Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2633203

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 11 lipca 2018 r.
III SA/Wa 2640/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa.

Sędziowie WSA: Dorota Dziedzic-Chojnacka (spr.), Włodzimierz Gurba.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) maja 2017 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec 2012 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.S. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia (...) maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia (...) stycznia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.S. (dalej jako Skarżący lub Strona) solidarnej ze spółką T. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. ("Spółka") oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia (...) stycznia 2017 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.S. solidarnej ze Spółką

a) z J.D., M.H. i A.B. za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę

b) z A.B. za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201), dalej O.p.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący zakwestionował fakt sprawowania funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości, co do których toczy się niniejsze postępowanie. W ocenie Strony zapisy § 17 pkt 1 zd. 2 i 3 statutu Spółki oznaczają, że kadencja członka zarządu trwa pięć lat (kalendarzowych), a jej koniec wyznaczony jest dniem odbycia Walnego Zgromadzenia, na którym zostanie zatwierdzone sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok kalendarzowy. Zdaniem Skarżącego jego kadencja członka zarządu wygasła z dniem powzięcia uchwały nr 1 Walnego Zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Spółki za 2010 rok, czyli we wskazanym już dniu 15 czerwca 2011 r. Natomiast NUS w tym zakresie zaniechał ustalenia stanu faktycznego, powołując się wyłącznie na odpis pełny z rejestru przedsiębiorców, sprawozdanie finansowe za 2011 rok oraz akt notarialny z dnia 11 czerwca 2013 r. Repertorium A nr (...).

Skarżący zaznaczył, że od dnia 16 czerwca 2011 r. nie sprawował obowiązków członka zarządu Spółki, a zatem nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, których termin płatności upływał w 2012 r. Ponadto Strona podniosła, że wewnętrzny podział zadań i obowiązków wśród członków zarządu wyłączał ją z odpowiedzialności za sprawy finansowe Spółki. Skarżący podkreślił, że NUS, rozpatrując sprawę do powyższego zagadnienia, nie odniósł się ani jednym zdaniem, co stanowi naruszenie fundamentalnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym.

Według Strony organ powinien był przyjąć, że osobą wyłącznie odpowiedzialną za sprawy finansowe był A.B. - prezes zarządu Spółki. Na potwierdzenie powyższego Strona przedstawiała oświadczenie A.B., byłego prezesa zarządu Spółki oraz jej likwidatora z dnia 3 sierpnia 2016 r. Jednocześnie powyższą okoliczność zdaniem Strony potwierdza wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W., (...) Wydział Karny, sygn. akt (...) z dnia 20 maja 2013 r. (utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy w W., (...) Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt (...)), z którego wprost wynika, że jedyną osobą odpowiedzialną za działania Spółki w zakresie zagadnień finansowych, w tym także zobowiązań podatkowych, był A.B.

W ocenie Strony, organy podatkowe nie mogą wbrew rozstrzygnięciu prawomocnego wyroku sądu karnego orzekać o odpowiedzialności Strony za zobowiązania Spółki z uwagi na fakt, że tenże wyrok jednoznacznie przesądził, że jedyną osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe Spółki jest A.B. Zdaniem Skarżącego z powyższego wynika, że pozostałe osoby sprawujące w tym okresie funkcję członka zarządu nie byłyby odpowiedzialne za zobowiązania Spółki, bowiem Sąd karny stwierdzając wyłączną odpowiedzialność A.B. za sprawy finansowe Spółki, a tym samym zobowiązania Spółki, de facto wyłączył możliwość orzekania w jakimkolwiek postępowaniu o ewentualnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu za zobowiązania Spółki. Powyższe oznacza, że w takiej sytuacji organy administracji oraz sądy związane są zasadą domniemania niewinności takich osób.

Pełnomocnik Strony wskazał, że w okresie, którego dotyczy postępowanie nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący podkreślił, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zobowiązania publiczno-prawne tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W ocenie Strony analiza kondycji finansowej Spółki była wyjątkowo powierzchowna i z całą pewnością nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego Spółki, jaki miał miejsce w 2011 i w 2012 r., choć NUS otrzymał od Strony najistotniejsze dokumenty świadczące o całkowicie odmiennej niż twierdzi NUS - kondycji finansowej Spółki w 2011 r. i na początku 2012 r. W szczególności, istotne były okoliczności zewnętrzne, niezależne od Spółki, a nawet od działań członków zarządu, które miały decydujący wpływ na sytuację finansową Spółki.

Pełnomocnik Strony nie zgodził się z oceną sytuacji dokonaną przez NUS, iż istniejące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj oraz sierpień 2011 r. wskazują, że Spółka była niewypłacalna już na początku 2011 r., zatem podstawy do złożenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały już w 2011 r. Strona przedstawiła szereg dokumentów oraz okoliczności, które zaprzeczają tezom NUS. A mianowicie, zdaniem Strony, w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 kwietnia 2014 r., a więc w czasie, gdy sąd odmówił już Spółce otwarcia postępowania upadłościowego i trwała niekontrolowana windykacja z majątku Spółki, Urząd Skarbowy wyegzekwował od dłużników Spółki kwotę 754.070,38 PLN, co oznacza, że egzekucja nie była nieskuteczna i w dużej mierze zależała od skuteczności działań podejmowanych przez poszczególnych wierzycieli, w tym reprezentujących Skarb Państwa. Strona podniosła, że NUS w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił, na jakiego rodzaju należności powyższa kwota została zarachowana i w jakiej wysokości, niewykluczone bowiem, że część należności o jakiej mowa w niniejszym postępowaniu została już zaspokojona.

Skarżący wskazał, że z przedłożonych wyroków sądu karnego wydanych w stosunku do A.B. wynika, że zasadnicza część należności w podatku od towarów i usług obejmujące okres od marca 2010 r. do czerwca 2012 r. została uregulowana, czyli orzekając w dniu 20 listopada 2013 r. sąd karny ustalił stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka nie posiada już zaległości podatkowych za luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. Na potwierdzenie powyższego Strona załączyła wewnętrzne pisma pomiędzy komórkami (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 listopada 2012 r. oraz 28 listopada 2012 r., z których wynika, że Spółka na dzień 28 listopada 2012 r. nie posiadała żadnych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwoty zaległości w podatku od towarów i usług różnią się od tych, co do których wydano zaskarżoną decyzję.

Pełnomocnik Strony podkreślił, że nieskuteczność prowadzonej egzekucji w dużej mierze była wynikiem nieudolnych działań organów egzekucyjnych. Zgodnie z przedstawioną historią prowadzonych czynności (w opinii Strony niekompletną i nieodzwierciedlającą całości podejmowanych działań) w pierwszej kolejności dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki, które okazały się nieskuteczne. Natomiast skuteczne czynności egzekucyjne podjęto dopiero we wrześniu 2013 r., dokonując zajęcia wierzytelności u kontrahentów Spółki. Oznacza to, zdaniem Strony, że Spółka miała w tym czasie majątek, z którego możliwe było prowadzenie skutecznej egzekucji. Gdyby zatem organy egzekucyjne w pierwszej kolejności podjęły działania, które doprowadziły do zaspokojenia należności w drugiej połowie 2013 r., to również inne zaległości podatkowe (o ile wtedy już istniały) zostałyby zaspokojone w toku postępowań egzekucyjnych.

Pełnomocnik Strony stwierdził, że rzetelnie przeprowadzona analiza materiału dowodowego - zebranego przez NUS, w tym także dokumentów i argumentów przywołanych przez Stronę - nie pozwala na postawienie tezy, że Spółka stała się niewypłacalna w "pierwszej połowie 2011 r." - przeciwnie, materiał dowodowy pozwala na postawienie jednoznacznej tezy, że w okresie objętym postępowaniem nie zachodziły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślił, że NUS, ustalając stan niewypłacalności Spółki, a tym samym ustalając właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może posługiwać się zwrotem; "na początku roku 2011", ponieważ takie ustalenie zaistnienia rzekomego stanu niewypłacalności nie jest wystarczająco precyzyjne, aby można było ustalić datę. do której należałoby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (pomijając oczywiście fakt, że wniosek taki został w niniejszej sprawie zgłoszony we właściwym momencie).

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w przedmiocie zaistnienia lub braku przesłanek do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie ustalenia kiedy takie przesłanki wystąpiły. Według pełnomocnika nie do pogodzenia z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego jest pominięcie przez NUS szeregu okoliczności i dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Są to między innymi sprawozdanie finansowe za 2012 r., wskazujące na wypracowany zysk w wysokości ponad 2.400.000 zł (i wielokrotnie większe przychody), okoliczności związane z zaprzestaniem finansowania działalności Spółki przez (...) Bank czy faktu wyegzekwowania przez US ponad 750.000 zł faktu wygaśnięcia mandatu członka zarządu Strony z dniem 30 czerwca 2011 r., fakt wydania wyroku karnego, z którego wynika jego wyłączna odpowiedzialność za kierowanie sprawami finansowymi Spółki, a także brak zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2012 r.

Zdaniem Strony zasadna jest teza o naruszeniu przepisów rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Według Strony uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest niedopuszczalne i całkowicie sprzeczne z obowiązującymi przepisami oraz orzecznictwem, bowiem wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczności faktów mających istotne i kluczowe znaczenie dla sprawy, w szczególności w kontekście tez stawianych przez organy podatkowe, tj. rzekomego istnienia stanu niewypłacalności Spółki w bliżej nieokreślonym momencie 2011 r.

Skarżący ponowił wnioski dowodowe o przesłuchanie następujących świadków:

1. A.B. - byłego prezesa oraz likwidatora Spółki.

2. J.D. - byłego członka zarządu Spółki.

3. M.H. - byłego członka zarządu Spółki, 4. a także - Strony, na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. pełnomocnik Strony wskazał, że decyzje NUS z dnia (...) stycznia 2017 r. nie zawierają szczegółowej analizy stanu faktycznego Spółki zakresie jej sytuacji majątkowej i finansowej uprawniającej do jednoznacznego określenia daty powstania stanu niewypłacalności Spółki. Podniósł, że Spółka przedstawiła szereg okoliczności faktycznych oraz dowody na poparcie swoich tez, jednakże nie zostały one ani uwzględnione, ani nawet nie wskazano z jakich przyczyn odmówiono im wiarygodności. Podniósł, że uzasadnienia decyzji nie można uzupełniać w sporządzanym później arkuszu odwoławczym. NUS w arkuszach odwoławczych z dnia 23 lutego 2017 r. wskazał ponadto, że zobowiązania objęte decyzjami z dnia (...) stycznia 2017 r. nie są jedynymi nieuregulowanymi przez Spółkę zobowiązaniami, co uprawnia do postawienia tezy, że właściwym czasem na złożenie wniosku był 27 czerwca 2011 r. kiedy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. stało się wymagalne. Pełnomocnik Strony wskazał, że w decyzjach z dnia (...) marca 2017 r. z trudem można odnaleźć informację o tym, że Spółka była rzekomo niewypłacalna, a już tym bardziej nie odnajdziemy informacji kiedy ów stan wystąpił. Na te okoliczności nie wskazuje również zebrany dotychczas materiał dowodowy ani uzasadnienie obu decyzji. Zdaniem pełnomocnika wskazanie, że nastąpiło to "na początku 2011 r." jest niewystarczające i jako takie nie spełnia wymogów ustalenia daty stanu niewypłacalności, od której można byłoby liczyć czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Decyzją z dnia (...) maja 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS odniósł się do zarzutu Strony, iż kwoty zaległości w podatku od towarów i usług różnią się od tych, co do których wydano niniejszą decyzje, na co strona przedłożyła pisma pomiędzy komórkami Urzędu z dnia 27 listopada 2012 r. i 28 listopada 2012 r. DIAS wyjaśnił, że różnice pomiędzy kwotami zaległości w podatku od towarów i usług na dzień 28 listopada 2012 r. a kwotami orzeczonymi w zaskarżonych decyzjach wynikają z faktu, iż w okresie późniejszym spółka składała korekty zwiększające zobowiązania za poszczególne miesiące, jak również zaspokojono część zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego. DIAS ponadto stwierdził, że kwota jaka pozostała do uregulowania przez Spółkę po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, odpowiada kwocie, na jaką została orzeczona solidarna odpowiedzialność podatkowa za zobowiązanie Spółki wobec Skarżącego w przedmiotowej sprawie.

Wskazał, iż związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, marzec 2012 r., na powstałe zaległości podatkowe, wystawione zostały tytuły wykonawcze: z dnia 18 kwietnia 2012 r., (...) za 02/2012 r., doręczony Spółce w dniu 24 kwietnia 2012 r., z dnia 18 stycznia 2013 r., (...) za 02/2012 r., doręczony Spółce w dniu 29 stycznia 2013 r., z dnia 25 maja 2012 r., (...) za 03/2012 r., doręczony Spółce w dniu 30 maja 2012 r., z dnia 18 stycznia 2013 r., (...) za 03/2012 r., doręczony Spółce w dniu 29 stycznia 2013 r., z dnia 31 października 2013 r., (...) za 03/2012 r., doręczony Spółce w dniu 6 listopada 2013 r.

Postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres luty, marzec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, wszczęte zostało przez NUS postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r., doręczonym w dniu 21 grudnia 2016 r. W związku z powyższym Organ drugiej instancji stwierdził, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 ustawy O.p., został spełniony.

Organ odwoławczy ustalił, iż Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki uchwałą nr 2 z dnia 30 czerwca 2006 r. Z odpisu pełnego KRS nr: (...) stan na dzień 29 września 2016 r. wynika, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie od 26 kwietnia 2002 r. do 29 czerwca 2012 r. Natomiast z dokumentów będących podstawą wpisów w KRS wynika, że Skarżący złożył rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki z dniem 31 maja 2012 r. Okoliczność rezygnacji potwierdza znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny z dnia 11 czerwca 2013 r. Repertorium A nr (...), według którego Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki T. S.A. udzieliło Skarżącemu absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków wiceprezesa zarządu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r.

DIAS stwierdził, iż powołany w skład zarządu Spółki T. na czas nieokreślony i pomimo zapisów w statucie spółki, o pięcioletniej kadencji członków jej zarządu, nadal sprawował funkcję wiceprezesa zarządu. Świadczą o tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy tj. akt notarialny z dnia 11 czerwca 2013 r. Repertorium A nr (...), z którego wynika, że Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki T. S.A. udzieliło Skarżącemu absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków wiceprezesa zarządu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r. oraz sprawozdanie finansowe T. S.A. za 2011 r. wraz z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz z rachunkiem zysków i strat sporządzone w dniu 13 lutego 2012 r., na którym widnieją podpisy Skarżącego wraz z pieczątką wiceprezesa zarządu. Jak wynika z akt sprawy, Strona złożyła rezygnację ze sprawowanej funkcji w zarządzie Spółki w dniu 31 maja 2012 r. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11).

DIAS uznał, że Skarżący działał jako członek zarządu T. S.A. po dniu 15 czerwca 2011 r., podpisując dokumenty spółki, jako osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może skutecznie powołać się na okoliczność, że jej mandat wygasł celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. DIAS zaznaczył, iż za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia jego wykładnia celowościowa albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. Wobec powyższego, w ocenie Organu trudno zgodzić się ze stanowiskiem Strony jakoby pełnił funkcję członka zarządu Spółki jedynie w okresie od 30 czerwca 2006 r. do 15 czerwca 2011 r. Za błędną DIAS uznał też argumentację pełnomocnika, że podpisy Strony na sprawozdaniu finansowym za 2011 r. oraz teść aktu notarialnego z dnia 11 czerwca 2013 r. nie mają żadnego znaczenia prawnego dla przesądzenia o fakcie sprawowania funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy, przyjmując za udowodnioną okoliczność rezygnacji Skarżącego ze sprawowanej funkcji wiceprezesa zarządu Spółki z dniem 31 maja 2012 r. oraz mając na uwadze brak dowodów w aktach sprawy na faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu po formalnej rezygnacji z tej funkcji, uznał bowiem, że momentem ustania mandatu Strony, jako członka zarządu T. S.A. był dzień wskazany w złożonej przez Stronę rezygnacji ze sprawowanej funkcji członka zarządu Spółki, tj. 31 maja 2012 r. Zdaniem Organu drugiej instancji powyższe oznacza, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w czasie gdy funkcję członka zarządu Spółki sprawował Skarżący, co wypełnia przesłankę odpowiedzialności Strony jaką jest w świetle art. 116 § 2 ww. ustawy pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Odnośnie podniesionej przez pełnomocnika Strony okoliczności iż wewnętrzny podział zadań i obowiązków wśród członków zarządu wyłączał Stronę z odpowiedzialności za sprawy finansowe Spółki, DIAS stwierdził, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego niezajmowanie się sprawami spółki bądź powierzenie jej kierowania i reprezentowania innej osobie samo w sobie nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak jest takiego przepisu, który pozwalałby na uniknięcie odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., z uwagi na podział zadań członków zarządu.

DIAS nie zgodził się z argumentacją Strony, opartą na twierdzeniu, że Sąd karny stwierdzając wyłączną odpowiedzialność A.B. za sprawy finansowe Spółki, a tym samym zobowiązania Spółki wyłączył możliwość orzekania w jakimkolwiek postępowaniu o ewentualnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu za zobowiązania Spółki. Wskazał, iż przepisy kodeksu kamo-skarbowego, na podstawie których zapadły powołane przez Stronę wyroki wobec A.B., odnoszą się do przypisania danej osobie sprawstwa i winy w niepłaceniu podatków oraz zajmowania się sprawami gospodarczymi zarządzanego podmiotu. Powyższe nie ma odniesienia do odpowiedzialności osób trzecich na podstawie O.p., gdzie istotne jest pełnienie obowiązków członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania i bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. W ocenie Organu odwoławczego, znaczenia dla sprawy nie ma wyrok karny wydany w stosunku do A.B., gdyż podstawa odpowiedzialności przewidziana w Ordynacji podatkowej nie przewiduje jej wyłączenia w przypadku istnienia takiego wyroku, Na gruncie rozpoznawanej sprawy w kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki DIAS zauważył, iż Podatnik - Spółka T. S.A., posiada zaległości wobec Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W.:

- w podatku od towarów i usług za: 05,08/2011 r. (tytuły wykonawcze nr (...), 02,03,05,06/2012 r. (tytuły wykonawcze nr (...))

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za: 03,04,07,08/2012 r. (tytuły wykonawcze nr (...)), 01,02/2013 r. (tytuły wykonawcze nr (...)).

DIAS wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia (...) marca 2016 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Ponadto postanowieniem z dnia (...) lutego 2013 r. sygn. akt (...) Sąd Rejonowy (...) w K. Wydział (...) Gospodarczy oddalił wniosek dłużnika Spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

DIAS uznał za bezpodstawny zarzut Strony dotyczący niewiadomego przeksięgowania kwoty 754.070.38 zł uzyskanej w toku "niekontrolowanej windykacji na majątku spółki prowadzonej przez urząd skarbowy". Wyjaśnił, iż przytoczona wyżej kwota stanowi łączną sumę środków wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 kwietnia 2014 r. głównie z rachunków bankowych, wpłat zobowiązanego oraz zajęć innych wierzytelności. W aktach sprawy znajduje się szczegółowe rozliczenie pt. Zestawienie rozliczenia kwot uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego spółki T. S.A. w likwidacji z podziałem na tytuły wykonawcze, które organ podatkowy przekazał organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia 30 marca 2017 r.

DIAS wskazał, że organ podatkowy w niniejszym postępowaniu nie może oceniać prawidłowości bądź kolejności wykonywania czynności egzekucyjnych, bowiem czynności te prowadzone są na podstawie odrębnych ustaw w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w toku tego postępowania powinny być podejmowane działania osób zainteresowanych prawidłowym przebiegiem egzekucji (art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zaznaczył, iż podnoszenie zarzutów co do prawidłowości postępowania egzekucyjnego, którego przebieg i wynik pozwalał na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest nieskuteczne. Zauważył, że jeżeli członek zarządu spółki poddaje w wątpliwość zakres egzekucji skierowanej do majątku spółki, ale sam nie wskazuje mienia, z którego zaspokojenie zaległości podatkowych byłoby możliwe, to zarzut ten nie może być uwzględniony Organ odwoławczy podkreślił, iż postępowanie egzekucyjne i postępowanie podatkowe to dwa różne tryby postępowania realizujące odmienne cele oraz regulujące, niezależne od siebie, stany faktyczne i prawne. W żadnym razie nie można łączyć tych dwóch postępowań. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego. iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie okoliczność ta została wykazana.

DIAS, odnosząc się do zarzutu Strony, iż okoliczność wyegzekwowania od dłużników Spółki kwoty 754.070.38 zł oznaczała, że egzekucja nie była nieskuteczna zauważył, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z tym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana cała kwota długu.

Organ odwoławczy zauważył, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych należności. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Spółkę w dalszym ciągu obciążały nieuregulowane kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Organu odwoławczego poczynione przez NUS ustalenia, wbrew twierdzeniu Strony, są wystarczające do uznania, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Na dzień dzisiejszy pozostają bowiem w dalszym ciągu nieuregulowane ww. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie DIAS stan niewypłacalności Spółki wystąpił w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. DIAS stwierdził, że już na początku drugiej połowy 2011 r. istniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Organ odwoławczy wskazał, że dłużnik, tj. T. S.A. w likwidacji nie wykonała następujących zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych wobec:

1. Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W.:

w podatku od towarów i usług za okres 05.08/2011 r.,02,03.05,06/2012 r. łącznie w kwocie głównej 1.236.985,04 zł; w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 03,04,07,08/2012 r., 01,02/2013 r., łącznie w kwocie głównej 51.888.96 zł:

2. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...) Oddział w W. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne społeczne, i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 12/2011 r., 01-12/2012 r., 01/2013 r. łącznie w kwocie głównej 429.806.00 zł

3. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 07-12/2009 r., 01-07,12/2010 r., 07,12/2011 r., 01-05/2012 r. łącznie w kwocie głównej 71.049.00 zł.

DIAS zaznaczył, iż Spółka w drugiej połowie 2009 r. przestała wywiązywać się terminowo z zobowiązań względem Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w czerwcu 2011 r. pojawiły się problem; z regulowaniem zobowiązań podatkowych na rzecz Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że w stosunku do T. S.A. stan niewypłacalności wystąpił w czerwcu 2011 r. kiedy to Spółka trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec dwóch wierzycieli (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). DIAS zauważył, że właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości. Według Organu, skoro w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie, jak twierdzi Strona, do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. Zdaniem Organu odwoławczego wskazywane przez Stronę okoliczności, że w bilansie spółki za 2011 r. wykazano zysk w wysokości 2.409.796.82 zł, jak też, że Spółka w 2011 r. i w 2012 r. nie utraciła stałej zdolności do spłacania zobowiązań gdyż były one spłacane w miarę spływu należności od klientów oraz że Spółka prowadziła rozmowy z kilkoma bankami na temat przejęcia finansowania od (...) Bank (...) z pozytywnym odzewem, nie mają wpływu na wynikający z art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązek członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na dyspozycję art. 1 i ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który zawiera definicję "niewypłacalności" i stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym DIAS podkreślił, iż nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Organ wskazał, iż z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swoje wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno czy publicznoprawnym. Organ drugiej instancji stwierdził, iż moment niewypłacalności spółki był tym czasem, kiedy to członek zarządu powinien złożyć wniosek o upadłość, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 28 czerwca 2012 r. przez Spółkę T. S.A. (pismem z dnia 27 grudnia 2012 r.) nie wypełnia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt a O.p. Z akt sprawy wynika, że wniosek został oddalony przez Sąd Rejonowy (...) w K. Wydział (...) Gospodarczy postanowieniem z dnia (...) lutego 2013 r. sygn. akt (...) na podstawie art. 13 ustawy Prawo upadłościowe. Zaznaczył, iż przepis ten nie tylko wymaga złożenia wniosku o upadłość, ale stwierdza, że ma on zostać złożony we właściwym czasie. Skoro wniosek o upadłość Spółki został złożony, gdy jego majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony zbyt późno. Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, jak wynika z akt sprawy, zaistniały już wcześniej. Organ odwołał się do wypracowanego na tle dyspozycji art. 116 O.p. orzecznictwa sądowego.

DIAS zauważył, że organ I instancji, analizując przesłankę ogłoszenia upadłości, wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzyciela w dniu 27 czerwca 2012 r. znacznie po upływie terminu wskazanego w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - był wnioskiem spóźnionym. O tym, że nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, świadczy jego oddalenie z uwagi na brak majątku spółki wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania. Organ drugiej instancji nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie.

Podsumowując, DIAS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie przesłanki do złożenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a Skarżący nie złożył takiego wniosku w terminie przewidzianym w przepisach prawa, działając jako członek zarządu, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Spółkę w dniu 28 czerwca 2012 r. okazał się spóźniony, zatem w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Organu odwoławczego, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało to miejsca we "właściwym czasie", uznać należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art, 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, zaś przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie.

DIAS uznał, iż dokonane w niniejszej sprawie ustalenia są w pełni wystarczające i pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż w analizowanej sprawie po stronie Skarżącego już na początku drugiej połowy 2011 r. istniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z tych też względów nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Strony oraz świadków A.B., J.D. i M.H. na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem.

Organ podkreślił, iż w toku postępowania przed organami podatkowymi Strona nie wskazała mienia należącego do T. S.A., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z zarzutem, iż Naczelnik Urzędu W. nie odniósł się w decyzji do okoliczności i dowodów znajdujących się w aktach sprawy (są to m.in. sprawozdanie finansowe za 2011 r., wskazujące na wypracowany zysk w wysokości ponad 2.400.000 zł (i wielokrotnie większe przychody), okoliczności związane z zaprzestaniem finansowania działalności Spółki przez (...) Bank czy faktu wyegzekwowania przez US ponad 750.000 zł, faktu wygaśnięcia mandatu członka zarządu Strony z dniem 30 czerwca 2011 r., fakt wydania wyroku karnego, skazującego A.B., z którego wynika, jego wyłączna odpowiedzialność za kierowanie sprawami finansowymi Spółki, a także prawdopodobny brak zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych), DIAS stwierdził, że nie oznacza to, iż ww. okoliczności i dowody nie były przedmiotem analizy organu podatkowego pierwszej instancji. DIAS wskazał, że w uzasadnieniu niniejszej decyzji w sposób wyczerpujący, bardzo szczegółowy rozważył zgromadzony materiał dowodowy i odniósł się do wszystkich okoliczności dotyczących orzeczenia odpowiedzialności Strony.

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Strona nie wykazała zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS oraz umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 144 § 5, art. 144b § 1 i § 2, 152 § 3, art. 152a § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na wadliwym sporządzeniu Decyzji (w tym decyzji organu pierwszej instancji), tj. w nieprzewidzianej w okolicznościach sprawy formie, a następnie nieprawidłowe jej doręczenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została również skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, a zatem brak było przedmiotu zaskarżenia;

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do takiej interpretacji:

- art. 200 § 1, art. 216 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez wydanie w tym samym dniu co decyzja, tj. (...) maja 2017 r. postanowienia znak (...) odmawiającego uwzględnienia wniosków dowodowych Strony mających na celu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i Strony oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które to dowody są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, uniemożliwiając jednocześnie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2018 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał stanowisko i zarzuty przedstawione w skardze. Skarżący przedstawił dodatkowe orzecznictwo na potwierdzenie stanowiska, iż do przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, którą zarządzał, nie jest wystarczające faktyczne wykonywanie tych czynności, ale musi być również spełniony warunek umocowania w formalnym powołaniu do sprawowania tej funkcji.

W ocenie pełnomocnika takie rozumienie przepisu art. 116 § 2 O.p. potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna, bowiem powinno być ono tożsame z rozumieniem przepisów dotyczących "pełnienia obowiązków" w trakcie delegacji sędziów sądów administracyjnych czy też sądów powszechnych, odpowiednio na podstawie art. 13 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 77 § 1 Prawo o ustroju sądów powszechnych. Z uwagi na systemową wykładnię przepisów umiejscowionych w różnych aktach prawnych, zawierających jednakże odwołanie się do tego samego zwrotu "pełnienia obowiązków" nie jest możliwym nadawanie temu zwrotowi innego znaczenia.

Według Skarżącego, jeżeli wykonywanie obowiązków sędziego w innym sądzie po wygaśnięciu uprawnienia do "pełnienia obowiązków" jest rozumiane jako brak podstaw do orzekania przez tego sędziego, to konsekwentnie nie można przyjmować, że tylko faktyczne (tj. pozbawione podstawy prawnej) wykonywanie obowiązków członka zarządu po wygaśnięciu mandatu jest również "pełnieniem obowiązków" członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Skarżący podniósł, iż wygaśnięcie umocowania członka zarządu powoduje również, że taka osoba nie posiada już żadnych "obowiązków", które wobec spółki mogłaby "pełnić". Skoro wygasa umocowanie takiej osoby, to spółka nie może również dochodzić na drodze prawnej przymusowego wykonania takich obowiązków przez członka zarządu, którego mandat z mocy prawa już wygasł. Osoba, która nie jest członkiem zarządu spółki (nie pełni obowiązków członka zarządu), nie ponosi zatem odpowiedzialności za zaległości spółki powstałe w okresie, który nie mieści się w czasie prawnego umocowania do pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu.

Skarżący podtrzymał również stanowisko co do nieprawidłowego ustalenia (bądź też nieustalenia) przez organy podatkowe właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzucił mechaniczne odwoływanie się do faktu opóźnień w płatnościach zobowiązań, traktowanych jako równoznaczne z niewypłacalnością, z pominięciem analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Skarżący zaznaczył, iż Spółka z opóźnieniem, ale bezspornie spłacała bieżące zaległości, w szczególności podatkowe (CIT, PIT oraz VAT). Analiza historii płatności ww. zobowiązań podatkowych z całego okresu działalności gospodarczej Spółki wykazałaby, że zobowiązania były niemalże zawsze płacone z opóźnieniem, ale zawsze w całości wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem Skarżącego z tego też względu brak jakiejkolwiek analizy sytuacji majątkowej Spółki, brak analiz sprawozdań finansowych i ustalenia rzeczywistych okoliczności okresowych opóźnień w płatnościach wyklucza stwierdzenie, że Spółka stała się niewypłacalna w bliżej nieokreślonym momencie 2011 r. Taka okoliczność nie wynika z sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, ani z analizy okoliczności faktycznych. Jest to wynik bezrefleksyjnego, mechanicznego przyjęcia, że z upływem terminu płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych wystąpił stan niewypłacalności Spółki. W ocenie pełnomocnika jest to rezultat całkowitego zaniechania zbadania przyczyn takiego stanu rzeczy, a także braku analizy tego czy Spółka rzeczywiście nie była w stanie uregulować swoich zobowiązań, z uwagi na stan majątkowy i istniejące wierzytelności.

Skarżący zarzucił, iż w postępowaniu podatkowym będącym przedmiotem obecnej kontroli sądowo-administracyjnej zabrakło podstawowej analizy materiału dowodowego, w zakresie przesłanek powstania stanu niewypłacalności Spółki. Ograniczono się do stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe nie zostały uregulowane w terminie płatności. Za przedwczesny uznał wniosek co do powstania stanu niewypłacalności.

Zdaniem pełnomocnika, nawet gdyby przyjąć, że interpretacja przepisu art. 116 § 2 O.p., w zakresie znaczeniowym pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" przedstawiona przez organy podatkowe jest dopuszczalna (z czym konsekwentnie Skarżący się nie zgadza i neguje taką możliwość), to wówczas istnieją co najmniej dwie równorzędne i możliwe do wyprowadzenia interpretacje przepisu art. 116 § 2 O.p. Wobec występowania ewentualnych wątpliwości co do treści przepisów prawa zastosowanie powinien znaleźć art. 2a O.p. stanowiący, że "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Bez wątpienia, w sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa tj. przedmiotem sporu jest rozumienie art. 116 § 2 O.p.

29 czerwca 2018 r. przed WSA w Warszawie odbyła się w niniejszej sprawie rozprawa, na której Skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego). Przewodnicząca zamknęła rozprawę i odroczyła termin ogłoszenie orzeczenie na dzień 11 lipca 2018 r.

W dniu 10 lipca 2018 r. wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego, w którym wnosił on o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pisma, tj. niepoświadczonych za zgodność z oryginałem kopii pisma Spółki z dnia 15 września 2016 r. będącego wnioskiem o wznowienie postępowań egzekucyjnych oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. V SA/Wa 716/17 wraz z jego uzasadnieniem, który pełnomocnik Spółki odebrał w dniu 2 maja 2018 r.

Dnia 11 lipca 2018 r. WSA w Warszawie wyrokiem oddalił skargę w przedmiotowej sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.

Kontroli sądu poddana została decyzja DIAS z (...) maja 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Spór w niniejszej sprawie był wielowątkowy i polegał na kwestionowaniu przez Skarżącego spełnienia w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p., jak i na podnoszeniu, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie tej odpowiedzialności. Skarżący zarzucał także naruszenie przepisów postępowania.

Na wstępie wskazać należy, że podnoszone przez Skarżącego zarzuty jakoby decyzje wydane przez organy podatkowe są decyzjami nieistniejącymi, uznać należało za niezasadne. Zarzuty te podnoszone zostały na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych, bowiem w toku postępowania strona nie podnosiła wadliwości doręczeń ani tego, że decyzje te należało uznać za nieistniejące. Zauważyć także należy, że stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w skardze było sprzeczne ze stanowiskiem strony, jakie ta zajęła na etapie postępowania podatkowego. W dniu 30 grudnia 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło bowiem pismo pełnomocnika Skarżącego, G.F., zawierające oświadczenie wyżej wymienionego, że na podstawie art. 144a § 1b O.p. rezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wnosi o doręczanie pism listownie na wskazany w piśmie adres do doręczeń (pismo k. 166 akt administracyjnych). W ocenie organów obu instancji powyższy wniosek stanowił zrzeczenie się przez stronę doręczeń pism w formie elektronicznej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że "na każdym etapie postępowania strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i nie musi swojego stanowiska uzasadniać. Rezygnacja jest równoznaczna z tym, że organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego" (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). W ocenie sądu strona skutecznie zrzekła się doręczania pism w formie elektronicznej i w dalszym toku postępowania organy podatkowe prawidłowo dokonywały doręczeń postanowień i decyzji w formie papierowej na adres kancelarii wskazany jako adres do doręczeń pełnomocnika strony. Skarżący zatem bezpodstawnie powoływał się na nieskuteczność doręczeń oraz związaną z tym wadliwość decyzji.

Wskazać należy ponadto, że nawet gdyby przyjąć, iż decyzje organów obu instancji zostały doręczone stronie z naruszeniem przepisów postępowania, to zgodnie z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, doręczenie decyzji lub postanowienia do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 18/16, wyrok NSA z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2706/15, wyrok NSA z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 450/17 dostępne, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony, jak w niniejszej sprawie), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3360/15).

Odnosząc powyżej przytoczone judykaty na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że nawet gdyby doszło w sprawie do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w zakresie doręczeń - co w ocenie sądu nie miało miejsca - doręczenie stronie decyzji lub innego pisma w formie tradycyjnej z pominięciem przepisów o doręczeniach elektronicznych, jeżeli strona miała możliwość zapoznania się z treścią pisma, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doręczenie stronie decyzji w formie papierowej wprowadza ją zatem do obrotu prawnego. Przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji braku istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy sąd nie może uchylić zaskarżonej decyzji. Znamienne jest, że nawet sama strona nie twierdziła, że rzekome uchybienia w doręczeniu decyzji miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należało, że decyzje organów obu instancji wydane został we właściwej formie oraz prawidłowo doręczone, wobec czego zarzuty naruszenia art. 144 § 5, art. 144b § 1 i § 2, 152 § 3, art. 152a § pkt 3, art. 210 § 1 pkt 8 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. okazały się bezzasadne. Co więcej, nawet gdyby uznać, że do naruszenia przepisów postępowania doszło, nie uzasadniałoby to uchylenia wydanych decyzji, bowiem naruszenia te nie miały wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy, a przy tym klarowny ocenił przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Strona zgłosiła w odwołaniu szereg wniosków dowodowych: o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia lub braku przesłanek do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie ustalenia kiedy takie przesłanki wystąpiły, a także o przesłuchanie świadków - byłych członków zarządu spółki oraz o przesłuchanie strony na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie objętym postępowaniem. DIAS postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co w ocenie Sądu uznać należało za prawidłowe. Dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie dotyczyły okoliczności faktycznych, lecz odnosiły się do prawnej oceny stanu wypłacalności spółki oraz terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie "przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy", a "dowód służy wyjaśnieniu stanu faktycznego, a nie stanu prawnego" (tak trafnie S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Dowody nie mogą zatem zmierzać do oceny prawnej naświetlonych w sprawie faktów, lecz powinny być powołane do stwierdzenia okoliczności faktycznych sprawy. Ocena faktów należy bowiem do organów podatkowych i tylko one są władne do jej dokonania. Dowody zaś powinny być powołane i przeprowadzone w celu zebrania w postępowaniu okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy i które powinny być ocenione w świetle przepisów prawa. Postanowienie, w którym organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uznać należy zatem za prawidłowe.

Za niezasadny należy również uznać zarzut Skarżącego w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego.

Wskazać należy, że organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. W postępowaniu podatkowym dowód z opinii biegłego przeprowadza się zatem wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. O konieczności jego przeprowadzenia decyduje ostatecznie organ podatkowy. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/07 (Lex nr 500980). wskazał, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest. że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się. że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa.

Zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy.

Organy nie mają generalnego obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10). W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1072/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe, podobnie jak sąd upadłościowy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1693/11. organy podatkowe posiadają dostateczna wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia bądź nie przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd powyższy pogląd uznaje za słuszny i uznaje za własny.

Ponadto, za zasadne uznać należy stanowisko DIAS zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym, w sprawie nie było podstaw do wyznaczenia stronie nowego terminu do wypowiedzenia się w związku z postanowieniem odmawiającym przeprowadzenia dowodów. Postanowienie dowodowe jest bowiem niezaskarżalne zażaleniem i nie można było zatem wzruszyć tego postanowienia, a w zakresie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego strona miała możliwość wcześniejszego wypowiedzenia się, gdyż został jej wyznaczony do tego termin przed wydaniem decyzji. W ocenie sądu pierwszej instancji organ zasadnie przyjął brak potrzeby i okoliczności do dodatkowego wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podsumowując kwestie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł naruszenia tych przepisów, w związku z czym stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Wobec powyższego sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez DIAS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skrzącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy, wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowe, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także - co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie - jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (puin).

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w świetle art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. przypadał 26 marca 2012 r., a za marzec 2012 r. - 25 kwietnia 2012 r. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Skarżącego, w którym podnosił on, że w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, nie był on już członkiem zarządu spółki. W sprawie ustalono, iż Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki uchwałą nr 2 z dnia 30 czerwca 2006 r. Z odpisu pełnego KRS nr: (...) stan na dzień 29 września 2016 r. wynika, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w okresie od 26 kwietnia 2002 r. do 29 czerwca 2012 r. Natomiast z dokumentów będących podstawą wpisów w KRS wynika, że Skarżący złożył rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki z dniem 31 maja 2012 r. Okoliczność rezygnacji potwierdza znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny z dnia 11 czerwca 2013 r. Repertorium A nr (...), według którego Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki T. S.A. udzieliło Skarżącemu absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków wiceprezesa zarządu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r.

W ocenie Sądu zasadne są ustalenia DIAS, iż Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki T. na czas nieokreślony i pomimo zapisów w statucie spółki, o pięcioletniej kadencji członków jej zarządu, po jej upływie nadal sprawował funkcję wiceprezesa zarządu. Świadczą o tym dokumenty znajdujące się w aktach sprawy tj. akt notarialny z dnia 11 czerwca 2013 r. Repertorium A nr (...), z którego wynika, że Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki T. S.A. udzieliło Skarżącemu absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków wiceprezesa zarządu w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r. oraz sprawozdanie finansowe Spółki za 2011 r. wraz z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz z rachunkiem zysków i strat sporządzone w dniu 13 lutego 2012 r., na którym widnieją podpisy Skarżącego wraz z pieczątką wiceprezesa zarządu. Jak wynika z akt sprawy, Strona złożyła rezygnację ze sprawowanej funkcji w zarządzie Spółki w dniu 31 maja 2012 r. Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11).

W związku z powyższym Sąd uznaje, że Skarżący działał jako członek zarządu Spółki po dniu 15 czerwca 2011 r., podpisując dokumenty spółki, jako osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, i dlatego nie może skutecznie powołać się na okoliczność, że jej mandat wygasł celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przemawia jego wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony jakoby pełnił funkcję członka zarządu Spółki jedynie w okresie od 30 czerwca 2006 r. do 15 czerwca 2011 r. Momentem ustania mandatu Strony, jako członka zarządu Spółki był dzień wskazany w złożonej przez Stronę rezygnacji ze sprawowanej funkcji członka zarządu Spółki, tj. 31 maja 2012 r.

Analizując ustalony powyżej stan faktyczny, Sąd doszedł do przekonania, że strona do 31 maja 2012 r. była zarówno formalnie uprawniona do wykonywania funkcji w zarządzie spółki, jak i faktycznie sprawowała zarząd nad spółką, podpisując jej dokumenty i zarządzając jej sprawami. Wskazać należy jednak, iż nawet gdyby przyjąć, że mandat Skarżącego jako członka zarządu spółki wygasł, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do przypisania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wystarczające jest faktyczne sprawowanie funkcji pomimo wygaśnięcia mandatu. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jest spełniona, gdy dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 369 § 4 kodeksu spółek handlowych, faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu (wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gliwicach z 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1004/16). W orzecznictwie prezentowane jest także stanowisko, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżący nie przestał pełnić funkcji w zarządzie spółki w okresie, w którym upływał termin płatności należności, których dotyczy niniejsze postępowanie. Sprawował on funkcję członka zarządu spółki. Niemniej jednak, zgodnie z tezami przywołanych orzeczeń sądowych, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, do przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na gruncie art. 116 O.p., wystarczające jest faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie stwierdzone zostało, że Skarżący zarówno posiadał formalny mandat do pełnienia funkcji członka zarządu, jak i faktycznie wykonywał tę funkcję. W tej sytuacji pierwszą z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p. uznać należało za spełnioną.

Odnosząc się do argumentów podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2018 r., wskazać należy, iż Sąd nie podziela argumentacji związanej z rzekomą wykładnią systemową pojęcia "pełnienia obowiązków". Pełnomocnik przytacza w tym kontekście treść przepisów art. 13 § 1 P.u.s.a i art. 77 § 1 P.u.s.p. Powyższe przepisy dotyczą bowiem zupełnie innej sytuacji, tj. delegacji sędziów do pełnienia obowiązków w innym sądzie i nie dotyczą, nawet pośrednio odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Nie można wyrywać z kontekstu dwóch słów tj. "pełnienie obowiązków" i próbować stosować porównania tych zwrotów, bez uwzględnienia chociażby podstawowego kontekstu, w jakim te słowa są użyte w całkowicie odmiennych aktach prawnych (tj. O.p., P.u.s.a i P.u.s.p.). Jak wspomniano powyżej, Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela poglądy sądów administracyjnych i linię orzeczniczą, zgodnie z którą faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce kapitałowej, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p.

Przede wszystkim jednak podnieść należy, iż Skarżący posiadał formalny mandat do pełnienia funkcji członka zarządu. Z funkcji tej bowiem zrzekł się (zrezygnował) dopiero po zaistnieniu wymagalności roszczeń wobec Spółki z tytułu VAT za dochodzony w niniejszej sprawie okres.

Organy podatkowe udowodniły także spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek przypisania stronie analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organy podejmowały szereg czynności egzekucyjnych opisanych powyżej, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości, które jednak nie doprowadziły do ustalenia majątku, który umożliwiłby zaspokojenie dochodzonych należności. Po przeprowadzeniu tych czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia (...) marca 2016 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki została potwierdzona także postanowieniem z 5 lutego 2013 r. Sądu Rejonowego (...) w K., Wydziału (...) Gospodarczego wydanym w sprawie o sygn. akt (...), którym sąd oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (postanowienie k. 84 akt administracyjnych). Okoliczność podjęcia wskazanych powyżej czynności egzekucyjnych, a także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Sądu Rejonowego (...) w K. stanowiły dowód na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Za bezzasadne uznać należało zatem argumenty Skarżącego, że bezskuteczność egzekucji spowodowana była wadliwością działań organów egzekucyjnych, a nie brakiem majątku spółki. Organ egzekucyjny, jak wynikało z akt sprawy, podjął szereg czynności egzekucyjnych, przy czym postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w kwietniu 2012 r. W trakcie postępowania organy nie ograniczyły się także tylko do jednego sposobu egzekucji, lecz skorzystały z wielu środków, jednak mimo to, nie udało się wyegzekwować z majątku spółki należności w całości, a nawet znacznej części dochodzonych wierzytelności. Organ odwoławczy ustalił przy tym, że w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 kwietnia 2014 r. organ egzekucyjny wyegzekwował łącznie kwotę 754.070,38 zł. Kwota powyższa natomiast została zaliczona (zarachowana) na istniejące zobowiązania spółki. Dyrektor IAS szczegółowo wyjaśnił na str. 18 zaskarżonej decyzji, że wskazana powyżej kwota stanowi łączną sumę środków wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny w ww. okresie głównie z rachunków bankowych, wpłat zobowiązanego oraz zajęć innych wierzytelności. Organ podatkowy przekazał organowi odwoławczemu przy piśmie z 30 marca 2017 r. nr (...) szczegółowe rozliczenie pt. Zestawienie rozliczenia kwot uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego spółki T. S.A. w likwidacji z podziałem na tytuły wykonawcze.

Ponadto należy zauważyć, że 18 kwietnia 2017 r. strona odebrała postanowienie organu odwoławczego z 10 kwietnia 2017 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz udzielenia stosownych wyjaśnień. Strona zatem w postępowaniu odwoławczym miała możliwość zapoznania z powołanym pismem NUS z 30 marca 2017 r., jednocześnie nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń co do przedstawionych wyliczeń, ani nie wnosiła o ich weryfikację, czy też dodatkowe wyjaśnienia w zakresie przedstawionego zarachowania wyegzekwowanych środków pieniężnych. Skarżący nie zakwestionował skutecznie przedstawionych przez organ rozliczeń.

Wskazać należy także, że ww. kwota uzyskana w toku postępowania egzekucyjnego stanowi jedynie część kwoty zaległości podatkowych. Egzekucja pozostałych zaległości podatkowych z majątku spółki była bezskuteczna, wobec czego organ zasadnie przyjął spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 O.p.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że kwoty zaległości w podatku od towarów i usług różniły się od tych, co do których wydano zaskarżoną decyzję, wskazać należy natomiast, że organ odwoławczy na stronach 12-13 zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyjaśnienia skąd wynikały zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem. Skarżący nie zakwestionował skutecznie przedstawionych przez organ danych i wyliczeń także w tym zakresie.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Sądu Okręgowego w W. w sprawie karnej, który zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego miał wraz z oświadczeniem byłego prezesa zarządu spółki wskazywać, że jedyną osobą odpowiedzialną za działania spółki w zakresie zagadnień finansowych, w tym także zobowiązań podatkowych, był ten prezes, stwierdzić należy, iż zgodnie z orzecznictwem NSA "w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane są ocenić tak jak inne dowody w sprawie ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku" (wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3097/99). Przywołany przez stronę wyrok sądu karnego mógłby mieć jedynie ten walor, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustalenia sądu karnego wynikające z uzasadnienia wyroku bądź okoliczności wynikające z akt sprawy karnej nie mają zaś mocy prejudycjalnej zarówno dla sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych, a twierdzenia i okoliczności tam zawarte podlegają ocenie w ramach postępowania dowodowego prowadzonego przez organ.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji DIAS prawidłowo przyjął, że spółka najpóźniej w czerwcu 2011 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, w tym okresie bowiem istniał już stan, w którym zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych - w konsekwencji zaistniała wobec niej przesłanka upadłościowa określona w art. 11 ust. 1 puin.

Zgodnie z art. 10 puin, (a zatem w brzmieniu ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 puin, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę dla złożenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Skarżący powoływał się na "dobrą" kondycję finansową spółki w 2011 r. i na początku 2012 r. Stanowiska Strony nie potwierdził jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W sprawie ustalono bowiem na podstawie dowodów z dokumentów, że dłużnik, tj. Spółka nie wykonała następujących zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych wobec Skarbu Państwa - Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W.:

- w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2011 r., luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r. - łącznie w kwocie głównej 1.236.985,04 zł:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. - łącznie w kwocie głównej 51.888,96 zł.

W sprawie organy podatkowe wykazały także, iż objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki (zobowiązania wobec Skarbu Państwa) nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami tego podmiotu. Spółka posiadała także niespłacone zobowiązania pieniężne wobec:

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, społeczne i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. - łącznie w kwocie głównej 429.806,00 zł;

- Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec - grudzień 2009 r., styczeń - lipiec i grudzień 2010 r., lipiec i grudzień 2011 r. oraz styczeń - maj 2012 r. - łącznie w kwocie głównej 71.049,00 zł.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka już w 2011 r. miała problemy z terminowym płaceniem zobowiązań w podatku od towarów i usług, uzasadniając, że opóźnienia w płatnościach były wynikiem specyfiki branży budowlanej i zwłoki w regulowaniu należności przez jej kontrahentów. Organ odwoławczy prawidłowo przy tym wskazał, że w istocie spółka w 2011 r. zalegała już z płatnościami nie tylko wobec Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. (Skarbu Państwa), lecz od 2009 r. zalegała również z płatnościami na rzecz PFRON.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w tym brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od 2009 r., stwierdzić należało, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż stan niewypłacalności spółki w rozumieniu powołanych przepisów ustawy upadłościowej, zaistniał najpóźniej w czerwcu 2011 r. - wtedy Spółka trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec dwóch wierzycieli. W tym bowiem okresie stało się wymagalne zobowiązanie pieniężne wobec Skarbu Państwa (drugiego obok PFRON wierzyciela spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r.). Z końcem czerwca 2011 r. zatem wobec spółki istniały już podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Następnie pojawił się kolejny wierzyciel spółki - Zakład Ubezpieczeń Społecznych, wobec którego niespłacone wymagalne zobowiązania pieniężne istniały za grudzień 2011 r.

Skarżący podnosił, że brak było podstaw, aby uznać spółkę za niewypłacalną już w 2011 r., bowiem za ten rok spółka ta uzyskała zysk w wysokości 2.409.796,82 zł. Strona podnosiła także, że jej niewypłacalności w tej dacie przeczy wykonywanie w latach 2011-2012 wielu zobowiązań poprze spłaty znacznych kwoty. Skarżący wskazał, że w 2011 r. uregulowane zostały należności wobec kontrahentów na łączną kwotę 33.727.137,52 zł, zaś w 2012 r. na łączną kwotę 21.117.419,17 zł. Odnosząc się do powyższych argumentów, podkreślić należy, że okoliczność wykonywania niektórych zobowiązań pieniężnych nie ma znaczenia dla przyjęcia daty niewypłacalności spółki. W myśl powołanych powyżej przepisów prawa, a także zgodnie z zapatrywaniem doktryny prawa upadłościowego oraz orzecznictwa sądowego, wykonywanie innych zobowiązań nie jest istotne dla ustalenia niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, o ile podmiot nie spłaca wymagalnych zobowiązań pieniężnych przynajmniej wobec dwóch wierzycieli, przy czym nieistotne jest także w jakiej wysokości istnieją te zobowiązania. Stan niewypłacalności spółki zaistniał zatem w chwili upływu terminu zapłaty wymagalnego zobowiązania wobec drugiego wierzyciela (tu Skarbu Państwa) niezależnie od regulowania innych zobowiązań, a także pomimo wypracowanego zysku, o ile taki w rzeczywistości zaistniał. Organy tej okoliczności nie badały bowiem nie miała ona znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Posiadanie środków pieniężnych (zysk netto) przy braku uregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych może jedynie stanowić okoliczność obciążającą członka zarządu spółki.

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, między innymi, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Tak samo jak przesłanki upadłościowe, tak również czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09), w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika.

Jak wskazano powyżej, stan niewypłacalności spółki istniał co najmniej od końca czerwca 2011 r. Drugim ustalonym w postępowaniu wierzycielem spółki był Skarb Państwa - Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku VAT za maj 2011 r. Termin płatności tego podatku upływał 25 czerwca 2011 r. Od tego dnia liczyć należy termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Termin ten upływał zatem 11 lipca 2011 r. Do tego czasu dłużnik - w analizowanej sprawie Skarżący jako członek zarządu spółki - powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Bezsporną natomiast w sprawie pozostawała okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero 28 czerwca 2012 r., czyli blisko rok po upływie tzw. czasu właściwego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 puin. (wniosek o ogłoszenie upadłości k. 86 akt administracyjnych). Odnosząc się zaś do zarzutu Skarżącego dotyczącego braku precyzyjnego określenia terminu, w którym spółka stała się niewypłacalna, wskazać należy, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ ustalił jednoznacznie, iż spółka stała się niewypłacalna z dniem uchybienia terminowi płatności należności wobec Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku VAT za maj 2011 r. Możliwe było zatem precyzyjne, co do dnia, określenie daty, w której powstały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, co czyni zarzut strony bezzasadnym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 28 czerwca 2012 r. był spóźniony. W sprawie zatem strona nie wypełniła przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt a O.p.

Potwierdzeniem, że doszło do uchybienia przez stronę jej obowiązkom wynikającym z przepisów ustawy upadłościowej w zakresie terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było także oddalenie na podstawie art. 13 puin postanowieniem z 5 lutego 2013 r. przez Sąd Rejonowy (...) w K. w sprawie o sygn. akt (...) wniosku o ogłoszenie upadłości z tego tylko względu, że majątek niewypłacalnego dłużnika (spółki T. S.A.) nie wystarczał na zaspokojenie nawet kosztów postępowania upadłościowego. Wyjaśnić należy, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 puin, zawsze jest poprzedzone pozytywnym ustaleniem, że wobec danego dłużnika wystąpiły przesłanki upadłościowe określone w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 lub 2 puin.

Skarżący zarzucił także organom podatkowym, że nieprawidłowo ustaliły czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Argumentował, że organy nie wzięły pod uwagę szeregu okoliczności wpływających na określenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, takich jak rozmowy z bankami, dotyczące przejęcia finansowania spółki oraz specyfika branży budowlanej i nieregulowanie zobowiązań przez kontrahentów spółki, co skutkowało czasowymi - w ocenie Skarżącego - problemami finansowymi spółki. Skarżący z powyższych okoliczności wywodził, że stan finansowy spółki w 2011 r. nie uzasadniał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do powyższej argumentacji, należy wskazać, że podnoszone przez stronę okoliczności także nie uchylały obowiązku strony wystąpienia w połowie 2011 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Nie miały bowiem znaczenia dla określenia daty niewypłacalności spółki w rozumieniu puin, a także określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak podkreślono powyżej, do przyjęcia niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, wystarczające jest stwierdzenie niewykonywania przez podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin 14-dniowy od dnia upływu terminu płatności drugiego z takich zobowiązań. Okoliczności dotyczące prowadzenia rozmów w zakresie uzyskania finansowania, a także problemów finansowych związanych ze specyfiką branży nie mogą wpływać na uznanie spółki za niewypłacalną. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego jednoznacznie wynikało, że spółka już od 2009 r. miała problemy z regulowaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych przeczy tezie strony, że problemy finansowe spółki w 2011 r. miały charakter "przejściowy".

A zatem ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zawinione przez Skarżącego, jest prawidłowa i zgodna z prawem.

Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym. że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12). Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W przypadku, gdy zarząd jest wieloosobowy, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Wszyscy członkowie zarządu, jako zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, mają obowiązek kontrolowania jej finansów.

W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Za okoliczności wskazujące na brak winy strony nie mogą zostać bowiem uznane wskazane powyżej rozmowy z bankami dotyczące finansowania, czy też specyfika branży lub problemy z kontrahentami. Podkreślić należy także, że niektóre z przywołanych okoliczności, tj. rozmowy prowadzone z bankami, dotyczyły 2012 r., czyli okresu prawie rok po upływie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku. Przypomnieć w tym miejscu należy także, że o "braku winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych" (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16).

Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w O.p. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. I tak w wyroku z 28 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

Sąd pierwszej instancji miał też na uwadze, że stronie przysługiwało prawo złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, skoro - jak twierdziła - rzekome prowadzone były zaawansowane rozmowy z bankami. Taką możliwość przy istniejących niespłaconych wymagalnych zobowiązaniach spółki dawała Skarżącemu obowiązująca do 31 grudnia 2015 r. ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 puin, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Celem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest zachowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa dłużnika, przy jednoczesnym wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 puin, oraz zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, został złożony znacznie po upływie czasu właściwego, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Skarżący nie wykazał także majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, mienie wskazane przez członka zarządu musi, po pierwsze, faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Przesłanka ta nie została spełniona w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 10 lipca 2018 r., w którym wnosił on o otwarcie zamkniętej rozprawy na nowo i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do pisma, tj. niepoświadczonych za zgodność z oryginałem kopii pisma Spółki z dnia 15 września 2016 r. będącego wnioskiem o wznowienie postępowań egzekucyjnych oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. V SA/Wa 716/17 wraz z jego uzasadnieniem, który pełnomocnik Spółki odebrał w dniu 2 maja 2018 r., Sąd stwierdza, co poniżej.

Zgodnie z art. 133 p.p.s.a.:

" § 1. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

§ 2. Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo.

§ 3. Rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu".

Jak wskazuje komentator: "Komentowany przepis nie określa wypadków, w których sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. Wobec tego, że unormowanie zawarte w art. 133 § 2 i 3 dotyczy niewątpliwie sytuacji wyjątkowych, należy przyjąć, że w tym wypadku decyzja sądu powinna wynikać z ważnych powodów. Podkreślenia wymaga, że chodzi tym razem jedynie o takie powody, które ujawniły się dopiero po zamknięciu rozprawy.

W literaturze przyjmuje się, że otwarcie rozprawy na nowo będzie uzasadnione, jeżeli w toku narady okaże się, że nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione lub jeżeli sędzia, który brał udział w zamkniętej rozprawie, nie może uczestniczyć w wydaniu wyroku (por. J.P. Tarno, Prawo..., 2004, s. 171)" (A. Kabat, "Komentarz do art. 133 p.p.s.a., LEX).

W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniały żadne z wyjątkowych przesłanek do otwarcia na nowo rozprawy. Profesjonalny pełnomocnik Skarżącego (radca prawny), który składał skargę i który był też obecny na rozprawie, mógł wcześniej (do dnia zamknięcia rozprawy) złożyć pismo procesowe z powołanymi wnioskami dowodowymi. Nie były to bowiem dowody, które powstały po zamknięciu rozprawy, profesjonalny pełnomocnik Skarżącego zresztą nie wskazał ponadto w piśmie, że otrzymał je dopiero po tym zamknięciu. Zresztą jeden z tych dowodów powstał po dniu wydania skarżonej Decyzji, a zatem nie może wpłynąć na jej ocenę. Tym samym wnioski zawarte w piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2011 r. (zarówno dowodowe, jak i otwarcie rozprawy) nie mogły zostać uwzględnione.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw prawnych umożliwiających odstąpienie od orzeczenia wobec Skarżącego analizowanej odpowiedzialności, a to wobec wykazania przesłanek tej odpowiedzialności i wobec braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie ziściły się okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.