w aktach sprawy. W ocenie Sądu żądanie strony powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, który uprzednio był przesłuchany, w celu zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tym samym naruszenie wzmiankowanego przepisu nastąpi jedynie wówczas gdy wniosek o powtórne przesłuchanie świadka jest uwiarygodniony oceną całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 913/11 oraz z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 15/12 - dostępne na CBOSA. Jednakże w ocenie Sądu złożone wcześniej zeznania W. K. oraz K. S. w sposób wyraźny i wystarczający wskazują, iż faktury wystawiane przez B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a Skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Nie znalazły uznania Sądu również zarzuty dotyczące poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz związany z nimi zarzut braku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zauważyć bowiem należy, iż wydana w stosunku do Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) września 2013 r. na str 5 - 8 zawiera mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa oraz wyjaśnienie tych przepisów z przywołaniem wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Natomiast na str 8 - 10 tej decyzji organ odwoławczy przedstawił wyczerpująco okoliczności stanowiące podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia. W końcu na str. 10 - 17 Dyrektor Izby Skarbowej dokonał przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej (subsumpcji), rozpoznając w ten sposób sprawę po raz drugi.

Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze zarzutów prawa materialnego Sąd zauważa, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić kwot VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in. oraz z wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling) wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Orzeczenie to odnosi się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana.

Również w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60).

Ocena świadomości nabywcy ma zatem znaczenie w sytuacjach, gdy transakcja została dokonana. Aby prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało odbiorcy faktury, konieczne jest, by u jej wystawcy powstał obowiązek podatkowy w tym podatku jako korelat podatku podlegającego odliczeniu. Jeżeli po stronie zbywcy nie powstał obowiązek podatkowy, to również nie może powstać prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy zdaniem Sądu nie można uznać, że Skarżąca zasięgała informacji na temat wystawcy faktur w celu upewnienia się co do jego wiarygodności w sytuacji gdy nie miała nawet informacji co do tego, czy posiada on koncesję na obrót paliwami (a takiej B. nie posiadał), nie miała informacji o warunkach w których kontrahent ten prowadzi działalność gospodarczą (a warunki te nie pozwalały na obrót paliwami). Jest to o tyle znamienne, iż Skarżąca jako podmiot, który w sposób profesjonalny zajmuje się transportem samochodowym winna dokładnie orientować się w rynku podmiotów dostarczających paliwo i właściwie ocenić wiarygodność podmiotów tam działających. W związku z tym oraz z uwagi, że faktury wystawione przez B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji Skarżącej nie przysługiwało prawo, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do kwot w nich wykazanych.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.