Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2598531

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 23 listopada 2017 r.
III SA/Wa 2577/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.).

Sędziowie WSA: Włodzimierz Gurba, Elżbieta Olechniewicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz F. Z. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Z akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2010 r. wszczęto w dniu 11 marca 2010 r. postępowanie kontrolne wobec F. Z. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Decyzją z dnia (...) grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca 2005 r. w wysokości innej niż zadeklarowana. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawca faktur wskazany był Z.C.(...). DUKS uznał, iż faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Wskazane nieprawidłowości dotyczyły transakcji zakupu obuwia.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia (...) czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2444/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję DIS.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przyjęte przez organy stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny wszystkich istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez Stronę w toku postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na wykazaniu nadużycia prawa przez kontrahenta Skarżącego, akcentując brak ksiąg podatkowych w firmie Z.C. oraz brak możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez ten podmiot. W ocenie Sądu, organy nie wykazały jednak, że Skarżący nabywał towar od osób trzecich, a kontakt biznesowy ze Z. C. miał wyłącznie na celu tworzenie kosztów uzyskania przychodu oraz wyłudzenie podatku od VAT do odliczenia. WSA stwierdził także, że organy, poprzez brak szerszego zbadania sprawy pod kątem uczestniczenia Strony w nadużyciach podatkowych związanych z wystawianiem faktur przez Z. C. oraz R. K., naruszyły także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1391/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r.

W ocenie NSA za trafne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy nie zbadały w sposób wystarczający, czy Skarżący uczestnicząc w transakcjach ze Z. C. miał świadomość lub - przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej - powinien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

DIS decyzją z dnia (...) listopada 2013 r. uchylił decyzję DUKS i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. DUKS wydał decyzję (...) sierpnia 2014 r., od której Skarżący złożył odwołanie.

DIS decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r.:

- uchylił decyzję DUKS w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres liczeniowy za styczeń 2005 r. i za luty 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005 r. i w tym zakresie określił różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005 r. w kwocie 33.130 zł; - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 15.805 zł;

- w pozostałym zakresie, tj. określenia zobowiązania w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący wniósł skargę do Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15 uchylił, zaskarżoną decyzję DIS w części dotyczącej określenia w podatku od towarów usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005 r., określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r.

Sąd podkreślił, że na obecnym etapie postępowania sporna jest wyłącznie kwestia, czy organy w sposób wystarczający wykazały, że Skarżący uczestnicząc w transakcjach ze Z. C. miał świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej powinien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

DIS decyzją z dnia (...) czerwca 2016 r. uchylił decyzję DUKS i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji DIS dokonał ustaleń i analizy skutków prawnych działania organów w aspekcie biegu terminu przedawnienia. Stwierdził, iż nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 r. do grudnia 2005 r. DIS podkreślił, że dokonywanych przez organy rozważań faktycznych i prawnych związanych z przedmiotowym postępowaniem, a dotyczących możliwości orzekania przez organ w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2012 r. nie zakwestionował również Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W skarżonej decyzji DIS podkreślił, że Sąd w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15, nie podzielił stanowiska organów podatkowych o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu przedmiotowych transakcji. Sąd podkreślił, że argumenty organów podatkowych o braku pełnomocnictwa R. K. do działania w imieniu Z.C. nie dowodzą braku należytej staranności Strony we współpracy z kontrahentem dostarczającym obuwie. DIS wskazał, że Sąd uznał, że skoro transakcje sprzedaży obuwia odbywały się w łańcuchu dostaw, to w ocenie Sądu nie jest niczym nadzwyczajnym sytuacja, w której towar jest wydawany z różnych magazynów, które mogły należeć do dostawców Z.C. Z.C. uczestniczył w załadunku towarów, zatem Skarżący nie miał podstaw podejrzewać, że nabywane towary nie pochodzą od Z.C.

Kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. DIS zalecił by organ pierwszej instancji - mając na względzie powyższe stanowisko Sądu oraz z uwagi na to, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia jedynie w dwóch sytuacjach: gdy podatnik ten wiedział, że uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz gdy podatnik ten powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie - w ponownie prowadzonym postępowaniu wskazał, które to zdarzenia i okoliczności świadczą o tym, że podatnik powinien wiedzieć, że zawierane przez niego transakcje nie spełnią pewnych standardów biznesowych, właściwych dla tego typu zdarzeń.

DIS stwierdził, że w dotychczasowych swych ustaleniach DUKS w ogóle nie rozważał istnienia obiektywnej przesłanki pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu tzw. "dobrej wiary", tj. tego, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, gdyż organ skoncentrował się wyłącznie na tym, że zaistniała odmienność podmiotowa pomiędzy faktycznym dostarczycielem obuwia a podmiotem wystawiającym faktury dostaw. Organ odwoławczy podkreślił także, że DUKS, oceniając postawę i działania R.K. oparł się na opisie zachowań tej osoby na przestrzeni lat 2006-2008 jak również nieuprawnienie (co podkreślił WSA) organ ten zdeprecjonował legalność działania R.K. w imieniu osoby trzeciej, wyłącznie z tego powodu, że w sprawie nie okazał się pełnomocnictwem. Zdaniem DIS, dotychczasowe wyjaśnienia organu pierwszej instancji wymagały gruntownego ich zrewidowania pod kątem wskazania, czy w powstałych okolicznościach faktycznych i prawnych Skarżący w sposób świadomy i zawiniony rozliczył VAT z faktur wystawionych przez inny podmiot, niż osoba dokonująca faktycznej dostawy.

DIS zaznaczył także, że organ pierwszej instancji powinien ponownie rozważyć wnioski dowodowe Strony zgłaszane w toku prowadzonego postępowania podatkowego na wielu jego etapach, oraz zwrócić uwagę na osąd tych zagadnień zawarty w końcowej części uzasadnienia wyroku Sądu odnoszący się do wniosku dowodowego Strony z dnia 21 kwietnia 2011 r. oraz celowości odebrania wyjaśnień od księgowej Strony W. T. na okoliczność kontaktów ze Z. C.

W odniesieniu do uwag Strony zawartych w piśmie z dnia 18 maja 2016 r., w którym Strona wniosła o uchylenie decyzji DUKS z dnia (...) sierpnia 2014 r. oraz umorzenie postępowania za cały 2005 r., DIS wyjaśnił, że będąc związany treścią uzasadnienia zapadłego w sprawie wyroku WSA, z uwagi na konieczność dochowania dwuinstancyjności postępowania zobligowany jest skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia postępowania dowodowego. DIS podkreślił, że WSA w przedmiotowej sprawie, co do istoty, wskazał na braki dowodowe ustaleń organów prowadzących do stwierdzenia o braku świadomości Strony w uczestniczeniu transakcjach fakturowanych przez inny podmiot niż podmiot realizujący faktycznie dostawę towarów, a nie na to, jak twierdzi Skarżący, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie może stanowić podstawy dla stwierdzenia, iż w kontaktach handlowych ze Z. C. Skarżący nie dochował należytej staranności.

Skarżący nie zgodził się z decyzją DIS i złożył skargę do Sądu.

W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15, prowadzące do uznania, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia oraz że dotychczas zgromadzone w sprawie dowody nie stanowią podstawy do stwierdzenia, że Podatnik dochował należytej staranności w zakresie transakcji w wiążących się z nadużyciem po stronie kontrahenta, oraz naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej powoływanej, jako "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania w określonym terminie decyzji uchylającej w całości decyzje dyrektora urzędu kontroli skarbowej i umarzającej postępowanie w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Alternatywnie, w razie uznania przez Sąd, iż nie zachodzą przesłanki do zobowiązania organu odwoławczego do wydania decyzji o określonej treści. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego DIS w swojej decyzji nie uznał za wiążące twierdzeń Sądu odnośnie braku świadomości Skarżącego w zakresie uczestnictwa w transakcji wiążącej się z oszustwem w VAT popełnionym przez dostawcę. Skarżący podkreślił, że Sąd nie zakwestionował kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaś organ odwoławczy skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Strony stwierdzenia zawarte w decyzji DIS o tym, że organ podatkowy w dotychczasowych ustaleniach w ogóle nie rozważał istnienia obiektywnej przesłanki pozbawienia podatnika praw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż skoncentrował się wyłącznie na tym. że zaistniała odmienność podmiotowa pomiędzy faktycznym dostarczycielem obuwia a podmiotem wystawiającym faktury dostaw, są bezpodstawne i mają na celu wyłącznie zagmatwanie stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Zdaniem Skarżącego, wbrew twierdzeniom DIS, DUKS zbadał oraz rozważył kwestię działania skarżącego w dobrej wierze, a w efekcie tych działań doszedł do wniosku, że Skarżący miał świadomość udziału w nierzetelnej transakcji oraz nie dochował należytej staranności, które to wnioski Sąd ocenił jako błędne w wydanym wyroku. Zdaniem Skarżącego w treści zapadłego w sprawie wyroku nie sposób znaleźć jakichkolwiek zaleceń co do konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszym postępowaniu.

Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy w sposób nieuprawniony odstąpił od oceny prawnej sformułowanej w wyroku, czym naruszył normę art. 153 p.p.s.a.

Zdaniem Skarżącego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Skarżącego zgodnie z wyrokiem, nie było w niniejszej sprawie podstaw do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Z. C.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Podkreślił, że w jego ocenie nie można uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny co do istoty orzekł, iż Skarżący przy dokonywaniu transakcji zakupu obuwia dochował należytej staranność, i które to zachowanie skutkuje prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie kluczowym zagadnieniem koniecznym do jej rozstrzygnięcia jest ustalenia czy Skarżący nabywając towary handlowe od Z.C. wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że rzeczywistym dostawcą tych towarów był inny podmiot. Na konieczność ustalenia tej okoliczności przez organy podatkowe wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1391/12, którym oddalono skargę kasacyjną DIS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2444/11. Wskazanym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIS i w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w niniejszej sprawie organy nie udowodniły braku po stronie Skarżącego tzw. "dobrej wiary" przez co należy rozumieć sytuację, w której Skarżący nabywając towary od Z.C. na podstawie okoliczności występujących w sprawie miał lub powinien był mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Rozpatrując ponownie sprawę po wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organ pierwszej instancji podjął działania w celu zgromadzenia dowodów na okoliczność braku po stronie Skarżącego "tzw. dobrej wiary". W wydanych ponownie decyzjach organy obydwu instancji w sposób obszerny odniosły się do tej kwestii i wskazały, że z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynika, że Skarżący przy zachowaniu minimum należytej staranności powinien był wiedzieć, że rzeczywistym dostawcą towarów do Skarżącego był inny podmiot niż Z.C. Zdaniem organów obydwu instancji z zebranych dowodów wynikało, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że współpracujący z kontrahentem Skarżącego R. K. był rzeczywistym dostawcą towaru, którego działalność firmował kontrahent Skarżącego. Organy doszły do tego wniosku na podstawie okoliczności braku żądania przez Skarżącego od R.K. pełnomocnictwa do działania w imieniu Z.C., gdy dokonywał on ze Skarżącym czynności w ramach obrotu handlowego, w których działał jako pełnomocnik Z.C. Zdaniem organów o braku dobrej wiary świadczyła też okoliczność niepodjęcia przez Skorego odpowiednich działań w celu sprawdzenia rzetelności Z.C. a także okoliczność, że Skarżący odbierał towar z magazynów, których nie prowadził Z.C. W ocenie organów czynności Skarżącego w postaci uzyskania od Skarżącego dokumentów rejestracyjnych było bez znaczenia z powodu dokonywania przez Skarżącego czynności z R. K. bez żądania przez Skarżącego pełnomocnictwa upoważniającego R.K. do działania w imieniu Z.C. Uzyskanie przez Skarżącego w toku działalność potwierdzenia sald z wyszczególnieniem wystawionych na rzecz Skarżącego faktur i oświadczeniem Z.C., że zostały one zaewidencjonowane, organ ocenił jako działania podjęte w celu uwiarygodnienia transakcji z tym kontrahentem.

To stanowisko organów zostało ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15, którym Sąd uchylił decyzję DIS z dnia 17 grudnia 2014 r. w części określającej kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005 r. i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. W wyroku tym Sąd jednoznacznie wskazał, że okoliczności faktyczne wskazywane w decyzjach organów podatkowych nie dowodzą braku po stronie Skarżącego "dobrej wiary". Sąd wskazał szereg okoliczności, które wynikają z materiału dowodowego sprawy, które zdaniem Sądu, potwierdzają, że Skarżący przy dochowaniu należytej staranności mógł nie wiedzieć, że Z.C. nie był rzeczywistym dostawcą towaru. Sąd stwierdził także, że na obecnym etapie postępowania badanie roli R.K. w działalności Z. C. wydaje się być bezprzedmiotowe. Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że księgowa Skarżącego dokonywała częstych potwierdzeń stanu bilansu oraz wystawionych faktur z potwierdzeniem, że faktury te zostały ujęte przez Z. C. w ewidencji sprzedaży. Sąd wskazał, że potwierdza to okoliczność dysponowania przez Skarżącego oświadczeniem Z.C. o tym, że wystawione przez niego na rzecz Skarżącego faktury VAT zostały ujęte w ewidencji sprzedaży. Sąd stwierdził, że kwestia magazynowania towaru nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż przy transakcjach handlowych odbieranie towaru przez nabywcę bezpośrednio z magazynu dostawcy osoby, która sprzedała towar temu nabywcy nie jest okolicznością uzasadniającą twierdzenie, że transakcje są dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest prawdą zawarte na stronie 15 decyzji stwierdzenie, że w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zajmował się kwestią świadomości Skarżącego jego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Brak ustaleń dowodowych w tym zakresie organ wskazał w zaskarżonej decyzji jako zasadniczą przyczynę wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Jednakże Sąd w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15 wskazał wyraźnie, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 18 sierpnia 2014 r. odnosił się do tej kwestii. W wyroku tym zawarta została negatywna ocena Sądu dotycząca stwierdzenia przez organy obydwu instancji, że Skarżący nie dochował "dobrej wiary" w kontaktach ze Z. C.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji prowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, czego wyraz dał w decyzji z dnia (...) sierpnia 2014 r. oraz w decyzji tej rozważał okoliczności mające znaczenie dla kwestii dochowania przez Skarżącego tzw. "dobrej wiary". Rozważania dotyczące dochowania przez Skarżącego "dobrej wiary", które oparto na materiale dowodowym zebranym w sprawie, opisanym na stronach 8-26 wymienionej decyzji (karty 1006-988 akt administracyjnych), zawarte są na stronach 27-28 i 31-32 decyzji (karty 987,988, 983, 984 akt administracyjnych). Zatem w rozpoznanej sprawie nie zachodziła wskazana przez organ w zaskarżonej decyzji potrzeba zbierania od początku materiału dowodowego, który pozwoliłby wypowiedzieć się na temat dobrej wiary Skarżącego przy dokonywania transakcji ze Z. C.

W zaskarżonej decyzji na stronie 15 organ wskazał, że w postępowaniu dowodowym organ pierwszej instancji powinien ustalić możliwość magazynowania towarów przez Z. C. Organ nie wskazał jakie znaczenie dla sprawy ma ta okoliczność w szczególności dla oceny kwestii dochowania przez Skarżącego tzw. "dobrej wiary". Organ na stronie 17 zaskarżonej decyzji wskazał też, że organ pierwszej instancji powinien ocenić wniosek dowodowy Skarżącego zawarty w piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. oraz ocenić celowość odebrania wyjaśnień od księgowej Skarżącego na okoliczność kontaktów ze Z. C.

Zdaniem Sądu te stwierdzenia organu pozostają w sprzeczności z treścią art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Ustalenie zdolności magazynowania przez Z.C. towarów handlowych w sytuacji, gdy jak wskazywano w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/WA 693/15. towar mógł być odbierany przez Skarżącego z magazynów jego dostawców, jest okolicznością, która w ocenie Sądu nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Sam organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał znaczenia wyjaśnienia tej okoliczności dla sprawy. Gdyby nawet uznać, że była to okoliczność istotna dla sprawy to należało stwierdzić, że z decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) sierpnia 2014 r. oraz z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że zbadanie tej okoliczności nie wymagało prowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Z zebranych dowodów wynikały okoliczności, w których Skarżący odbierał towar, którego sprzedawcą miał być Z.C. Zatem dalsze ustalenia w tym zakresie miałyby charakter uzupełniający. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie okoliczności miałyby zostać ustalone. Niemniej należy wnosić, że skoro miałyby mieć one charakter uzupełniający, to organ korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 229 O.p. mógł okoliczności te wyjaśnić we własnym zakresie.

Samo stwierdzenie, że w sprawie występuje wniosek dowodowy, który organ pierwszej instancji powinien był ocenić, nie może stanowić podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż w przypadku oczywistej niezasadności tego wniosku brak byłoby podstawy do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dodatkowo należy wskazać, że nie można wykluczyć, że postępowanie dowodowe na podstawie tego wniosku mogłoby zostać przeprowadzone w trybie wskazanym w art. 229 O.p. Dlatego Sąd uznał, że organ zanim uchylił decyzję organu pierwszej instancji powinien był sam zapoznać się z wnioskiem dowodnym z dnia 21 kwietnia 2011 r., po uprzednim wezwaniu organu pierwszej instancji do dołączenia tego wniosku do akt sprawy. Dopiero po dokonaniu oceny zasadności tego wniosku możliwe byłoby rozstrzygnięcie, czy w sprawie konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w art. 233 § 2 O.p.

Co do twierdzeń księgowej Skarżącego W. T. należało stwierdzić, że w aktach sprawy znajdowały się dowody potwierdzające podejmowanie przez nią działań mających na celu potwierdzenie prowadzenie przez Z.C. na rzecz Skarżącego sprzedaży mającej rzetelny charakter w sensie podmiotowym i przedmiotowym. Zatem rola tej osoby w podejmowaniu przez Skarżącego działań mających na celu dochowanie "należytej staranności" była znana i wynikała z zebranych w sprawie dowodów. Wskazał na to Sąd w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15. W tym stanie rzeczy stwierdzenie przez DIS w zaskarżonej decyzji, że sprawę należało przekazać organowi do ponownego rozpatrzenia także z powodu konieczności dokonania ponownej oceny celowości odebrania wyjaśnień od W. T. było sprzeczne z treścią art. 233 § 2 O.p. Na podstawie tego przepisu można uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ drugiej instancji stwierdzi potrzebę przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego i dodatkowo postepowanie to musi mieć znaczny zakres. Wydając decyzję na podstawie tego przepisu organ drugiej instancji musi mieć pełne przekonanie, że w sprawie nie przeprowadzono wszystkich możliwych dowodów, które mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ drugiej instancji musi wykazać, że dowody zgromadzone w sprawie przez organ pierwszej instancji nie są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy oraz powinien wykazać, jakie kwestie faktyczne powinien organ pierwszej instancji wyjaśnić w ponownie prowadzonym postępowaniu. Zatem na podstawie tego przepisu nie można uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu konieczności dokonania oceny czy w sprawie daną kwestię faktyczną wyjaśniono w sposób prawidłowy w oparciu o środki dowodowe wykorzystane przez organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji. Taka ocena należy do obowiązków organu drugiej instancji, który rozpoznając odwołanie musi ocenić, czy informacje wykorzystane przez organ, pochodzące z konkretnego źródła były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Przenoszenie tego obowiązku na organ drugiej instancji z wykorzystaniem art. 233 § 2 O.p. jest niedopuszczalne. W rozpoznanej sprawie doszło do takiej sytuacji, gdyż organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w celu dokonania przez organ pierwszej instancji oceny, czy dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest korzystanie ze źródła dowodowego w postaci zeznań księgowej Skarżącego.

W zaskarżonej decyzji wskazywano, że w sprawie istniej konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, jednakże nie wskazano, jaki konkretnie jest ten zakres. W zaskarżonej decyzji nie wskazano w ogóle czy ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji pozwalają na ocenę istnienia po stronie Skarżącego "dobrej wiary". Organ drugiej instancji nie dokonał w ogóle analizy materiału dowodowego pod tym kątem, twierdząc w sposób ewidentnie sprzeczny z rzeczywistością, że dotychczas kwestia ta nie była przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznanej sprawie. Jak już wskazano niezgodność z prawdą tego stwierdzenia wynika wprost z wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15, w którym Sąd ocenił zasadność twierdzenia przez organy obydwu instancji, że w sprawie zebrano dowody pozwalające na stwierdzenie, że Skarżący nie dochował "dobrej wiary". W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił okoliczności faktycznych występujących w sprawie i nie ocenił ich znaczenia dla sprawy, wydał decyzję bez rozpatrzenia całego materiału zebranego w sprawie, uchylił się od oceny, czy okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały udowodnione. Zaniechaniami tymi organ naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy. Do zawarcia w zaskarżonej decyzji całkowicie bezzasadnego twierdzenia, że w sprawie na dotychczasowych etapach postępowania podatkowego w ogóle nie badano kwestii "dobrej wiary" doszło pomimo zawarcia w powołanym wyroku oceny prawnej świadczącej o tym, że kwestia ta była przedmiotem postępowania podatkowego i decyzji wydanych na wcześniejszych etapach postępowania. Pominięto także ocenę tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, która została zawarta w powołanym wyroku. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku, co stanowiło naruszenie art. 153 i 170 p.p.s.a.). Wskazanie w zaskarżonej decyzji konieczności wyjaśnienia zdolności magazynowania przez Skarżącego towarów handlowych, pomimo stwierdzenia w powołanym wyroku, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy stanowiło naruszenie powołanych przepisów p.p.s.a. Także odwoływanie się przez organ w zaskarżonej decyzji do konieczności badania okoliczności zdolności magazynowania towarów przez Z.C., pomimo odmiennej oceny tej kwestii, która została zawarta w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 693/15, stanowiło naruszenie art. 153 i 170 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS będzie obowiązany zastosować się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku i wykonać obowiązki związane z wyjaśnieniem sprawy, wskazane w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowe zasady ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.