Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720239

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 8 lipca 2019 r.
III SA/Wa 2578/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maciej Kurasz.

Sędziowie WSA: Beata Sobocha (spr.), Jacek Kaute.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia (...) sierpnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2015 r. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta st. W. z dnia (...) września 2017 r. nr (...).

Uzasadnienie faktyczne

Prezydent W. (dalej zwany "Prezydentem") decyzją z dnia (...) września 2017 r. ustalił E. C. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") wymiar podatku od nieruchomości na 2015 r. za nieruchomość położoną w W. przy ul. (...) stanowiącej udział wynoszący 3585/612320 (co stanowi 17,93 m2 powierzchni) w lokalu niemieszkalnym - garażu stanowiącym odrębną nieruchomość oraz 50% powierzchni piwnicy (co stanowi 2,60 m2 powierzchni) wraz ze związanym z tym lokalem udziałem we współwłasności gruntu na kwotę 163 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż wysokość podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wymienionych w decyzji ustalono przy zastosowaniu stawek określonych w uchwale Nr LXX/1830/2013 Rady W. z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2014 r. Wysokość podatku od budynków pozostałych (lokal niemieszkalny) o pow. 20,73 m2 przy zastosowaniu stawki 7,73 zł ustalono w kwocie 160,24 zł, natomiast wysokość podatku od gruntów pozostałych o pow. 5,15 m2 przy zastosowaniu stawki 0,46 zł ustalono w kwocie 2,37 zł.

Skarżąca odwołaniem z dnia 13 listopada 2017 r., wnosząc o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 39, art. 75, art. 76 § 1, art. 77 § 1, art. 105 § 1, art. 107 § 1 ust. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257; dalej zwana "k.p.a."), a w szczególności sfałszowania stanu prawnego nieruchomości poprzez przypisanie podatnikowi własności 20,73 m2 powierzchni budynku i 5,15 m2 gruntów pozostałych;

2) szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p.") oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.; dalej "u.p.o.l."), mających wpływ na treść decyzji w pozostałym zakresie.

Zdaniem Strony organ pierwszej instancji poświadczył nieprawdę w zakresie stanu własności, świadomie pomijając treść aktu notarialnego, zapisy KW oraz jej objaśnienia. Zarzuciła ponadto, iż organ pomijając bezsporne dowody, nie wskazał dowodu, na podstawie którego powierzchnia piwniczna (komórki) miałyby być wykluczona z powierzchni lokalu niemieszkalnego i stanowić odrębną własność podlegającą opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze zaprzeczyła, aby była właścicielką 20,73 m2 powierzchni niemieszkalnej budynku przy ul. (...) i aby istniał dowód na posiadanie przez nią własności ww. 20,73 m2.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO") decyzją z dnia (...) sierpnia 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwróciło uwagę na kwestię sporną co do zastosowania wobec garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności (będącego samodzielną nieruchomością lokalową), usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., czyli jak dla budynków lub ich części pozostałych, czy też stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. - przewidziana dla budynków lub ich części mieszkalnych. Organ podniósł, iż kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą składu Siedmiu Sędziów z dnia 27 lutego 2012 r. (II FPS 4/11). W uchwale tej NSA stwierdził, iż w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 P. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

SKO uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, uznało, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. W takiej sytuacji przyjął, iż garaż stanowiący odrębną nieruchomość opodatkowany jest stawką wyższą niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego - przemawia za tym również wykładnia systemowa zewnętrzna.

Organ odwoławczy wskazując na przemawiające względy wykładni celowościowej stwierdził, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, gdyż w praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. Z powyższego wynika, iż to rodzaj budynku determinuje więc wysokość stawki podatkowej. O tym zaś czy budynek ma charakter mieszkalny, czy nie decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.).

SKO za bezsporne uznało fakt, iż garaż, w którym znajduje się miejsce parkingowe stanowi odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta nr (...). Powyższe zgodne jest z odpisem z rejestru gruntów i rejestru lokali, których prawidłowość nie była przez podatników kwestionowana.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że Strona sama wskazała, że jest właścicielem udziału wynoszącego 3585/612320, co stanowi 17,93 m2 powierzchni lokalu niemieszkalnego (udział 3585/612320 x 3.061,60 m2). Ze zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. aktu notarialnego wynika, że jest także właścicielem udziału 1/2 w piwnicy o numerze K. o powierzchni 5,60 m2.

Mając powyższe na uwadze SKO za prawidłowe uznało dokonane przez Prezydenta m. st. Warszawy wyliczenie powierzchni do opodatkowania, które wynosi 20,73 m2 (17,93 m2 + 2,80 m2).

SKO zwróciło uwagę, że w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wskazane w odwołaniu przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Zaś Skarżąca nie wskazała, jakie przepisy O.p. i u.p.o.l. zostały naruszone i jakie to naruszenie miało wpływ na treść decyzji.

Uznając za zasadny zarzut naruszenia przepisów w przedmiocie doręczenia decyzji, organ uznał, iż nie wpływa on na prawo Skarżącej do złożenia odwołania. Zdaniem SKO nie zostały naruszone prawa Strony poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji w sytuacji, gdy przyjęto za datę doręczenia decyzji dzień 10 listopada 2017 r., który został wskazany przez stronę, natomiast odwołanie zostało złożone dnia 17 listopada 2017 r. Tym samym skoro Strona odebrała decyzje, co sama przyznaje, uznać należy, że weszły one do obrotu prawnego. W związku z tym miała możliwość złożenia odwołania, które przez SKO zostało rozpoznane.

W skardze z 27 września 2018 r. Strona wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W. z dnia (...) września 2017 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła rażącą obrazę:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 271 § 1 kodeksu karnego przez odstąpienie od obowiązku działania w granicach prawa oraz dopuszczenie się czynów niedozwolonych poświadczania nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne;

b) art. 3 ust. 4a u.p.o.l. przez zastosowanie przepisu, który wszedł w życie w 2016 r., do podatku za lata 2012-2015, a więc wbrew zakazowi retroaktywności prawa;

c) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez niezastosowanie j.w.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 68 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 O.p.

Uzasadniając zarzuty zwróciła uwagę, że jest współwłaścicielką lokalu niemieszkalnego (garażu dwupoziomowego) o powierzchni 3061,60 m2 obejmującego 89 miejsc postojowych i 73 piwnice wraz z komunikacją. Jej udział w lokalu wynosi 3585/612320, co stanowi 17,92 m2 powierzchni użytkowej.

W jej ocenie wbrew obowiązującym przepisom i wbrew jednoznacznym, niepodważalnym dokumentom, UM wydał wobec niej sześć decyzji podatkowych, które w części określają nieruchomość jako "M.", zaś w uzasadnieniu wskazują na dwa inne przedmioty opodatkowania: "udział w lokalu niemieszkalnym wynoszący 3585/612320 i 50% powierzchni piwnicy nr K.", co stanowi łącznie powierzchnię użytkową (C - budynki pozostałe)"20,73 mkw." Jej zdaniem organ odwoławczy błędnie uznał, iż oprócz udziału w lokalu niemieszkalnym (wyżej wskazanym), jest także właścicielem udziału% w piwnicy o numerze K. o powierzchni 5,60 m2, przez co powierzchnia do opodatkowania wyniosła 20,73 m2 (17,93 + 2,80).

Zarzuciła SKO, iż samowolnie włączyło 73 piwnice z lokalu niemieszkalnego-garażu (oczywiście nie zmniejszając powierzchni garażu) i samowolnie "utworzyć" z nich nową powierzchnię w "innej części budynku". W jej ocenie taki zabieg prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej części lokalu i wzrost jej własności z powierzchni użytkowej 17,92 m2 do 20,73 m2.

Według Strony z księgi budynku jednoznacznie wynika, że budynek obejmuje 73 lokale samodzielne (72 lokale mieszkalne i jeden usługowy-U1) oraz dwa lokale niemieszkalne - garaże stanowiące współwłasność. Dla wszystkich 75 lokali prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Z KW budynku nie wynika, jak fałszywie sugeruje SKO, aby budynek posiadał część budynku w postaci piwnicy K1.31". Jej zdaniem gdyby piwnice, w tym piwnica nr K., były "inną częścią budynku" stanowiącą własność lub współwłasność, to byłyby wykazane w KW.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż we wszystkich zaskarżonych decyzjach organy świadomie poświadczyły nieprawdę zarówno co do przedmiotu opodatkowania, jak i jego powierzchni użytkowej, co winno skutkować bezwzględną nieważnością decyzji. Poświadczenie nieprawdy przez urzędników przekłada się na nieuzasadnione naruszenie wiarygodności ksiąg wieczystych (art. 3 ust. 1 u.k.w.h.) oraz rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie zasady prawdy obiektywnej, całkowite zaniechanie zbadania stanu faktycznego, niepodjęcie przez SKO żadnych działań dla wyjaśnienia czy zarzuty podniesione w odwołaniu mają odzwierciedlenie w stanie rzeczywistym. Za oczywiste uznała także naruszenie art. 210 § 4 O.p., ponieważ uzasadnienia decyzji w ogóle nie odnoszą się do stanu faktycznego i prawnego. Jej zdaniem SKO w żaden sposób nie uzasadniło swoich decyzji - de facto dwie strony uzasadnienia decyzji SKO poświęciło zagadnieniu stawki opodatkowania lokali garażowych, a co w ogóle nie było przedmiotem jej zarzutu.

W jej ocenie decyzje organu w przedmiocie podatku za lata 2012-2015 wydane zostały bez podstawy prawnej - art. 247 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ w tych latach w ustawie podatkowej brak było regulacji pozwalającej na wydanie decyzji w przedmiocie opodatkowania ułamkowego udziału w nieruchomości lokalowej. Zaznaczyła, iż powyższy przepis - ust. 4a art. 3 - został do u.p.o.l. dodany przez art. 9 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) zmieniającej m.in. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). W przekonaniu Strony zgodnie z zasadą lex retro non agit, wskazany przez SKO przepis art. 3 ust. 4a u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do podatków za lata 2012-2015, co znajduje odzwierciedlenie także w utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2397/13).

Skarżąca zwróciła uwagę, iż zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r., do przedmiotu opodatkowania jakim jest lokal niemieszkalny - garaż stanowiący współwłasność, zastosowanie ma art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W jej ocenie skoro do lokalu odnoszą się zatem ogólne zasady opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności to regulacja art. 4 ust. 5 nie ma tu zastosowania. Tym samym uznała, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz ograniczony jedynie do fragmentu nieruchomości wspólnej zakres posiadania, pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto podkreśliła, że przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania jednej decyzji wymiarowej odnoszącej się do całego przedmiotu opodatkowania i w stosunku do każdego współwłaściciela.

Mając powyższe na uwadze doszła do przekonania, że organy wydając decyzje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 tylko w stosunku do niej (z pominięciem pozostałych współwłaścicieli) i objęcie opodatkowaniem jej udziału w lokalu garażowym (dodatkowo nieprawdziwym), a nie całego lokalu, rażąco naruszyły ww. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. To z kolei, w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p., winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji w zakresie wymiaru podatku za lata 2012-2015.

Skarżąca podnosząc zarzut przedawnienia zaskarżonych decyzji za rok 2012 i 2013 wskazała, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 O.p. dopuszczający doręczenie decyzji podatkowej w terminie 5 lat ze względu na uchybienia ze strony podatnika, gdyż takowe uchybienia nie zaistniały. Wskazała przy tym, że garaż został oddany do użytku w 2006 r. Wraz z nabyciem udziału w garażu w dniu 23 listopada 2010 r., zgodnie z art. 6. ust. 6 u.p.o.l., deweloper oraz pełnomocnik kupujących złożyli pełną informację o nieruchomości. Wraz z informacją przedłożono również wypis aktu notarialnego, co potwierdza choćby pieczątka wpływu z datą 30 listopada 2010 r. na pierwszej stronie aktu. W zaistniałej sytuacji stwierdziła, iż organ posiadał zatem wszystkie dane niezbędne do wydania decyzji podatkowej i de facto na podstawie tych danych UM informował wszystkich współwłaścicieli garażu o wysokości ich zobowiązania z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, w tym m.in. Stronę, co potwierdza również załączone pismo urzędu z dnia 15 lutego 2011 r.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca stanęła na stanowisku, że obowiązek podatkowy za 2012 r. uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., a za 2013 r. przedawnił się z dniem 31 grudnia 2016 r. W zaistniałej sytuacji organ nie był uprawniony do wydania decyzji w tym zakresie w dniu (...) września 2017 r., szczególnie, że w żaden sposób nie wyjaśnił przesłanek swojego działania, co stanowi naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Według Strony bezspornym jest natomiast, że wskazanie przez organ na dowód z aktu notarialnego jako jedynego dowodu i jedynej przesłanki, pozostaje bez związku z art. 68 § 2 O.p. wobec faktu dysponowania tym dokumentem od 2010 r.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzyło przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznało za niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z kolei w świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Sąd, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, musi stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wyjaśnienia również wymaga, że kontrola zgodności z prawem decyzji nie może być przeprowadzana przez Sąd dowolnie, lecz wprost przeciwnie - powinna przebiegać w określonej kolejności. Stwierdzenie bowiem istnienia danego typu wad decyzji może eliminować potrzebę ustalania zaistnienia innych wad, co ma niewątpliwy wpływ na racjonalizację działalności kontrolnej Sądu. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji (i postępowania, które ją poprzedziło) z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji. Obowiązek badania z urzędu decyzji administracyjnej w aspekcie występowania przyczyn określonych w art. 247 § 1 O.p. powinien wyprzedzać badanie legalności decyzji w pozostałym zakresie. Inaczej rzecz ujmując, Sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję administracyjną, powinien najpierw ustalić, czy kontrolowane rozstrzygnięcie nie zawiera jednej z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Jeżeli wynik takiej kontroli wykaże, że zachodzą przesłanki określone w tym przepisie, Sąd zobligowany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji i wówczas nie bada już, czy decyzja zawiera inne wady prawne, niemieszczące się w katalogu przyczyn stwierdzenia jej nieważności (tak T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2016, wyd. 6, s. 852).

Stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wymienionymi w 8 punktach art. 247 § 1 O.p.

Powyższe uwagi odnoszą się zarówno do postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak postępowania przed organem odwoławczym. Zakres postępowania przed organem odwoławczym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, jest bowiem taki sam, jako że organ odwoławczy rozpatruje i rozstrzyga tą samą sprawę administracyjną. Jeżeli zatem organ administracji skierował decyzję jedynie do Strony będącej współwłaścicielem przedmiotowego lokalu z pominięciem pozostałych współwłaścicieli i objął przy tym opodatkowaniem przysługującego im udziału w garażu wielostanowiskowym zamiast całego lokalu użytkowego, to wadliwość takiego rozstrzygnięcia pozwala na ewentualne jego uchylenie, jeżeli jest ono badane w trybie odwoławczym, zaś sądowi administracyjnemu dokonującemu kontroli legalności pozwala na stwierdzenie nieważności.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie, według podanych powyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że wydana ona została z rażącym naruszeniem przepisów prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności. Tym samym powstała konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zauważenia ponadto wymaga, iż zarzuty skargi opierały się na założeniu, że zarówno Prezydent W. jak i SKO w wydanych decyzjach świadomie poświadczyły nieprawdę co do przedmiotu opodatkowania, jak i jego powierzchni użytkowej, co winno skutkować bezwzględną nieważnością decyzji. Skarżąca przywołała ponadto zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 271 § 1 Kodeksu karnego, art. 3 ust. 4 i 4a u.p.o.l., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 68 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu zgodzić się należy m.in. ze stanowiskiem Strony zgodnie z którym "decyzje organu w przedmiocie podatku za lata 2012-2015 wydane zostały bez podstawy prawnej - art. 247 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ w tych latach w ustawie podatkowej brak było regulacji pozwalającej na wydanie decyzji w przedmiocie opodatkowania ułamkowego udziału w nieruchomości lokalowej". Tym samym nie ulega wątpliwości, iż Strona prawidłowo uznała, że wskazany przez SKO przepis art. 3 ust. 4a u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do podatków za lata 2012-2015.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl ust. 5 art. 3 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Nie ulega wątpliwości, że z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób, podatnikami są wszyscy współwłaściciele nieruchomości. Sporny garaż wielostanowiskowy stanowi w istocie nieruchomość lokalową, do której odnoszą się ogólne zasady opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności (regulacja art. 4 ust. 5 nie ma tu zastosowania). Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz ograniczony jedynie do fragmentu nieruchomości wspólnej zakres posiadania, pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12). Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., C.H. Beck Warszawa 2005, str. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że Skarżąca jest właścicielką udziału wynoszącego 3585/306160 części lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego dwupoziomowego o pow. 3.061,60 m2, znajdującego się w budynku przy ul. (...) w W. i posiadającego odrębną księgę wieczystą. W świetle powyższego garaż wielostanowiskowy (w którym udział nabyła Skarżąca) stanowi odrębny, samodzielny lokal - użytkowy, a Skarżąca nie jest jego jedynym właścicielem, a jedynie współwłaścicielką (w 3585/306160 części) tegoż lokalu użytkowego w postaci hali garażowej z prawem wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego. W związku z tym postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli.

Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, musimy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. W zakresie tym ustawodawca nie zdecydował się na przyjęcie rozwiązań odbiegających od przyjętych na gruncie prawa cywilnego. Co więcej w art. 91 O.p. zawarte zostało odesłanie do stosowania wprost przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając powyższe na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana) - por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 3012/12.

W niektórych przypadkach może być ustalony sądownie lub umownie sposób użytkowania nieruchomości, tzw. podział do korzystania (quoad usum). Podział quoad usum jest rodzajem podziału nieruchomości występujący w ramach stosunku współwłasności ułamkowej. Zgodnie z wytycznymi Sądu Najwyższego z dnia 28 września 1963 r., III CO 33/62, jest on możliwy, jeżeli nie sprzeciwiają mu się charakter i rodzaj nieruchomości, albo uzasadnione interesy współwłaścicieli. Podział do użytkowania jest instytucją specyficzną, całkowicie w zasadzie odformalizowaną, zupełnie pozbawioną charakterystycznych cech procedury podziałowej. Nie powstaje bowiem nowa nieruchomość, ani nie dochodzi do jakiejkolwiek ingerencji w granice istniejących działek gruntu. Nie jest to zatem podział sensu stricte, lecz porozumienie w zakresie rozdziału kompetencji właścicielskich do nieruchomości.

W wyniku podziału quoad usum współwłaściciel nabywa prawo polegające na możności wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości. Prawo to nie ma ani charakteru rzeczowego, ani obligacyjnego. Trafny należy uznać pogląd wyrażony w glosie M. Nazara do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 28 sierpnia 1997 r., III CZP 36/97, iż jest to "prawo swoiste, będące elementem trwałego obligacyjnego stosunku prawnego, powiązanego genetycznie i funkcjonalnie ze stosunkiem własności". Oznacza to, że jest to w istocie umowne określenie granic własnych wpływów właścicielskich w zakresie współwłasności ułamkowej. Podział quoad usum może zostać dokonany na czas określony lub nieokreślony. W każdej jednak sytuacji podział ten będzie rozwiązaniem "tymczasowym" w tym sensie, iż sposób jego dokonania nie przesądza w żaden sposób o ewentualnym przyszłym sposobie podziału nieruchomości wspólnej, ani o przyznaniu poszczególnych części nieruchomości określonym współwłaścicielom. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r. sygn. II FSK 748/12). Fakt ten przesądza jednoznacznie o tym, że organ podatkowy nie może dokonać wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli.

Reasumując stwierdzić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość stanowi m.in. współwłasność, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Oznacza to m.in., że każdy ze współwłaścicieli jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty podatku obciążającego wspólną nieruchomość. W sytuacji, gdy lokal garażowy stanowiący współwłasność ułamkową wielu osób uznaje się za odrębny od lokali mieszkalnych przedmiot opodatkowania, nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności lokalu garażowego. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych lokalu garażowego i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tychże garaży. W takiej sytuacji będą oni ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całego garażu (zob. L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, PPLiFS 2009/7-8/1). Do czasu zniesienia współwłasności nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 1748/06).

W świetle powyższego uznać należy, że wydanie w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości w stosunku do Skarżącej (z pominięciem pozostałych współwłaścicieli) i objęcie opodatkowaniem przysługującego im udziału w przedmiotowym lokalu - garażu wielostanowiskowym zamiast całego lokalu użytkowego w sposób rażący narusza postanowienia powołanego art. 3 ust. 4 u.p.o.l., co uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta m. st. Warszawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Niezależnie od powyższego podzielić należy pogląd Skarżącej, że decyzje organów wydane zostały bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), jako że w 2015 r. w ustawie podatkowej brak było regulacji pozwalającej na wydanie decyzji w przedmiocie opodatkowania ułamkowego udziału w nieruchomości lokalowej. Taki przepis (art. 4a) został do u.p.o.l. dodany przez art. 9 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) zmieniającej m.in. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). Zgodnie z brzmieniem dodanego do u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 4a, "Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiącym odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust. 11 nie stosuje się". Regulacja ta nie odnosi się jednakowoż do stanu prawnego niniejszej sprawy.

W związku z powyższym w sprawie zachodzi konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania z udziałem wszystkich współwłaścicieli nieruchomości lokalowej stanowiącej przedmiot opodatkowania i wydania nowej decyzji w odniesieniu do całego przedmiotu opodatkowania oraz w stosunku do wszystkich podatników. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także Sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rozpatrując ponownie sprawę organ przede wszystkim prawidłowo ustali krąg stron postępowania, którym należy zapewnić udział w postępowaniu i do których należy skierować podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazać należy, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ciążący na osobach fizycznych, nie przekształca się z mocy prawa w zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie lub wejście w posiadanie przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Według art. 6 ust. 6 ww. ustawy osoby fizyczne są zobowiązane złożyć organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (...) w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego (...). Art. 6 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Z powyższych regulacji wynika, że zobowiązania osób fizycznych z tytułu podatku od nieruchomości należą do zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. tj. powstających z dniem doręczenia decyzji ustalających ich wysokość. Zauważyć też należy, że są to zobowiązania ustalane na dany rok podatkowy (kalendarzowy), zatem o ich wysokości przesądza treść obowiązku podatkowego istniejącego na dzień 1 stycznia danego roku.

Taki wniosek nie wynika z literalnego brzmienia, ani z systemowej wykładni art. 68 § 1 i § 2 O.p. Bezsprzecznie ustanowione tymi przepisami ograniczenie prawa organu podatkowego do skutecznego ustalenia zobowiązania podatkowego (przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie) mocą doręczonej podatnikowi decyzji do okresu trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy lub do okresu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (przedawnienie) należy oceniać w kontekście coroczności obowiązku podatkowego. Za regułę uznać należy, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z którym wiąże się obowiązek złożenia informacji (deklaracji) przez osoby fizyczne powstaje rzadko, raz na jakiś czas, a zobowiązania ustalane są corocznie. W istocie chodzi o obowiązek podatkowy, który istnieje (powstaje) w dniu 1 stycznia każdego roku. Zatem skutków niezłożenia deklaracji o nabyciu (wejściu w posiadanie) nieruchomości nie można rozciągać na te lata kalendarzowe (podatkowe), w których obowiązek podatkowy istnieje i nie wiąże się z obowiązkiem składania jakichkolwiek deklaracji, albowiem organ dysponuje wszystkimi niezbędnymi danymi do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie. Inaczej mówiąc, prawo organu do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości w terminie 5 lat dotyczy tylko ustalenia zobowiązania na ten rok podatkowy lub te lata podatkowe, w których podatnik nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku złożenia stosownych informacji (deklaracji), bądź w złożonej deklaracji nie podał wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania.

Podkreślenia ponadto wymaga, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień w realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Należy do nich nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Zastosowanie tego przepisu i tym samym wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązywania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest od ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdy decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu, między innymi, co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (zob. np. wyroki NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12, czy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 864/15). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

Nie budzi wątpliwości w sprawie, że Skarżąca przedłożyła do Biura Geodezji i Katastru Urzędu W. wypis aktu notarialnego Rep. A nr (...) w dniu 30 listopada 2010 r. Jednak nie można podzielić jej stanowiska zgodnie z którym wraz z nabyciem udziału w garażu w dniu 23 listopada 2010 r. zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., deweloper oraz pełnomocnik Strony złożyli pełną informację o nieruchomości. Nadesłane wraz ze skargą akta sprawy nie potwierdzają jakoby organ pierwszej instancji dysponował wszystkimi danymi niezbędnymi do wydania decyzji podatkowej i de facto na podstawie tych danych informował wszystkich współwłaścicieli garażu o wysokości ich zobowiązania z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

Na uwagę ponadto zasługuje fakt, że organ odwoławczy z urzędu zobligowany jest bowiem zbadać, czy nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe, o którym orzeka, ponieważ kwestia ta decyduje o możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie tegoż zobowiązania. Jeżeli więc, gdyby nie okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia (jego zawieszenie lub przerwanie), dane zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu, w uzasadnieniu decyzji powinny być podane powody, dla których organ podatkowy uznaje, że do przedawnienia zobowiązania nie doszło. Ani brak zarzutów dotyczących przedawnienia, ani profesjonalna reprezentacja pełnomocnika, nie zwalniają organu podatkowego z odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji wyniku badania, czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, obowiązkiem SKO będzie w pierwszej kolejności zbadanie, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., bo gdyby ono nastąpiło, postępowanie podatkowe należałoby umorzyć jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Jeżeli zaś organ odwoławczy ustali, iż zaistniały przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za ww. lata, to organ powinien je wykazać i odzwierciedlić w materiale dowodowym. Postępowanie podatkowe należy uzupełnić przez dołączenie do akt sprawy informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych i ewentualnie innych dowodów uzasadniających podstawę opodatkowania przedmiotowych lokali.

Końcowo wskazać trzeba, że opisane powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji, powodują, iż badanie zasadności skargi w kontekście merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze nie było możliwe.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.