III SA/Wa 2501/16 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2599422

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2017 r. III SA/Wa 2501/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alojzy Skrodzki.

Sędziowie WSA: Honorata Łopianowska (spr.), Radosław Teresiak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) z dnia (...) czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Wójt Gminy S. decyzją z (...) kwietnia 2016 r. dokonał zmiany P. P., dalej: "Skarżący", "Strona", prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: Dom Seniora (...) wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2015, objętego decyzją ostateczną z (...) marca 2015 r. poprzez określenie Skarżącemu nowej kwoty w części podatku od nieruchomości na wskazany okres od 1 marca do 31 grudnia 2015 r. w wysokości 28 762,00 zł, z uwzględnieniem wpłaty kwoty 868,00 zł za pierwsze półrocze 2015 r. na poczet łącznego podatku. Organ pierwszej instancji ustalił nowy wymiar podatku na 2015 rok płatny w czterech ratach we wskazanych terminach oraz wskazał, sposób wyliczenia przedmiotowego podatku na 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w kwietniu 2015 r. wpłynęła decyzja nr (...) w P. z (...) lutego 2015 r. w sprawie oddania do użytkowania rozbudowanego i przebudowanego istniejącego budynku szkoły wraz ze zmianą sposobu użytkowania na "Dom Seniora", zlokalizowanego na terenie działki o nr (...) w miejscowości Z.; wpłynęło także zawiadomienie ze Starostwa w P. wystawione na dzień 25 lutego 2015 r. z którego wynika, iż budynek położony na działce (...) w Z., objęty przedmiotem decyzji, został zakwalifikowany jako "pozostałe budynki niemieszkalne", a część gruntów tej działki o pow. 7.700 m2 jako "inne tereny zabudowane". Jest to działka wydzielona, ogrodzona, stanowi funkcjonalną całość wraz z budynkiem, na której podatnik prowadzi działalność gospodarczą, W związku ze złożoną przez podatnika informacją w sprawie podatku od nieruchomości wszczęto postępowanie podatkowe i uznano, iż stan faktyczny sprawy wyczerpuje dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 6 ust. 8 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz, 849 z późn. zm.), dalej jako u.p.o.l., § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, § 1 pkt 2 lit. b, lit. d oraz lit. e, w zw. z § 2 pkt 1 Uchwały Rady Gminy w S. Nr (...) z dnia (...) listopada 2014 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2015 rok oraz wprowadzenia zwolnień z tego podatku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że bezspornym w sprawie jest fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, co wynika z wypisu z CEIDG czy przedłożonych przez podatnika do akt sprawy np. dokumentów podatkowych (informacja o wyborze formy opodatkowania, zeznanie roczne PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B). Organ podkreślił, że podatnik wykorzystuje przedmiotową nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej - nabyta aktem notarialnym nr (...) nieruchomość znajduje się w środkach trwałych, a od nieruchomości budynkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Organ podatkowy wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1/12 uznał, że przedmiot działalności gospodarczej - faktyczne zakwaterowanie (zamieszkiwanie) pensjonariuszy nie może przesądzać o "mieszkalnej" kwalifikacji nieruchomości pod względem podatkowym. W ocenie organu pierwszej instancji:

- cała nieruchomość gruntowa o powierzchni 7700 m2 (a nie 18,2 m2 jak wskazał podatnik w ostatniej informacji) za okres 1 marca 2015 do 31 grudnia 2015 r. (10 miesięcy) winna być zakwalifikowana i opodatkowana stawką 0,88 zł/m2 - dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - § 1 pkt 1 lit. a uchwały, natomiast za okres 1 lutego 2015 r. do 28 lutego 2015 r. (1 miesiąc) stawką 0,24 zł/m2 - dla gruntów pozostałych - § 1 pkt 1 lit. c uchwały;

- nieruchomość budynkowa o powierzchni 1169,4 m2 (a nie 18,2 m2 jak wskazał podatnik w ostatniej informacji) za okres od 1 marca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (10 miesięcy) winna być zakwalifikowana i opodatkowana stawką 23,03 zł/m2 powierzchni użytkowej - od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - § 1 pkt 2 lit. b uchwały;

- nieruchomość budynkowa o powierzchni 47,6 m2 za okres od 1 marca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (10 miesięcy) winna być zakwalifikowana i opodatkowana stawką 4,63 zł/m2 powierzchni użytkowej - od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - § 1 pkt 2 lit. d uchwały;

- nieruchomość budynkowa o powierzchni 52 m2 za okres od 1 marca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. (10m-cy) winna być zakwalifikowana i opodatkowana stawką 7,73 zł/m2 powierzchni użytkowej - od budynków pozostałych - § 1 pkt 1 lit. e uchwały.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił niewyjaśnienie stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia oraz błędną interpretację przepisów odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budynku "Dom Seniora", który zdaniem Skarżącego winien być opodatkowany według jednej stawki dla "budynków mieszkalnych". Odwołujący wskazując na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) stwierdził, że opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, gdy w ewidencji gruntów i budynków budynek ten został określony jako mieszkalny. Według organu "Dom Seniora" został wpisany do rejestru gruntów i budynków prowadzonego przez Starostę P. jako mieszkalny a grunt jako tereny mieszkaniowe, zaś warunkiem niezbędnym do uznania danego budynku za mieszkalny jest to, by osoby zamieszkując go realizowały w ten sposób swoje potrzeby mieszkaniowe - w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że "Dom Seniora", który świadczy całodobową opiekę, powoduje, że mieszkańcy realizują swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe.

Skarżący odnosząc się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 oraz uchwały o sygn. akt II FPS 1/09 siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż Jego stanowisko w sprawie opodatkowania budynków według jednej stawki dla budynków mieszkalnych powinno być uznane za prawidłowe i zgodne z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych.

Decyzją z (...) czerwca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że z danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG) wynika, iż Skarżący posiada zgłoszone od 1 stycznia 2014 r. prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą: Dom Seniora (...)- P. P., pod adresem jej wykonywania: Z. 46A, (...) S. a działalność została sklasyfikowana wg. kodu PKD jako:(...).Z - Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Z treści aktu notarialnego, znajdującego się w aktach sprawy z (...) grudnia 2013 r., Repertorium A numer (...) wynika, iż zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości Z., w gminie S., oznaczoną numerami (...),o łącznej powierzchni 2,96 ha Skarżący nabył za cenę 500 000,00 zł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z przeznaczeniem na "Dom Seniora".

Na mocy decyzji Nr (...) z (...) lutego 2015 r., wydanej przez Powiatowego inspektora Nadzoru Budowlanego w P. udzielono Inwestorowi - Skarżącemu pozwolenia na użytkowanie budynku Domu Seniora-powstałego w wyniku rozbudowy i przebudowy istniejącego budynku szkoły wraz ze zmianą sposobu użytkowania, zlokalizowanego na terenie działki o nr (...) w miejscowości Z., gm. S.

Organ podkreślił, że decyzją z (...) kwietnia 2015 r. Wojewoda M. zezwolił Skarżącemu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku pod nazwą Dom Seniora (...) w miejscowości Z. 46B, (...) S. na czas nieokreślony oraz wpisał ww. placówkę do Rejestru placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku pod poz. Nr 117.

Organ zauważył, że w szczególności z zawiadomienia o zmianie z 11 sierpnia 2015 r. Nr zmiany w Dz.:(...), wydanego przez Starostwo Powiatowe w P. wynika, że dla działki nr (...) wprowadzono zmianę w danych ewidencji gruntów i budynków obrębu ewidencyjnego Z. w trybie czynności materialno-techniczne tj. dopisano działkę nr (...), o pow. 1,6000 ha, (...), którą sklasyfikowano jako:

B- tereny mieszkaniowe o pow. 0,7700 ha, N- nieużytki o pow. 0,0600 ha, Lz-RIVa - grunty zadrzewione i zakrzewione o pow. 0,0900 ha, Lz-RIVb - grunty zadrzewione i zakrzewione o pow. 0,1000 ha, RIVa-grunty orne o pow. 0,5800 ha.

Organ podał, że z powyższego dokumentu wynika, że na przedmiotowej działce nr (...) znajdują się następujące budynki:

1) Nr (...) o powierzchni zabudowy 1164 m2, którego rodzaj wg. KŚT określono jako: Budynki mieszkalne, zaś klasę wg PKOB jako: Budynki zbiorowego zamieszkania,

2) Nr (...) o powierzchni zabudowy 52 m2, którego rodzaj wg KŚT określono jako: Pozostałe budynki niemieszkalne.

Kolegium podniosło, iż Rada Gminy w S., korzystając z delegacji ustawowej na mocy Uchwały z (...) listopada 2014 r. Nr (...) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2015 rok oraz wprowadzenia zwolnień od tego podatku (Dz. Urz. Woj. Maz. z dnia 13 grudnia 2014 r., poz. 11490), określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy S. na 2015 r., wskazując iż podatek:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków od 1 m2 powierzchni użytkowej wynosi - 0,88 zł (§ 1 pkt 1 lit. a uchwały),

- od budynków lub ich części:

a)

mieszkalnych, od 1 m2 powierzchni użytkowej wynosi 0,74 zł (§ 1 pkt 2 lit. a uchwały),

b)

związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej od 1 m2 powierzchni użytkowej wynosi 23,03 zł (§ 1 pkt 2 lit. b uchwały),

c)

związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń od 1 m2 powierzchni użytkowej wynosi 4,63 zł (§ 1 pkt 2 lit. d uchwały).

Organ zwrócił uwagę, iż w § 2 ww. Uchwały, Rada Gminy S. zwolniła od płacenia podatku od nieruchomości:

1)

budynki mieszkalne lub ich części, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

2)

budynki i budowle łub ich części wykorzystywane na cele ochrony przeciwpożarowej i kultury wraz z gruntami związanymi z tymi budynkami i budowlami,

3)

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2 nie obejmują budynków, budowli, gruntów i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium wskazało na treść art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz powołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 36/14 (LEX nr 2036653).

Organ odnosząc się do argumentów podniesionych w złożonym odwołaniu, co do zasadności opodatkowania przedmiotowego budynku wg stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Zaznaczył, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezdyskusyjnie wynika, iż nieruchomość gruntowa oraz budynki, będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są związane z prowadzoną przez Skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą pod nazwą: Dom Seniora (...) - P.P., w zakresie świadczonych usług opiekuńczych na rzecz osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych czy osób w podeszłym wieku, Kolegium w pełni podzieliło stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1/12, że fakt zamieszkiwania w budynku opieki społecznej pensjonariuszy nie sprawia zatem, iż budynek ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zajęcie tego budynku pod działalność gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem go według wyższej stawki podatku.

Organ podkreślił, iż budynek zamieszkiwany przez pensjonariuszy prywatnego domu pomocy społecznej jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu opieki społecznej przez co prowadzący działalność gospodarczą uzyskuje przychód z umów zawieranych z pensjonariuszami, świadcząc im konkretne usługi.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, a także poprzedzającej decyzji Wójta Gminy S. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1)

naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej: O.p. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, tym samym brak jest możliwości przeanalizowania argumentów faktycznych i prawnych, jakie legły u podstawy wydania decyzji o takiej treści;

2)

naruszenie przepisu 210 § 4 O.p., poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia, czemu organ podatkowy przy rozpoznaniu decyzji pominął dokument znajdujący się w aktach sprawy w postaci danych z ewidencji gruntów i budynków obrębu ewidencyjnego Z., tj. działkę nr ewidencyjny (...) o pow. 1.6000 ha, (...) którą sklasyfikowano, jako tereny mieszkalne o pow. 0,7700 ha;

3)

naruszenie przepisu art. 191, art. 187 § i, art. 122, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczego materiału dowodowego, tj. pominięcie znajdujący się w aktach sprawy w postaci danych z ewidencji gruntów i budynków obrębu ewidencyjnego Z., tj. działkę nr ewidencyjny (...) o pow. 1.6000 ha, (...) którą sklasyfikowano, jako tereny mieszkalne o pow. 0,7700 ha;

4)

naruszenie przepisu art. 194 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie danych z dokumentu urzędowego, jakim są z dane z ewidencji gruntów i budynków obrębu ewidencyjnego Z., tj. działkę nr ewidencyjny (...) o pow. 1.6000 ha, (...) i zastąpienie ich danymi z innych dowodów, pomimo tego, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są danymi zgodnymi z rzeczywistym stanem faktycznym;

5)

naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 716), poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą na terenach mieszkalnych, podczas gdy z poprawnej interpretacji zaskarżonych przepisów w sposób oczywisty wynika, taka działalność nie jest prowadzona na terenie zaklasyfikowanych przez wydział geodezji i kartografii do terenu mieszkalnego, co expressis verbis wynika z art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyłącza budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami do gruntów i budynków na których związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

6)

naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163.) poprzez całkowite zignorowanie treści przepisu i oparcie zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym nie pochodzącym z danych ewidencyjnych zgromadzonym w ewidencji budynków i gruntów.

W ocenie Skarżącego organ podatkowy ustalając wymiar podatku od nieruchomość za rok 2015 powinien był przyjąć stawkę dla budynku mieszkalnego, zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, nie przyjmować stawki dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W sprawie organy poprawnie ustaliły, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia domu pomocy społecznej - z danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG) wynika, iż Skarżący posiada zgłoszone od 1 stycznia 2014 r. prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą: Dom Seniora (...) - P.P., pod adresem jej wykonywania: Z. 46A, 09-440 S. a sama działalność została sklasyfikowana wg. kodu PKD jako:(...).Z - Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Wniosek że sporna w sprawie nieruchomość jest wykorzystywana do tej działalności wynika też z treści aktu notarialnego z (...) grudnia 2013 r., Repertorium A numer (...), gdzie podano, że zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości Z., w gminie S., oznaczoną numerami (...) o łącznej powierzchni 2,96 ha Skarżący nabył za cenę 500 000,00 zł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z przeznaczeniem na "Dom Seniora".

Poprawne jest więc ustalenie, że Skarżący wykorzystuje nieruchomość w miejscowości Z., działka nr. ewid. (...) w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta ujęta została do ewidencji środków trwałych a od nieruchomości budynkowej położonej na działce dokonywane są odpisy amortyzacyjne, co potwierdzają dokumenty związane ze rozliczeniem podatków dochodowego od osób fizycznych - zeznanie roczne PIT-36, z załącznikiem PIT-B informacja o wyborze formy opodatkowania.

W ocenie Sądu, poprawna jest ocena organów w pierwszej i drugiej instancji, zgodnie z którą:

- cała nieruchomość gruntowa o powierzchni 7 700 m2 powinna być zakwalifikowana i opodatkowana stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji gruntów i budynków - dla okresu od 1 marca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., oraz ze stawką dla gruntów pozostałych - za wcześniejszy okres, to jest od 1 lutego 2015 r. do 28 lutego 2015; a także że

- nieruchomość budynkowa o powierzchni 1 169,4 m2 powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (za okres od 1 marca 2015 do 31 grudnia 2015) oraz

- nieruchomości budynkowa w części 47,6 - za okres od 1 marca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. powinna być zakwalifikowana i opodatkowana stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń;

- nieruchomość budynkowa o powierzchni 52 m2 za okres od 1 marca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. powinna być opodatkowana stawką właściwą dla budynków pozostałych.

Zdaniem Skarżącego, budynek "dom Seniora" powinien być opodatkowany jedną stawką, właściwą dla kategorii "budynki mieszkalne", bowiem został ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako "budynek mieszkalny". Skarżący powołując się na treść art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wyraża zapatrywanie, że opodatkowanie budynku lub jego części winno być dokonywane na podstawie określenia ewidencji gruntów i budynków budynku jako mieszkalnego, a w takiej kategorii budynek "Dom Seniora" został wpisany do rejestru gruntów i budynków przez Starostę P., zaś grunt - jako teren mieszkaniowy. Zdaniem Skarżącego, warunkiem niezbędnym dla uznania budynku za mieszkalny jest to, by osoby zamieszkujące go realizowały w ten sposób swoje potrzeby mieszkaniowe zaś "Dom Seniora", świadczy całodobową opiekę, zatem jego mieszkańcy realizują swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, jedynie budynek oraz nieruchomość gruntowa w części obejmującej 18,2 m2 winna być opodatkowana stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu w tym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Przemawia za tym - po pierwsze - treść przepisów obowiązujących w Gminie S. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że kluczową kwalifikacją nieruchomości jest zajęcie jej na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet jeśli ma ona charakter mieszkalnej. Z Uchwały Rady Gminy w S. z (...) listopada 2014 r. Nr (...) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2015 rok oraz wprowadzenia zwolnień od tego podatku wynikają następujące wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy S. na 2015 r.:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków od 1 m2 powierzchni użytkowej: 0,88 zł (§ 1 pkt 1 lit. a uchwały),

- od budynków lub ich części:

a)

mieszkalnych, od 1 m2 powierzchni użytkowej wynosi 0,74 zł (§ 1 pkt 2 lit. a uchwały),

b)

związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej od 1 m2 powierzchni użytkowej: 23,03 zł (§ 1 pkt 2 lit. b uchwały),

c)

związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń od 1 m2 powierzchni użytkowej: 4,63 zł (§ 1 pkt 2 lit. d uchwały).

Jednocześnie z § 2 ww. Uchwały, wynikają zwolnienia w zakresie podatku od nieruchomości:

1)

budynków mieszkalnych lub ich części, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

2)

budynków i budowli lub ich części wykorzystywanych na cele ochrony przeciwpożarowej i kultury wraz z gruntami związanymi z tymi budynkami i budowlami,

3)

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2 nie obejmują budynków, budowli, gruntów i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisach tych określono stawki dla budynków mieszkalnych, ale jednocześnie zaakcentowano, że jeśli budynki mieszkalne lub ich części zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej, to zastosowanie znajduje stawka właściwa dla działalności gospodarczej - ustawodawca lokalny określił stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części, wyraźnie zastrzegając że dotyczy ona tych budynków z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; określając zwolnienia w podatku, w tym dotyczące budynków mieszkalnych lub ich części wyraźnie zaakcentował, że zwolnienia nie obejmują budynków, budowli, gruntów i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a wprowadzając stawkę dla gruntów od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podał, że stawka ta obowiązuje bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Powyższe oznacza, że Rada Gminy S. ustaliła stawki podatku dla nieruchomości z uwzględnieniem ich kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków, wprowadzając zarazem jednolitą stawkę dla gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od tego, jak zostały one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Nie zasługiwały tym samym na uwzględnienie zarzuty wskazujące na pominięcie danych z ewidencji gruntów i budynków obrębu ewidencyjnego Z., dotyczących działki nr ewidencyjny (...) o pow. 1.6000 ha, (...) którą sklasyfikowano jako tereny mieszkalne o pow. 0,7700 ha (zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.]; nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczego materiału dowodowego, tj. z pominięciem danych z ewidencji gruntów i budynków dotyczących wspomnianej działki (zarzuty naruszenia art. 191, art. 187 § i, art. 122, art. 121 § 1 O.p.]; pominięcie danych z dokumentu urzędowego, jakim są z dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr ewid. (...) i zastąpienie ich danymi z innych dowodów, pomimo że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są danymi zgodnymi z rzeczywistym stanem faktycznym (zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p.) a także zignorowanie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i oparcie decyzji na materiale dowodowym nie pochodzącym z danych ewidencyjnych zgromadzonym w ewidencji budynków i gruntów.

Wbrew stanowisku Skarżącego, organy nie kwestionowały charakterystyki gruntu i budynku zamieszczonej w ewidencji gruntów i budynków, lecz wprost zastosowały do nieruchomości Skarżącego wynikające z powołanej uchwały stawki podatku właściwe dla budynków i gruntów, w tym tych które w ewidencji budynków i gruntów zaklasyfikowane są jako mieszkalne, bowiem do takich nieruchomości uchwała wprowadziła określone stawki, to jest te, które dotyczą gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Po drugie - odnosząc się do argumentacji Skarżącego wskazującej na to, że realizację celu mieszkalnego należy rozpatrywać przez pryzmat tego, czy osoby zamieszkujące "Dom Seniora" (jego pensjonariusze) realizują w ten sposób swoje potrzeby mieszkaniowe a skoro "Dom Seniora" świadczy całodobowa opiekę to jego mieszkańcy realizują w nieruchomościach stanowiących "Dom Seniora" swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe - Sąd podkreśla, że oceny charakteru danej nieruchomości dla opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości należy dokonywać z pozycji zobowiązanego (podatnika), czyli w tym wypadku Skarżącego, jako podmiotu, który jest właścicielem nieruchomości i prowadzi w nich działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zamieszkiwania i opieki dla osób starszych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, jest bez tytułu prawnego.

W stosunku do spornych nieruchomości, położonych w miejscowości Z. podatnikiem jest Skarżący a nie osoby korzystające z jego usług (pensjonariusze) albo osoby które na rzecz tych pensjonariuszy dokonały zakupu u Skarżącego usług całodobowej opieki.

Na wskazanych nieruchomościach Skarżący nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz wykonuje działalność gospodarczą polegającą na całodobowym udostępnianiu lokali oraz zespołu usług opiekuńczych wobec pensjonariuszy "Domu Seniora". Z perspektywy podatnika podatku nieruchomości, nieruchomości te nie służą do realizacji celu mieszkalnego ale do realizacji zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe prowadzenie domu opieki dla osób starszych.

Nie jest więc podatnikiem podatku od nieruchomości osoba korzystająca z usług (kupująca u przedsiębiorcy usługę całodobowego pobytu i opieki) przedsiębiorcy świadczącego działalność w zakresie prowadzenia domu przeznaczonego na świadczenie tego rodzaju usług. Realizację celu mieszkalnego należy więc rozpatrywać z perspektywy podatnika, którym jest w rozpoznawanej sprawie Skarżący a nie osób, na rzecz których zakupiono u Skarżącego usługi całodobowej opieki.

Po trzecie, ustawa o podatkach i opatach lokalnych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego, choć w art. 1a ust. 1 pkt 1 wskazuje, jak należy rozumieć używane w niej pojęcie "budynek". Zgodnie z tym przepisem, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zdaniem Sądu, uprawniony jest przy tym wniosek, że za przepisy prawa budowlanego, do jakich odsyła powyższy przepis, należy uznać nie tylko ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.), ale również rozporządzenia wykonawcze wydane na jej podstawie.

Prawo budowlane także nie definiuje pojęcia "budynek mieszkalny". Jednakże w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie w sprawie warunków technicznych", wskazano, iż budynkiem mieszkalnym jest budynek mieszkalny jednorodzinny lub wielorodzinny.

Jakkolwiek przydatność tego przepisu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ograniczona, ponieważ nie wskazano w nim cech, jakie powinien posiadać budynek mieszkalny, to w § 3 pkt 5 rozporządzenia odrębnie wymienione zostały budynki określone jako "budynki zamieszkania zbiorowego". Zgodnie z tym przypisem, przez budynek tego rodzaju należy rozumieć budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

W świetle zatem przepisów szeroko rozumianego prawa budowlanego, budynek służący zapewnieniu całodobowej opieki jest budynkiem zamieszkania zbiorowego, nie zaś budynkiem mieszkalnym.

W ocenie Sądu, wprowadzenie tego zróżnicowania oznacza, że pod względem technicznym budynek mieszkalny i budynek zbiorowego zamieszkania różnią się od siebie w sposób na tyle znaczący i istotny, że konieczne było stworzenie dla nich osobnych kategorii a w konsekwencji nieuprawnione jest utożsamianie obu tych kategorii budynków na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd zauważa, że do budynków zbiorowego zamieszkania należą także budynki koszarowe. Co do możliwości uznania tych budynków za budynki mieszkalne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09 (uchwała dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uznając te budynki za budynki pozostałe, nie zaś mieszkalne. Na tę uchwałę powołuje się też Skarżący, upatrując w jej treści potwierdzenia swego stanowiska. Zawarte w tej uchwale wnioski co do cech, jakim odpowiadają budynki mieszkalne w kontekście ich przeznaczenia oraz opodatkowania stawką właściwą dla budynków mieszkalnych znajdują zastosowanie także do innych tego rodzaju obiektów służących zbiorowemu zamieszkiwaniu, w tym domów całodobowej opieki dla osób starszych.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "skoro od 1 stycznia 2003 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych, czy też pozostałych przesądzają kryteria prawne, przyjęte w Prawie budowlanym. Punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę. Jeśli pozwolenie będzie dotyczyło budynku koszarowego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku z koszarowego na mieszkalny można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych".

W rozpoznanej sprawie powyższe oznacza konieczność zbadania w oparciu od dokumentację budowlaną, czy wynika z niej mieszkalny charakter spornych budynków. Z zawiadomienia Starostwa w P. na dzień (...) lutego 2015 r. wynika, iż budynek położony na działce (...) w Z. został zakwalifikowany jako "pozostałe budynki niemieszkalne", a część gruntów tej działki o pow. 7.700 m2 jako "inne tereny zabudowane".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Sąd podkreślił w uchwale, że oceny tego, czy dany budynek należy do kategorii budynków mieszkalnych, czy też nie, muszą mieć charakter zobiektywizowany, niezwiązany z potocznym rozumieniem analizowanego pojęcia.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy organ nie kwestionował charakterystyki odpowiedniej ewidencji budynków i gruntów jako mieszkalnych, ale zastosował stawkę podatku wynikającą z odpowiednich uchwał, które to uchwały uwzględniają, że dla nieruchomości zaklasyfikowanych jako mieszkalne, ale służących wykonywaniu działalności gospodarczej zastosowanie znajduje inna, wyższa stawka, aniżeli dla nieruchomości mieszkalnych, ale nie służących działalności gospodarczej.

Organy zastosowały zatem w sposób właściwy obowiązujące w gminie przepisy, które wyraźnie, w sposób jednoznaczny odwołują się do klasyfikacji gruntów, nie kwestionując wynikającego z niej charakteru nieruchomości, lecz przewidują konkretne stawki podatkowe dla gruntów - niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji - jeśli tylko zajęte one zostały na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd podzielił zapatrywanie wyrażane w innych w powyższym zakresie orzeczeniach wydanych w analogicznych sprawach, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lutego 2012 r. w spr. I SA/Gd 1/12 (orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd uznał za trafny pogląd, że z uwagi na to, że budynek jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę na cele prowadzenia działalności gospodarczej - prywatnego domu opieki społecznej, nie jest możliwe opodatkowanie tego budynku jako mieszkalnego tylko z tego powodu, że zamieszkują go pensjonariusze domu opieki. Sąd też podkreślił, że budynek mieszkalny pozostający w posiadaniu przedsiębiorcy, a niewykorzystywany na cele prowadzenia działalności podlega opodatkowaniu wg stawek dla budynków mieszkalnych, zaś warunkiem opodatkowania według wyższej stawki jest faktyczne zajęcie danego budynku (jego części) na potrzeby prowadzonej działalności, jednak gdy budynek w części zamieszkałej przez pensjonariuszy jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu opieki społecznej, tj. przedsiębiorca uzyskuje przychód z umów zawieranych z pensjonariuszami, świadcząc im konkretne usługi, to fakt zamieszkiwania w budynku opieki społecznej pensjonariuszy nie sprawia, iż budynek ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zajęcie tego budynku pod działalność gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem go wg wyższej stawki podatku.

Nie znalazł potwierdzenia tez zarzut naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą na terenach mieszkalnych, podczas gdy z poprawnej interpretacji zaskarżonych przepisów w sposób oczywisty wynika, taka działalność nie jest prowadzona na terenie zaklasyfikowanych przez wydział geodezji i kartografii do terenu mieszkalnego, co expressis verbis wynika z art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wyłącza budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami do gruntów i budynków na których związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Jak poprawnie ustaliły organy, na spornych nieruchomościach Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, tak też wynika z decyzji nr (...) w P. z (...) lutego 2015 r. w sprawie oddania do użytkowania rozbudowanego i przebudowanego istniejącego budynku szkoły wraz ze zmianą sposobu użytkowania na "Dom Seniora", zlokalizowanego na terenie działki o nr ewid.(...) w miejscowości Z. oraz z zawiadomienia Starostwa w P. wystawione na dzień (...) lutego 2015 r. o tym, że budynek położony na działce (...) w Z., objęty przedmiotem decyzji, został zakwalifikowany jako "pozostałe budynki niemieszkalne", a część gruntów tej działki o pow. 7.700 m2 jako "inne tereny zabudowane".

Tym samym, zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.