III SA/Wa 269/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2976138

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2019 r. III SA/Wa 269/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz.

Sędziowie: del., SO Agnieszka Baran, WSA Jacek Kaute (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) listopada 2018 r. nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "Naczelnikiem US") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia (...) grudnia 2017 r. nr (...) obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2011 r. w kwocie należności głównej 63.883 zł plus należne odsetki za zwłokę w kwocie 34.209,80 zł na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, prowadził wobec majątku Pani J. W. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowanie egzekucyjne.

Organ egzekucyjny wszczynając egzekucję administracyjną skierował w dniu (...) grudnia 2017 r. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do (...) Bank (...) S.A. oraz (...) Bank S.A. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone do dłużników zajętej wierzytelności w dniu (...) grudnia 2017 r. przy wykorzystaniu systemu (...). Do zobowiązanej powyższe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego przesłano listem poleconym doręczonym zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2096; dalej jako "k.p.a.") w dniu 29 grudnia 2017 r.

(...) Bank (...) S.A. w odpowiedzi na przesłane zajęcie w dniu (...) grudnia 2017 r. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na brak środków.

Naczelnik US postanowieniem z dnia (...) stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm.; dalej "u.p.e.a.") zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na rozłożenie na raty egzekwowanych zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych w 2011 r.

Skarżąca pismem z dnia 9 lutego 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z powodu przedawnienia pozostałej do spłaty części dochodzonego zobowiązania. Uzasadniając wniosek wskazała brak skutecznego powiadomienia o wydanych decyzjach w zakresie: nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, wszczęcia egzekucji z kont bankowych, innych czynności podejmowanych przez urząd podatkowy, co skutkuje przedawnieniem z dniem 31 grudnia 2017 r. zobowiązania podatkowego pozostałego do uregulowania, na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: "O.p.").

Naczelnik US rozpatrując powyższy wniosek postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2018 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu odnosząc się do argumentów Strony wskazał, iż zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wszczęte w dniu (...) listopada 2017 r. postępowanie karne skarbowe, dotyczące przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu. Postępowanie karne skarbowe zostało zakończone w dniu (...) marca 2018 r. jednak termin przedawnienia nadal jest zawieszony z uwagi na wydaną w dniu (...) stycznia 2018 r. decyzję o rozłożeniu zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2011 r. na 11 rat z terminem płatności ostatniej raty przypadającym na dzień 28 listopada 2018 r.

Skarżąca w dniu 4 maja 2018 r. wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o uzupełnienie wydanego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia (...) kwietnia 2018 r., w części uzasadniającej dokonane rozstrzygnięcie.

Uzasadniając wniosek wskazała, iż organ przywołując przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a także z uwagi na wszczęcie egzekucji z konta bankowego poinformował jednocześnie, iż tytuł wykonawczy został doręczony prawidłowo zgodnie z art. 44 § 1 k.p.a., podczas, gdy nie otrzymała ona tytułu wykonawczego jak również zawiadomień o zajęciu kont bankowych.

Naczelnik US rozpatrując wniosek Strony postanowieniem z dnia (...) lipca 2018 r. działając na podstawie art. 111 § 1 k.p.a. odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia (...) kwietnia 2018 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej doręczenia Stronie zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr (...).

Skarżąca zażaleniem z dnia 13 sierpnia 2018 r. na postanowienie z dnia (...) kwietnia 2018 r. wniosła o "oddalenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i "ponowne dokonanie oceny stanu taktycznego sprawy oraz wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania w związku z przedawnieniem części zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2017 r."

Jej zdaniem samo wysłanie pisma o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt O.p. nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym uznała, iż brak w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania informacji o zakresie przedmiotowym tego postępowania co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego powoduje, że nie wywołuje ono skutków prawnych i nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto za nieuzasadnione uznała stwierdzenie doręczenia zastępczego dwóch zawiadomień o zajęciu kont bankowych w oparciu o art. 44 k.p.a.

W jej przekonaniu dla uznania, że korespondencja została skutecznie doręczona w tym trybie konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać.

Skarżąca za wątpliwe uznała zachowanie terminu dostarczenia powtórnego awizo, które zostało dostarczone w dniu 27 grudnia 2017 r. czyli w 12 dniu od pierwszego awizo, a także fakt czy okrągłe pieczątki UP K. kopertach przy adnotacjach o awizowaniu przesyłek można uznać za prawidłowe potwierdzenie awizowania.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami stwierdziła, że w tym przypadku nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłek, co oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia (...) listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US z dnia (...) kwietnia 2018 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym.

Zwracając ponadto uwagę, iż dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony, zaznaczył, że Naczelnik US pismem z dnia 29 listopada 2017 r. działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. uległ zawieszeniu w dniu (...) listopada 2017 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z ww. zobowiązaniami. Powyższe zawiadomienie w dniu 1 grudnia 2017 r. próbowali doręczyć pracownicy Urzędu Skarbowego w P., którzy udali się pod adres: ul. (...), (...) K. Ponieważ nie zastali nikogo pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pozostawili zawiadomienie o złożeniu ww. pisma w Urzędzie Miasta i Gminy K.zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. gdzie powyższe zawiadomienie zostało złożone z uwagi na brak możliwości doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. Po ustaleniu w dniu 8 grudnia 2017 r. w Urzędzie Miasta i Gminy K., iż przedmiotowe zawiadomienie nie zostało odebrane przez adresata, pracownicy Urzędu Skarbowego w P. ponownie udali się pod adres zamieszkania Strony celem pozostawienia powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przedmiotowego pisma w Urzędzie Miasta i Gminy K. (art. 150 § 3 O.p.). Pod wskazanym adresem nikogo nie zastali, w związku z powyższym w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pozostawiono ww. zawiadomienie. Natomiast Urząd Miasta i Gminy K.pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. poinformował, że przesyłka kierowana do Skarżącej pozostawiona przy piśmie z dnia 1 grudnia 2017 r. nie została podjęta w terminie przewidzianym w art. 150 § 1 pkt 2 O.p. w związku z powyższym Urząd Miasta i Gminy K. zwraca ww. przesyłkę.

Dyrektor w świetle powyższych ustaleń doszedł do przekonania, że przedmiotowe zawiadomienie doręczono Stronie zgodnie z art. 150 § 4 O.p., z dniem 15 grudnia 2017 r., a zatem Strona przed upływem terminu przedawnienia została zawiadomiona, że w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe bieg przedawnienia ulega zawieszeniu. Organ mając na uwadze, iż w dniu (...) listopada 2017 r. wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie powiadomiono podatnika o wszczęciu tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia uznał, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ponadto zaznaczył, iż postępowanie karne skarbowe, jak wynika z akt sprawy, zostało zakończone w dniu (...) marca 2018 r. z uwagi jednak na wydaną w dniu (...) stycznia 2018 r. decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2011 r. termin przedawnienia powyższego zobowiązania pozostaje nadal zawieszony do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej, tj. 28 listopada 2018 r.

Reasumując stanął na stanowisku, że Naczelnik US prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w sytuacji, gdy dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają, że zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2011 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a następnie wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. i bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej tj. 28 listopada 2018 r.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego doręczenia zastępczego w oparciu o art. 44 k.p.a. dwóch zawiadomień o zajęciu kont bankowych zauważył, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, czyli podejmując działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego przesłał do Strony odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanymi do (...) Bank (...) S.A. i (...) Bank S.A. listami poleconymi nadanym w dniu 15 grudnia 2017 r. W jego ocenie z akt sprawy wynika, że przesłane do zobowiązanej listem poleconym zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr (...) z dnia (...) grudnia 2017 r. mimo dwukrotnego awizowania w dniach 15 grudnia 2017 r. i 27 grudnia 2017 r. zgodnie z art. 44 § 2 i 3 k.p.a. nie zostało odebrane. Powyższe okoliczności potwierdzają wpisy dokonane na zwrotnych potwierdzeniach odbioru oraz adnotacje umieszczone na kopertach przesyłek wraz z odciskiem pieczęci placówki pocztowej z datą pozostawienia awiza.

Organ, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 44 § 4 k.p.a doręczenie uważa się za skuteczne z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1. tj. z dniem 29 grudnia 2017 r., nie znalazł uzasadnienia dla zarzutu nieprawidłowego dokonania powtórnego awizowania co miało miejsce dopiero w dniu 27 grudnia 2017 r., tj. po upływie 11 dni od pozostawienia pierwszego awiza.

Zauważył jednocześnie, że w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, tj. w terminie siedmiu dni, od dnia pozostawienia zawiadomienia, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Tym samym w sytuacji, gdy jak wynika z powyższych ustaleń, siedmiodniowy termin do odbioru awizowanej przesyłki upływał w dniu 22 grudnia 2017 r. dopiero po tym terminie powinno nastąpić powtórne awizowanie nieodebranej przesyłki. Ustawodawca określając termin drugiego awizowania ograniczył się do wskazania, iż ma ono nastąpić po upływie terminu, o którym mowa w § 2, a zatem powtórne awizowanie dokonane w dniu 27 grudnia 2017 r. nie stanowi uchybienia obowiązującym w tej materii przepisom. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że dni poprzedzające dokonanie powtórnego awizowania były ustawowo wolne od pracy, dokonane powtórne awizowanie miało miejsce następnego dnia, który nie jest dniem wolnym od pracy ani sobotą.

Dyrektor mając powyższe na uwadze oraz z uwagi na utrwalony w orzecznictwie sądowo administracyjnym pogląd, że wszelkie adnotacje poczty na zwróconej przesyłce - zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - mają walor dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) uznał zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego za skutecznie doręczone.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w skardze z 27 grudnia 2018 r. wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora z dnia (...) listopada 2018 r. w całości, uchylenie w całości postanowienia Naczelnika US z (...) kwietnia 2018 r., zobowiązanie organu podatkowego do wydania postanowienia o uznaniu przedawnienia zaległości podatkowych podatnika występujących na dzień 31 grudnia 2017 r., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o uwzględnienie przez Dyrektora niniejszej skargi w całości i uchylenie decyzji Naczelnika US, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że samo wysłanie przez organ podatkowy pisma informującego Stronę o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 123, art. 155 O.p. poprzez zaniechanie szczegółowego zbadania i wyjaśnienia wszelkich okoliczności i posiadanych przez Dyrektora dokumentów związanych z dostarczeniem podatnikowi przesyłek pocztowych przez operatora pocztowego i wynikającego stąd braku uzasadnienia do uznania skuteczności dostarczenia dwóch zawiadomień o zajęciu kont bankowych podatnika w formule dostarczenia zastępczego na podstawie art. 44 ust. 1-3 k.p.a.

Uzasadniając zarzuty nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, że już samo wysłanie pisma o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca zaprzeczyła jakoby zostało jej doręczone pismo, według twierdzeń organu, wysłane (...) listopada 2017 r., do dnia 31 grudnia 2017 r. W związku z tym zaznaczyła, iż nie była świadoma, że jej zobowiązanie podatkowe przedawnia się czy też nie.

Według niej treść pisma, na które powołuje się organ podatkowy, nie zawiera informacji, o których mowa w wyroku NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt. I FSK 1729/15, w którym są stwierdził, iż aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia "podatnik w trybie art. 70c O.p. zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego w sprawie w której wszczęto postępowanie".

Zaznaczyła, że w treści otrzymanego pisma są przywołane jakieś zobowiązania w liczbie mnogiej, bez odniesienia do właściwej decyzji podatkowej wydanej dla konkretnej osoby oraz podania w oparciu o jaki konkretny przepis kodeksowy jest prowadzone to postępowanie.

W związku z powyższym uznała, że pismo to nie wywołuje żadnych skutków prawnych i w związku z tym nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zwróciła ponadto uwagę, że Naczelnik US postanowieniem z dnia (...) lutego 2018 r. umorzył dochodzenie prowadzone przeciwko niej wobec nieogłoszenia postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów do dnia 31 grudnia 2017 r.

Nie zgodziła się ponadto z postanowieniem Dyrektora w części dotyczącej prawidłowości doręczenia zastępczego dwóch zawiadomień o zajęciu kont bankowych w oparciu o art. 44 k.p.a., skoro dla uznania, że korespondencja została skutecznie doręczona w tym trybie konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać. Według posiadanej przez nią dokumentacji, wszystko świadczy o braku podstaw do uznania skuteczności doręczenia zastępczego.

Wskazując na nieprawidłowość wypełnienia pierwszego awiza zaznaczyła, że rubryki przeznaczone na podanie miejsca odbioru przesyłki nie zostały wypełnione. W jej ocenie prawdopodobnie w to miejsce postawiono pieczątkę placówki pocztowej, jednak jest ona zupełnie nieczytelna. Brak jest również informacji o wymaganym terminie odbioru przesyłki (7 dni) co jednoznacznie jest sprzeczne z normą prawną podaną w art. 150 § 2 O.p. oraz art. 44 § 2 k.p.a.

Skarżąca zwracając uwagę na fakt przekazania kserokopii pierwszego awiza z dnia 15 grudnia 2017 r. zarzuciła Dyrektorowi, iż pomimo prowadzonego postępowania przez okres ponad 3 miesięcy, nie "zauważył" tego dokumentu i nie odniósł się do jego zawartości w uzasadnieniu swojej decyzji. Nie przeprowadził również postępowania wyjaśniającego, poprzez np. żądanie okazania oryginału powiadomienia, wystąpienia z wnioskiem do placówki pocztowej o potwierdzenie autentyczności podpisu doręczyciela, itd.

Podnosząc jednocześnie, że organ odwoławczy w drugiej instancji nie odniósł się również do jej zastrzeżeń co do wiarygodności dostarczenia drugiego powiadomienia o nadejściu przesyłek w dniu 27 grudnia 2017 r., zwróciła uwagę, że powtórne awizo, pomimo wydrukowania go w Urzędzie Pocztowym K. w dniu 22 grudnia 2017 r. o godz. 07.36, druk tego awiza nie został wysłany do UP K., zgodnie z procedurą celem doręczenia przez upoważnionego doręczyciela adresatowi.

Według Skarżącej brak powtórnego awizo wynika również z adnotacji na kopertach obu przesyłek (nieczytelny miesiąc pozostawienia drugiego awizo, brak informacji typu "adresat nieobecny" oraz brak podpisu rejonowego doręczyciela poczty. Tym samym uznała, iż sytuacja ta potwierdza adnotacje zawarte w monitoringu przesyłek o braku przekazania druku powtórnego awizo do jednostki pocztowej UP K., zatrudniającej doręczycieli przesyłek pocztowych, a tym samym brak przesłania powtórnego powiadomienia adresatowi przesyłki.

Reasumując doszła do przekonania, że pomimo posiadania wszystkich informacji i dokumentów, Dyrektor jednak nie wdrożył właściwego postępowania wyjaśniającego ograniczając się jedynie do analizy tylko tych faktów i dokumentów, które uzasadniały wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2011 r. Zdaniem Skarżącej, zobowiązanie to uległo przedawnieniu, co uzasadnia w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zdaniem Organu natomiast zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, a co za tym idzie brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na tle tak określonego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Organom.

Rozważenie (braku) wystąpienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego - na tle okoliczności sprawy - wymaga odrębnego odniesienia się do kwestii zawieszenia terminu biegu przedawnienia w następstwie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jak również wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz odrębnie do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

W tym celu w pierwszej kolejności należy przytoczyć najważniejsze przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie na mocy art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, przy czym zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie zgodnie z art. 70c O.p organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (o czym podatnik musi zostać poinformowany), natomiast zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia terminu biegu przedawnienia na tle okoliczności sprawy, należy zauważyć, że z racji tego, że termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2011 r., 5-cio letni termin przedawnienia - w braku zaistnienia przesłanek do zawieszenia jego biegu lub do jego przerwania - upływał z końcem 2017 r.

W tym kontekście należy zauważyć, że w dniu (...) listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego (k. 72 akt administracyjnych). Jednocześnie Skarżąca pismem z dnia 29 listopada 2017 r. została zawiadomione - zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - o tym, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu (...) listopada 2017 r. (w zawiadomieniu wskazano, że "Działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 (...) (O.p) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.zawiadamia, iż: 1) bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych: w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (PPR) za 2011 r., uległ zawieszeniu w dniu 21 listopada 2017 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z ww. zobowiązaniami. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania").

Skarżąca upatruje wadliwość wskazanego zawiadomienia w tym, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania powinno informować o zakresie przedmiotowego postępowania co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego w sprawie, w której wszczęto postępowania (a wskazane zawiadomienie z dnia 29 listopada 2017 r. takich informacji nie zawierało.). W tym względzie należy zauważyć, że w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. W tym zakresie zatem nie można mówić o wadliwości informacji skierowanej do Skarżącej. W tym kontekście nie ma również znaczenia to, że w informacji tej nie zostało zawarte odniesienie do decyzji adresowanej do Skarżącej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2011 r.) - niewątpliwie ze wskazanej informacji wynika, bieg jakiego zobowiązanie podatkowego uległ zawieszeniu (tj. "w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (PPR) za 2011 r."). W tym kontekście nie ma również znaczenia to, że Organ w informacji posłużył się liczbą mnogą zamiast liczbą pojedynczą (zobowiązań podatkowych zamiast zobowiązania podatkowego) - stanowi to oczywistą pomyłkę, nie ulega, w ocenie Sądu, wątpliwości, że dotarcie wskazanej informacji do adresata spełniło wymagania informacyjne co do tego, bieg terminu przedawnienia którego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. W efekcie należy uznać, że zawiadomienie to spełniało wymagania określone w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że samo wysłanie przez wysłanie przez organ podatkowy pisma informującego Skarżącej o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym zawiadomieniem Skarżąca podnosi również, że wskazanego pisma nie otrzymała do dnia 31 grudnia 2017 r. i w związku z tym nie była świadoma, czy jej zobowiązanie podatkowe przedawnia się czy też się nie przedawnia. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy pracownicy Urzędu Skarbowego w P. udali się w dniu 1 grudnia 2012 r. pod adres Skarżącej i wobec nie zastania nikogo pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pozostawili zawiadomienie o złożeniu ww. pisma w Urzędzie Miasta i Gminy K. zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. i o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni (k. 76, k. 78) oraz złożyli to pismo w tym urzędzie (k. 78 i k. 77)

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 (tj. doręczenia osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju) lub art. 149 (doręczenia pełnoletniemu domownikowi lub sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Jednocześnie na mocy art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej.

Jak wynika z akt sprawy pracownicy Urzędu Skarbowego w P. udali się ponownie w dniu 8 grudnia 2012 r. pod adres Skarżącej i pozostawili powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie 14 dni od dnia pozostawienia pierwszego zawiadomienia, co miało miejsce w dniu 1 grudnia 2017 r. (k. 79 i k. 80).

Zgodnie z art. 150 § 3 O.p. § w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

W tym miejscu Sąd zauważa, że warunkiem złożenia powtórnego zawiadomienia jest niepodjęcie pisma w terminie, o którym mowa w § 2 art. 150 O.p., tj. w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Mając na uwadze to, że pierwsze zawiadomienie zostało pozostawione w dniu 1 grudnia 2017 r., termin 7-dniowy upłynął w dniu 8 grudnia 2017 r., co oznacza, że najwcześniejszym dniem, w jakim organ powinien był pozostawić powtórne zawiadomienie był dzień 9 grudnia 2017 r. (a nie dzień 8 grudnia 2017 r. jak to uczyniono). Powyższe nie wpływa jednak na skuteczność doręczenia. Jak orzekł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2995/12 na tle art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego (co należy jednak, w ocenie Sądu, odnieść również do art. 150 O.p.) "Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem argumentację Sądu I Instancji, że sam fakt przedwczesnego, powtórnego awizowania przesyłki nie świadczy o wadliwości doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 44 § 4 k.p.a. Jakkolwiek w sprawie, powtórne zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłek pozostawione zostały o jeden dzień wcześniej, to jednak wobec tego, że od daty pierwszego awiza do dnia zwrotu do nadawcy upłynęło pełne 14 dni, to bez znaczenia jest fakt, że drugie awizowanie zostało dokonane przedwcześnie. Podkreślić należy, że w przepisie art. 44 § 4 k.p.a. termin przechowywania pisma został jednoznacznie określony na 14 dni, a jedynie w trakcie biegu tego terminu, w razie nie podjęcia pisma w ciągu 7 dni, pozostawia się kolejne zawiadomienie. Zawiadomienie to nie otwiera biegu kolejnego 7-dniowego terminu, a jedynie "przypomina" o biegnącym już terminie, który upływa 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia (por. Katarzyna Celińska-Grzegorczyk. Postulat przejrzystości systemu prawa a regulacja doręczeń zastępczych ("przez awizo") w polskich ustawach procesowych; Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 5 (38)2011, s.24).".

Wobec braku podjęcia pisma we wskazanym terminie (k. 81 i k. 83) (dokonano zwrotu tego pisma Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P.) należało uznać, że pismo to zostało doręczone Skarżącej z upływem 15 grudnia 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro Skarżąca została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

(tj. przed końcem 2017 r.) - co nastąpiło z upływem dnia 15 grudnia 2017 r. - zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg tego terminu uległ zawieszeniu z datą wszczęcia tego postępowania (tj. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co nastąpiło w dniu (...) listopada 2017 r.).

Odnosząc się do kwestii wskazanego w zaskarżonym postanowieniu zakończenia w dniu (...) marca 2018 r. postępowania karno-skarbowego, należy zgodzić się z Organem, że wydanie w dniu (...) stycznia 2018 r. decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z innych źródeł za 2011 r. (gdzie termin płatności ostatniej raty został określony na dzień 28 listopada 2018 r.) - k. 27, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej, tj. do dnia 28 listopada 2018 r.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że w następstwie zawieszenia z dniem (...) listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2011 r., zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu w dacie wydania zaskarżonego postanowienia ((...) listopada 2018 r.), a co za tym idzie brak było uzasadnienia do umorzenia tego postępowania na tej - podnoszonej przez Skarżącą - podstawie.

Odnosząc się do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego należy stwierdzić, że zastosowanie wobec Skarżącej po (...) listopada 2018 r. (tj. po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) środka egzekucyjnego nie mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia (dochodzonego) zobowiązania podatkowego. Jak orzekł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w składzie 7 sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 "9.2. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Nie ulega wątpliwości, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia jak i w sytuacji wcześniejszego skutecznego przedawnienia się zobowiązania.".

Tym samym mimo skierowania w dniu (...) grudnia 2017 r. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do (...) Bank (...) S.A. oraz (...) Bank S.A. przy wykorzystaniu sytemu (...) oraz doręczenia Skarżącej w trybie art. 44 § k.p.a. (w drodze doręczenia zastępczego) ww. zawiadomienia w dniu 29 grudnia 2017 r., czynności te - jako dokonane w trakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - nie wywołały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. W tym zakresie nie ma to jednak znaczenia dla przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż - jak wskazano wyżej - zobowiązanie to na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie uległo przedawnieniu.

Na marginesie powyższych rozważań można jedynie wskazać, że zasadnie Organy uznały, że doszło do doręczenia Skarżącej w trybie art. 44 k.p.a. przedmiotowego zawiadomienia. Jak wynika z akt sprawy przesyłki adresowane do Skarżącej były awizowane dwukrotnie, tj. 15 grudnia 2017 r. oraz 27 grudnia 2017 r. (k. 7 i 7v. oraz k. 18 i 18v), co wynika z pieczęci i adnotacji na kopertach ("awizowano dnia 15.12" oraz "awizowano powtórnie dnia 27 (miesiąc nieczytelny]", przy czym z pieczęci wynika data 27.12.) - co odpowiada dyspozycji normy wynikającej z art. 44 k.p.a., zgodnie z którą wymaga się pozostawienia zawiadomienia (co nastąpiło 15 grudnia 2017 r.), pozostawienia kolejnego zawiadomienia, nie wcześniej niż po upływie 7 dni od pozostawienia kolejnego zawiadomienia (co nastąpiło w dniu 27 grudnia 2017 r.), skutkiem czego - w przypadku niepodjęcia przesyłki - jest uznanie doręczenia za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu od złożenia pierwszego zawiadomienia (tj. z dniem 29 grudnia 2017 r.). W tym kontekście należy podkreślić, że, jak zasadnie podniósł Organ, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że wszelkie adnotacje poczty na zwróconej przesyłce - zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - mają walor dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; postanowienie NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 419/10). W tym kontekście podnoszona okoliczność braku uwidocznienia w systemie śledzenia przesyłek - istotnych z punktu widzenia doręczenia - zdarzeń następujących po dniu 22 grudnia 2017 r. (k. 6 i k. 17), w sytuacji odnotowania na kopercie i potwierdzeniu dokonania powtórnego zawiadomienia w dn. 27 grudnia 2017 r. (korzystających z waloru dokumentu urzędowego), nie może skutkować uznaniem, że do wymaganego przepisem art. 44 k.p.a. nie doszło. W tym kontekście również załączona kopia (nie oryginał) pierwszego zawiadomienia zawierającego słabo widoczne informacje odciśnięte pieczęcią, nie stanowi sam w sobie o wadliwości tego zawiadomienia uniemożliwiającej zastosowanie skutku, o którym mowa w art. 44 k.p.a. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zasadnie uznał Organ, że przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone skutecznie na mocy art. 44 k.p.a. (co nie miało jednak wpływu na bieg terminu przedawnienia, który był zawieszony od dnia (...) listopada 2017 r., o czym była mowa wyżej).

Mając na uwadze powyższe niezasadny jest również podniesiony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 122, art. 123 i art. 155 O.p.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.