Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1941070

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 27 października 2015 r.
III SA/Wa 2460/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Sylwester Golec.

Sędziowie WSA: Agnieszka Krawczyk, Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) maja 2014 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z (...) maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego D.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z (...) stycznia 2014 r. w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową C. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 72.074 zł wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 3 czerwca 2009 r. w kwocie 187 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. decyzją z (...) stycznia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległość podatkową C. sp. z o.o. (dalej też jako "Spółka") w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 3 czerwca 2009 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego oraz z dokumentów rejestracyjnych C. sp. z o.o. wynika, iż Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w okresie od 19 września 2003 r. do 3 kwietnia 2013 r. Z kolei zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. powstała w związku z nieuregulowaniem kwoty podatku podlegającego wpłacie, a wynikającego z deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. Termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. przypadał na 25 maja 2009 r., zatem był to okres, w którym Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu C. sp. z o.o.

Odnosząc się do obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec C. sp. z o.o., organ wskazał, że organy podatkowe obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, jednakże mogą to uczynić za pomocą wszelkich dowodów, które tę okoliczność mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż Spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa w całości bądź w części. Sytuacja taka niewątpliwie zaistniała w rozpatrywanej sprawie i potwierdza ją zgromadzony materiał dowodowy.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych organ wskazał, że wykazanie ww. przesłanek z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p., obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności, a zatem członka zarządu. Oznacza to, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba trzecia powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący udowodnił wystąpienie jakiejkolwiek z nich.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił naruszenie:

1)

art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez:

- bezpodstawne uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w wyniku błędnego przyjęcia, że nie wykazał on, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy,

- nieuznanie, że upadłość spółki z możliwością zawarcia układu wyłącza odpowiedzialność Skarżącego,

- uznanie przez organy podatkowe swej kompetencji w przedmiocie przesądzenia faktu istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przed dniem 17 kwietnia 2009 r.,

2)

art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności zawarcia kontraktów sprzedaży, dzięki którym Spółka miała spłacić zaległe zobowiązania,

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, że wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstało z winy Skarżącego, m.in. przez brak przesłuchania Skarżącego,

- brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Ponadto Skarżący, licznymi pismami wnosił o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia (...) maja 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Na wstępie powołał art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2 i 3, art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.u.n.") i wskazał, że w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Upadłość jest formą postępowania egzekucyjnego w szerszym ujęciu niż administracyjne postępowanie egzekucyjne. Jego celem jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, ani nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. W sprawie postępowanie upadłościowe nazywane egzekucją generalną, zostało wszczęte wobec Spółki w dniu 4 czerwca 2009 r. postanowieniem o ogłoszeniu upadłości układowej, zmienionym następnie na upadłość likwidacyjną postanowieniem z dnia (...) lutego 2010 r., a zatem przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do Skarżącego, co miało miejsce 6 listopada 2013 r. (doręczenie Skarżącemu postanowienia z (...) października 2013 r.). Z uwagi na wykreślenie po zakończeniu postępowania upadłościowego spółki z KRS - 3 kwietnia 2013 r., brak było możliwości podjęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego do ww. podmiotu.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo wykazał wystąpienie w sprawie przesłanki pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązania. Organ podkreślił, ze zarząd Spółki w tym czasie był jednoosobowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. nie była wszczęta egzekucja administracyjna. W dniu 24 kwietnia 2009 r., w toku postępowania z wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości, Sąd Rejonowy dla W.postanowił zabezpieczyć majątek C. sp. z o.o. poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego oraz zawiesić postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. odnośnie tytułu wykonawczego (...) oraz jeszcze inną niż administracyjna egzekucję - prowadzoną przez Komornika Sądowego w rewirze przy Sądzie Rejonowym w O., na podstawie nakazu zapłaty (...), sygn. akt (...) (powyższe stanowi okoliczność na potwierdzenie już na ówczesnym etapie sprawy istnienie innego wierzyciela Spółki, niż tylko organ podatkowy). Następnie, postanowieniem z (...) czerwca 2009 r. nr (...) została ogłoszona wobec C. sp. z o.o. upadłość z możliwością zawarcia układu. Dnia (...) lutego 2010 r. postanowieniem nr (...) zmienione zostało ww. postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, z uwagi na brak możliwości realizowania propozycji układowych oraz jakiegokolwiek układu ze względu na brak jakichkolwiek źródeł finansowych. Zgodnie z art. 146 ust. 4 u.p.u.n. w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. została zgłoszona do masy upadłości. Postanowieniem z (...) listopada 2012 r. nr (...) zakończyła się upadłość wobec ww. podmiotu. W uzasadnieniu sąd wskazał, że po zlikwidowaniu całości majątku został złożony przez syndyka ostateczny plan podziału funduszy masy upadłościowej. Ostateczny plan podziału funduszy, po zatwierdzeniu postanowieniem z 31 sierpnia 2012 r. został wykonany. Wobec tego zaistniała przesłanka z art. 368 ust. 1 u.p.u.n. i należało stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, że zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i tylko jeden wierzyciel - ZUS w stopniu 28,67%, w kwocie 294.109,13 zł (ogół wierzytelności tego wierzyciela to 1.525.597,05 zł). Natomiast z samego spisu wierzycieli krajowych wynika, że ogólna kwota zaległości Spółki wobec około 80 podmiotów wynosiła 3.687.834,90 zł, wobec 9 kontrahentów zagranicznych - 755.429,65 zł.

Przedstawione powyżej okoliczności uprawniają zdaniem organu odwoławczego do uznania, że w niniejszym przypadku została wykazana bezskuteczność egzekucji, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli - ZUS.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji odnośnie ustalenia daty, w której wniosek o upadłość C. sp. z o.o. powinien być złożony, aby mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie (tekst jedn.: do połowy lipca 2008 r.). Organ podkreślił, że z wniosku z 17 kwietnia 2009 r. o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o. wynika, iż począwszy od 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na sytuację finansową Spółki, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania ciążących na niej zobowiązań. Spółka w znacznej mierze przestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co do których nie widziała "alternatywnego sposobu restrukturyzacji". We wniosku o ogłoszenie upadłości wskazano też, że Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, jednakże istniała realna szansa zaspokojenia roszczeń wierzycieli dłużnika w drodze układu.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że już ze wstępu opinii biegłego rewidenta z 26 września 2008 r. (dot. 2007 r.) wynika, że "we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego oraz w sprawozdaniu zarządu z działalności spółki za 2007 r. zarząd nie odniósł się do istotnych trudności spółki z bieżącym regulowaniem zobowiązań, co stanowi przesłankę o zagrożeniu kontynuacji działalności spółki". W opinii tej wskazano też, że w wyniku analizy sprawozdania finansowego ujawniono symptomy zagrożenia kontynuacji działalności Spółki. Odnotowano też, że w pierwszej połowie 2008 r. wygenerowała ona zysk na poziomie zysku z 2007 r., to jednakże opinia ta zwracała uwagę na możliwe poważne zagrożenie działalności Spółki i wskazywała na niekorzystne (więcej niż ostrzegawcze) wartości wskaźników finansowych.

Odnosząc się do wygenerowanego zysku w I połowie 2008 r. organ odwoławczy wskazał, że sama okoliczność wypracowania zysku (jak również i straty) nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej danego przedsiębiorstwa, bowiem pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należy przyjąć również inne czynniki, jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań itp. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w opisie wyniku finansowego w ww. opinii, audytor wskazał, iż "pomimo wygenerowania dodatniego wyniku finansowego za 2007 r., powstały przesłanki poddające w wątpliwość zasadność tezy o kontynuacji działalności przez C. sp. z o.o. w dającym się przewidzieć okresie".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla celów dowodowych, tak jak organ podatkowy pierwszej instancji, przyjął wartości wynikające z bilansu Spółki za 2008 r. i ze sprawozdania finansowego za 2008 r. jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Następnie podkreślił, że w części E sprawozdania finansowego za 2008 r. zostało wskazane, iż Spółka w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.828.719,82 zł. Dodatkowo, ze względu na ww. okoliczności, sytuację na rynku, spadek sprzedaży oraz pogarszającą się sytuację finansową, z dniem 31 grudnia 2008 r. Spółka rozwiązała umowy o pracę z 10 osobami. Z bilansu Spółki za 2008 r. wynika ponadto, że kwota aktywów obrotowych (szybkozbywalnych) 8.586.637,56 zł jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych 12.013.743,17 zł, co może świadczyć o poważnym zachwianiu możliwości regulowania bieżących zobowiązań. Zapasy Spółki wynoszą 3.566.687,07 zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 m-cy wynoszą 5.097.344,37 zł, powyżej 12 m-cy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające Spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, że wszystkie z tych płatności zostaną Spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie. Podsumowując, organ wskazał na dużą dysproporcję pomiędzy aktywami a pasywami Spółki i przewagę pasywów, co mogło świadczyć o utracie płynności finansowej.

Oceniając argument, że w sprawie powinna być dokonana analiza finansowa osobno na dzień 31 listopada 2008 r. i na dzień 31 grudnia 2008 r. (z uwagi na wskazania Skarżącego, iż strata za 2008 r. powstała dopiero w grudniu 2008 r.), organ odwoławczy stwierdził, iż odpowiedzialność podatkowa Skarżącego dotyczy kwietnia 2009 r., zatem okresu znacznie późniejszego niż grudzień 2008 r., poza tym organ bazuje na dokumentacji sporządzonej w takiej formie, jaka znajduje się w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, gdyby Spółka osiągała wyniki potwierdzające w poprzednich okresach stabilną i mocną kondycję finansową, to jest mało prawdopodobne, aby załamanie wyników jednego miesiąca pogrążyło ją finansowo w sposób nieodwracalny. Bazując chociażby na wskaźnikach płynności finansowej Spółki przedstawionych przez organ podatkowy I instancji, nie można nabrać przekonania o niezachwianym i dobrym położeniu finansowym C. sp. z o.o. w 2008 r. Na niekorzystne kluczowe wskaźniki finansowe wskazuje także opinia biegłego rewidenta za 2007 r.

Organ podniósł, że Spółka sukcesywnie zaprzestawała regulowania poszczególnych zobowiązań. Wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Spółka zalegała ze składkami począwszy od maja 2007 r. Zaległości wobec ZUS-u dotyczą okresu od maja do grudnia 2007 r. (łącznie 339.469,13 zł), okresu od stycznia do grudnia 2008 r. (łącznie 630.535,64 zł) oraz okresu od stycznia do czerwca 2009 r. (łącznie 156.424,69 zł). Spółka nie płaciła też składek na rzecz PFRON. W opinii biegłego rewidenta dotyczącej badania sprawozdania finansowego za 2007 r. wskazano, że "kwota składek zadeklarowanych przez spółkę w 2007 r. jest zgodna z deklaracją DEK-R za rok 2007. Jednakże deklaracja ta obejmuje składki naliczone za miesiące 10-12/2007 r., podczas gdy w pozostałych miesiącach 2007 r. przeciętne zatrudnienie w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy przekraczało 25 osób, toteż spółka miała obowiązek naliczyć i odprowadzić składki na PFRON również za miesiące 01-09/2007 r. Wysokość kosztów, jak również zobowiązanie z tytułu należnych składek na PFRON zostały zaniżone na łączną kwotę 21.643 zł, na którą składają się: należność główna w wysokości 20.290 zł oraz naliczone odsetki od zobowiązań budżetowych w kwocie 1.353 zł. Do dnia zakończenia badania (zatem 26 września 2008 r.) spółka nie naliczyła i nie odprowadziła składek na PFRON za miesiące 01-09/2007 r. wraz z odsetkami". Pozostałe zaległości wobec PFRON dotyczą okresu od lutego do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do lutego 2009 r. (łącznie 13.678 zł). Zatem już od 2007 r. Spółka posiadała zaległości wobec ZUS-u (w tym nieuregulowane składki na FUS, UZ, FP i FGŚP) oraz PFRON. Spółka nie regulowała swych zobowiązań również względem innych wierzycieli. Wynika to z akt sprawy, a w ich skład wchodzi m.in. lista zobowiązań wobec dostawców krajowych, lista zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych i lista zobowiązań długoterminowych. Organ podkreślił, że kwota ogólna zobowiązań na 20 marca 2009 r. wobec tylko kontrahentów krajowych zamyka się kwotą 3.687.834,90 zł, a wobec kontrahentów zagranicznych - kwotą 755.429,65 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na zaległości podatkowe Spółki z tytułu: odsetek od nieuregulowanych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2008 r. (łącznie: 83.906 zł); podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2009 r. (łącznie: 110.272,60 zł); zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. (287.079,40 zł); podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz za luty 2009 r. (łącznie: 587.860,93 zł).

Organ odwoławczy nie zgodził się z prezentowanymi w odwołaniu i w kolejnych pismach argumentami, że przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości powstała dopiero po zapoznaniu się z wynikami finansowymi Spółki za 2008 r., które nastąpiło 31 marca 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość C. sp. z o.o., zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Spółka trwale bowiem zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (przede wszystkim zaliczek na CIT, składek na PFRON, składek do ZUS), co ugruntowało swój trwały charakter na pewno już do pierwszej połowy 2008 r. O powstałych do pierwszej połowy 2008 r. zaległościach trudno powiedzieć, że miały charakter niewielki rozmiarowo i incydentalny. Organ odwoławczy wskazał, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zasadą jest bowiem, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz nawet także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Powyższa ocena powinna być jednak zawsze dokonywana przez pryzmat ochrony interesów wierzycieli. Zatem najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość C. sp. z o.o. Wniosek złożony na początku drugiej połowy 2008 r. być może zapobiegłby tworzeniu dalszych zaległości i urealnił zaspokojenie w większym stopniu wierzycieli.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że również wyniki osiągnięte na koniec 2008 r. wskazywały na pogarszającą się sytuację finansową Spółki i rosnącą dysproporcję pomiędzy jej aktywami a stanem zobowiązań.

Tymczasem zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości dopiero 17 kwietnia 2009 r. (wpływ do właściwego sądu). Spółka sama wskazała w uzasadnieniu ww. wniosku, że począwszy od 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na sytuację finansową Spółki, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania ciążących na niej zobowiązań. Spółka w znacznej mierze przestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co do których nie widziała alternatywnego sposobu restrukturyzacji. We wniosku o ogłoszenie upadłości wskazano, że Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, jednakże istniała realna szansa zaspokojenia roszczeń wierzycieli dłużnika w drodze układu. Postanowieniem z (...) czerwca 2009 r. nr (...) została ogłoszona upadłość C. sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu i pozostawieniem zarządu nad całym majątkiem upadłemu. W tym okresie Spółka mogła prowadzić działalność gospodarczą i realizować kontrakty (w tym z poprzedniego okresu działalności) mające na celu umożliwienie wywiązania się z obowiązków względem wierzycieli, zgodnie z treścią wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym zarząd stwierdził, iż będzie to najkorzystniejsza forma upadłości dla Spółki i jej wierzycieli, z uwagi na poważne możliwości sanacji przedsiębiorstwa i spłaty długów. Zdaniem organu, fakt ogłoszenia upadłości C. sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu nie stanowi jednakże automatycznej przesłanki do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Wymóg dokonania określonych czynności we właściwym czasie dotyczy zarówno zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Podjęcie przez właściwy sąd rozstrzygnięcia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, nie jest równoznaczne z potwierdzeniem złożenia ww. wniosku w odpowiednim czasie. W konsekwencji samo wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu nie przesądza o wyłączeniu odpowiedzialności członka zarządu spółki (por. wyrok SA w Białymstoku z 4 kwietnia 2013 r., III AUa 972/12).

Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji Skarżącego podniósł, że nie neguje faktu, iż Spółka w 2008 r. dokonywała transakcji (mających generować zysk Spółki). Wskazał też, że nie odmawia działaniom podejmowanym przez Spółkę racjonalności i zasadności, nie stanowią one jednak w świetle art. 116 O.p. przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej. Działania podjęte przez Spółkę nie przyniosły rezultatu w postaci wyeliminowania dotychczasowych zaległości i zapobieżenia tworzeniu nowych, tych pochodzących z ostatnich miesięcy 2008 r. i początku 2009 r.

Organ podkreślił, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 marca 2012 r., I SA/Kr 127/12).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że w postanowieniu, w którym sąd orzekł o upadłości z likwidacją majątku Spółki, wskazano iż podjęte przez upadłego działania nie doprowadziły do poprawy sytuacji przedsiębiorstwa w stopniu gwarantującym kontynuowanie działalności i wykonanie proponowanego układu. Utrzymywanie przedsiębiorstwa upadłego, które nie spełniało swoich wymagalnych bieżących zobowiązań, odbywało się faktycznie kosztem wierzycieli. Brak jakichkolwiek źródeł finansowych nie dawał wówczas realnych szans wykonania nie tylko proponowanego układu, ale jakiegokolwiek układu. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku natomiast likwidacji majątku Spółki zaspokojony został w niewielkiej części jedynie jeden wierzyciel - ZUS.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., powstałej z tytułu nieuiszczenia podatku wynikającego z rozliczenia z T. sp. z o.o., a następnie odmowa organu podatkowego rozłożenia ww. zaległości na raty - nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność podatkową członków zarządu. Podmiot gospodarczy występując z takim wnioskiem, powinien liczyć się z możliwością odpowiedzi odmownej i mieć opracowany plan co do dalszego postępowania, tak aby spółka odniosła jak najmniejsze negatywne skutki rzeczonej decyzji odmownej. Nieuzasadnione jest zatem w świetle dotychczasowych ustaleń i analizy stanu faktycznego sprawy twierdzenie, iż podstawy upadłościowe Spółki wystąpiły po odmownym załatwieniu ww. wniosku i przerzucanie winy za utratę płynności finansowej przez C. sp. z o.o. na organy podatkowe.

Odnośnie wartości poszczególnych parametrów bilansu Spółki za 2008 r., w związku ze współpracą ze spółką O. - wykazanych po stronie zobowiązań (z tytułu zakupu z terminem płatności powyżej 12 miesięcy), a niewykazanych po stronie aktywów (należność pozabilansowa), organ odwoławczy wskazał, iż nawet uwzględniając wszystkie twierdzenia w ww. kwestii (przedawnienie zobowiązania wobec O. w kwocie prawie 2.000.000 zł oraz niewymagalność pozostałej kwoty), wartość aktywów obrotowych i tak nie stanowi adekwatnego pokrycia i zabezpieczenia wobec pozostającej sumy zobowiązań krótkoterminowych. Wskaźnik płynności finansowej podmiotu stanowiący stosunek aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych; po odliczeniu z tej ostatniej pozycji nawet całości zobowiązania wobec niemieckiej spółki - plasuje się poniżej normy 1,2 - 2,0, osiągając wartość 1,08 (przy założeniu, że kwota aktywów obrotowych Spółki wynikająca z bilansu za 2008 r. jest wiążąca, a nie niższa). Organ wskazał też, że uszczuplenie środków finansowych Spółki w wyniku prowadzonych wobec niej egzekucji, nie stanowi okoliczności egzoneracyjnych. Okoliczności takich nie stanowią też warunki zewnętrzne funkcjonowania Spółki, takie jak: ogólny kryzys branży wydawniczej, spadek sprzedaży, trudności w stosunkach z innymi podmiotami itp.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym oraz, że Skarżący, jako prezes zarządu, nie wywiązał się z obowiązku nałożonego art. 21 u.p.u.n., bowiem nie zgłosił do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Tym samym, zgłoszenie rzeczonego wniosku z przekroczeniem odpowiedniego terminu było spowodowane winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., daje podstawę do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżący nie wskazał majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości. Zasadą jest, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. artykułu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie znajdują również uzasadnienia zarzuty w zakresie naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p.

W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1)

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: nie dopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, błędną ocena materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o. nie został zgłoszony we właściwym terminie, a terminem właściwym był okres, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki;

2)

art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, w szczególności: zeznań świadków (M.M., A.W., M.F., T.K.), zeznań strony, faktur zakupu od G. w upadłości i dowodów, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia istoty sprawy, w szczególności ustalenia stanu i kondycji C. sp. z o.o. oraz dla ustalenia istotnej okoliczności, tj. czy wiosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym terminie;

3)

art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległe zobowiązania C. sp.z.o.o., w tym: naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że powstała zaległość podatkowa; właściwym momentem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był okres do połowy lipca 2008 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 17 kwietnia 2009 r. nie został zgłoszony we właściwym terminie; a co za tym idzie, że Skarżący ponosi solidarną z pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. z tytułu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w łącznej kwocie 72.074 zł wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości w łącznej kwocie 187 zł;

4)

art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przez przyjęcie, że zarząd spółki nie zachował terminu przewidzianego w ustawie na wszczęcie postępowania upadłościowego;

5)

art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia prawidłowego czytania dokumentów finansowych Spółki za 2007 r. oraz styczeń-wrzesień 2008 r., na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu C. sp. z o.o., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 2003 r. do 3 kwietnia 2013 r. Termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. upływał 25 maja 2009 r. Tak więc Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., jak i w dacie upływu terminu płatności tego zobowiązania. Przy czym zarząd Spółki był w tym czasie jednoosobowy. Powstałych zaległości podatkowych Spółka nie uregulowała.

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynikają ponadto następujące przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o.:

- bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej wykazały, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt sprawy w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. nie była wszczęta egzekucja administracyjna, bowiem postanowieniem z (...) czerwca 2009 r. nr (...) została ogłoszona wobec C. sp. z o.o. upadłość z możliwością zawarcia układu.

Na podstawie art. 146 ust. 4 u.p.u.n. w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. W dniu (...) lutego 2010 r. postanowieniem nr (...) zmienione zostało ww. postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, z uwagi na brak możliwości realizowania propozycji układowych i jakiegokolwiek układu ze względu na brak jakichkolwiek źródeł finansowych. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. zgłosił swoją wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. do masy upadłości (pismo z 10 lipca 2009 r.). Postanowieniem z (...) listopada 2012 r. nr (...) zakończyła się upadłość wobec ww. podmiotu. W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, że po zlikwidowaniu całości majątku został złożony przez syndyka ostateczny plan podziału funduszy masy upadłościowej. Ostateczny plan podziału funduszy, po zatwierdzeniu postanowieniem z 31 sierpnia 2012 r. został wykonany. Wobec tego zaistniała przesłanka z art. 368 ust. 1 u.p.u.n. i należało stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, że zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i tylko jeden wierzyciel - ZUS w stopniu 28,67%, w kwocie 294.109,13 zł (ogół wierzytelności tego wierzyciela to 1.525.597,05 zł). Ze spisu wierzycieli krajowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że ogólna kwota zaległości Spółki wobec ok. 80 podmiotów wynosiła 3.687.834,90 zł, wobec 9 kontrahentów zagranicznych - 755.429,65 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał sposób zakończenia postępowania upadłościowego. Zostało również wskazane, że z masy upadłości zaspokojony został jedynie w niewielkiej części ZUS. Szczegółowo też w zaskarżonej decyzji opisano wszystkie okoliczności wykazujące bezskuteczność egzekucji ze wskazaniem - iż w wyniku postępowania upadłościowego został częściowo zaspokojony tylko jeden z wielu wierzycieli, zatem nie pozostawał majątek Spółki, z którego można by pozyskać spłatę zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podnieść należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08: "Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu." Biorąc pod uwagę treść przywołanej uchwały, którą można uznać za aktualną także w ramach niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Zważyć bowiem należy, że w przypadku likwidacji majątku spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, zasadnym jest twierdzenie o bezskuteczności egzekucji. W takiej sytuacji nie ma już bowiem (i nie będzie) majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana jej podstawowa odpowiedzialność. Innymi słowy, sam fakt nieistnienia podatnika (spółki kapitałowej) przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku, a więc też majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 229/10, CBOSA).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe Spółki, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, w ocenie Sądu, wykazane w sposób jednoznaczny.

Na Skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W niniejszej sprawie niespornym jest, że Skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że chodzi o mienie realne (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu) i nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki.

W ocenie Sądu również druga z przesłanek negatywnych, uwalniających członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania, nie została spełniona. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe błędnie uznały, że złożony przez niego 17 kwietnia 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony. Jego zdaniem, przedmiotowy wniosek został złożony we właściwym czasie. Skarżący wskazał, że zarząd podejmował działania, których celem była poprawa sytuacji finansowej Spółki. Nie zgodził się także z twierdzeniami organów, że przesłanki do ogłoszenia upadłości nastąpiły już w 2008 r.

W związku z powyższym, wskazać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10. W orzeczeniach tych wskazano, że przyczyną unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) - członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu NSA stwierdził, że treść art. 116 § 1 O.p., iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Bezspornym jest też, że Skarżący złożył 17 kwietnia 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, w wyniku którego ogłoszona została upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, przekształcona następnie w upadłość likwidacyjną. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest natomiast, czy wniosek złożony przez Skarżącego był wniesiony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Wskazać w związku z tym trzeba, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy.

Przede wszystkim podkreślenia jednakże wymaga, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (u.p.u.n.) nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014 r., III SA/Wa 3133/13, dost. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Warto zwrócić również uwagę na pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r. I UK 39/08; z 24 września 2008 r. II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu wyroku z 11 czerwca 2014 r., I SA/Po 971/13, dost. CBOSA).

Wskazać też trzeba, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lutego 2012 r., I SA/Bd 1027, dost. CBOSA).

Jak już wskazano, Skarżący wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 17 kwietnia 2009 r. Zważyć jednakże należy, że głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z majątku upadłego. Przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. sprowadza się bowiem do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie takiego wniosku, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy, celu tego nie realizuje. Dopiero złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie ww. wniosku w jakimkolwiek czasie.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wniosku Skarżącego o ogłoszenie upadłości Spółki złożonego 17 kwietnia 2009 r. nie można uznać jako złożonego we właściwym czasie. Prawidłowo też stwierdziły, że już na koniec pierwszej połowy 2008 r. (tekst jedn.: 30 czerwca 2008 r.) istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Choć organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji nie podały daty "30 czerwca 2008 r.", to jednakże określenia jakimi się posługują wyraźnie wskazują, że wniosek o upadłość Spółki winien być zgłoszony w terminie 14 dni od dnia 30 czerwca 2008 r. Zważyć należy, że Spółka, w której Skarżący był członkiem zarządu, już w 2007 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych comiesięcznych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (łącznie za 2007 r. pozostała nieuregulowana kwota 339.469,13 zł) oraz PFRON (łącznie 21.643,00 zł). Spółka nie regulowała bowiem swoich zobowiązań wobec PFRON oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, których terminy płatności upływały w poszczególnych miesiącach 2007 r. W 2008 r. narastały zaległości Spółki w spłacie zobowiązań wobec PFRON oraz ZUS-u, gdyż Spółka nie wykonywała także zobowiązań, których terminy płatności upływały w poszczególnych miesiącach 2008 r. Przykładowo, wobec ZUS-u Spółka za 2008 r. nie zapłaciła należności za styczeń - 66.327,71 zł, luty - 68.675,23 zł, marzec -60.958,12 zł, kwiecień - 60.676,09 zł, maj - 56.728,38 zł. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnego dokumentu, świadczącego, że należności wobec tych podmiotów były płacone nieregularnie, ani też że należności te stały się wymagalne dopiero później, np. z powodu odroczenia terminu płatności tych należności. Powstanie natomiast zaległości wobec ZUS-u począwszy od maja 2007 r. potwierdza pismo ZUS z dnia 12 czerwca 2013 r. Z pisma tego wynika, że w następnych miesiącach 2008 r. Spółka także nie wykonała wymagalnych zobowiązań wobec ZUS-u, a zaległości łącznie za 2008 r. wynoszą 630.535,64 zł. Okoliczność nieregulowania należności na PFRON i ZUS również znajduje swój opis w raporcie biegłego rewidenta dotyczącego sprawozdania finansowego za 2007 r. (k. 145-147 akt podatkowych, natomiast raport biegłego wraz z raportem uzupełniającym w całości k. 143-179 akt podatkowych). W raporcie tym stwierdzono, że Spółka do dnia 12 sierpnia 2008 r. nie zapłaciła składek na ZUS za 2007 r., a jak potwierdziło już w kwietniu 2009 r. postępowanie upadłościowe nie zapłaciła ich w ogóle. Natomiast do dnia zakończenia badania sprawozdania za 2007 r. przez biegłego rewidenta, tj. do 26 września 2008 r. Spółka nie zapłaciła składek na PFRON za wskazane w nim okresy 2007 r.

Długi Spółki, nie powstały zatem w grudniu 2008 r., ale w okresie wcześniejszym począwszy już od 2007 r. Zaległe zobowiązania Spółki zostały wypisane w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z tego zestawienia Spółka w 2008 r. nie regulowała również wymagalnych zobowiązań wobec organów podatkowych (m.in. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a odsetki z tego tytułu wyniosły łącznie 83.906,00 zł, w tym: za styczeń 2008 r. - 9.436,00 zł, marzec 2008 r. - 22.783,00 zł, maj 2008 r. - 5.847,00 zł, czerwiec 2008 r. - 19.679,00 zł, lipiec 2008 r. - 11.052,00 zł, wrzesień 2008 r. - 9.669,00 zł, listopad 2008 r. - 5.440,00 zł). W 2008 r. zaległości wobec PFRON i ZUS-u skumulowały się zatem z zaległościami podatkowymi. Spółka zalegała też z płatnościami na rzecz wielu podmiotów gospodarczych z tytułu faktur z terminami płatności już z maja 2008 r. Pozostałe natomiast zobowiązania Spółki nie były regulowane terminowo zarówno w roku 2007, jak i w 2008 r.

O istnieniu w 2008 r. zobowiązań wobec wierzycieli niepodatkowych, niespornych i wymagalnych, świadczy też chociażby porozumienie z (...) października 2008 r. w sprawie spłaty zadłużenia na kwotę 318.760,38 zł, w stosunku do wierzyciela - B. sp. z o.o. (dołączone do materiału dowodowego w sprawie M.M. - III SA/Wa 2362/14 oraz w sprawach innych członków zarządu). Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo opisano (strona 6-8 decyzji) jak narastało zadłużenie Spółki. Faktów tych nie zmienia okoliczność, że organ odwołał się do zbiorczego spisu wierzycieli sporządzonego na dzień 20 marca 2009 r., bowiem spis ten dotyczy zaległości w spłacie za okresy wcześniejsze, tj. co najmniej od 2007 r. Nie doszło więc do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 180 oraz art. 124 O.p. Stanowisko to potwierdza również oświadczenie Spółki we wniosku o ogłoszenie upadłości z 17 kwietnia 2009 r., w którym Spółka jednoznacznie wskazała na niewypłacalność, a także nieregulowanie zobowiązań już od 2008 r.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy dowodzą, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań już w pierwszej połowie 2008 r. W tym okresie od prawie półtora roku nie regulowała zobowiązań wobec PFRON, od roku nie regulowała też zobowiązań wobec ZUS-u, a także zaczęły narastać zaległości wobec organów podatkowych oraz wobec kontrahentów. Tak więc stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań Spółki trwał nadal w 2008 r., czyli w kolejnym okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Podkreślenia wymaga, że z opinii biegłego znajdującej się w aktach sprawy wynika, że w Spółce brak było źródła finansowania jej działalności i spłaty zobowiązań. Dalsze zaś narastanie długów i niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, wskazuje, że miało ono trwały charakter. Świadczy o tym również wysokość długu wobec ZUS-u (zgłoszonego w postępowaniu upadłościowym - 1.525.597,05 zł) oraz okoliczność, że Spółka należności tych nigdy nie zapłaciła (poza nieznaczną kwotą uzyskaną w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego - 294.109,13 zł). W ocenie Sądu, nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, a nie przejściowy i w związku z tym stanowiło samodzielną przesłankę upadłości, dającą podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Jak już Sąd wskazał wyżej jest to przesłanka niezależna od stanu majątkowego Spółki, tj. oceny pasywów i aktywów. Stąd stwierdzając, że na koniec czerwca 2008 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości wymieniona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., organ nie był zobowiązany do badania, czy w tym samym czasie zaistniała także przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Wobec wykazania nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, zarówno wielkość majątku jak i sytuacja finansowa Spółki na koniec pierwszej połowy 2008 r. pozostają bez znaczenia dla wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki obligującego jej zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W dniu 30 czerwca 2008 r. Spółka w sposób trwały nie wykonywała wymagalnych zobowiązań wobec ZUS-u i PFRON oraz organów podatkowych, a i pozostałe zobowiązania Spółki nie były regulowane terminowo, a stan ten, w kolejnych miesiącach, nie tylko nie uległ poprawie a jedynie drastycznie się pogłębiał doprowadzając do sytuacji powstania kilkumilionowego zadłużenia Spółki wobec jej wierzycieli (wobec wierzycieli krajowych - 3.687.834,90 zł oraz wobec wierzycieli zagranicznych - 755.429,65 zł). Jak wynika jednak z akt sprawy, żadne kroki nie zostały podjęte i w 2008 r. nie został złożony wniosek o upadłość. Niezłożenie takiego wniosku, jest ryzykiem i odpowiedzialnością zarządu. Złożony natomiast 17 kwietnia 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zrealizował już założeń postępowania upadłościowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, bowiem zaspokoił się tylko jeden wierzyciel i tylko w nieznacznej części (ZUS), co już wskazano powyżej. Członek zarządu spółki ma natomiast obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.).

Podkreślenia wymaga, że również zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), które utraciło moc 1 października 2003 r., kiedy weszło w życie Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 545 pkt 1 w zw. z art. 546 u.p.u.n.) - "podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego". Wskazać przy tym należy na orzeczenie Sądu Najwyższego z 16 stycznia 1934 r. (sygn. akt: C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510), z którego wynika, że decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma znaczenia, gdyż decyduje stan obiektywny. Obojętne jest, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia" czy braku środków. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08 zarówno jednolite w tym zakresie orzecznictwo jak i stanowisko doktryny wskazują, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Podkreślić również należy, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, które wymaga aby każde świadczenie zostało spełnione w terminie.

W związku z powyższym w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie już na koniec czerwca 2008 r. zaistniała sytuacja wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n, stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta zaistniała w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy jednoznacznie wskazał, na tę przesłankę złożenia wniosku o upadłość, wyczerpująco ją uzasadniając wbrew zarzutom skargi, które Sąd uznaje za bezzasadne.

Sąd zauważa, że analiza uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż organy orzekające w sprawie nie tylko dokonały ustaleń w zakresie zaprzestania wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, ale wnikliwie zbadały jej sytuację finansową, opierając się na obszernym materiale dowodowym. Zgromadzony materiał dowodowy i ustalenia organów dotyczą zarówno roku 2007, jak i roku 2008. Analiza finansowa przeprowadzona została m.in. w oparciu o bilanse i sprawozdania finansowe jakie Spółka sporządziła w oparciu o własne dane księgowe, które odzwierciedlają stan faktyczny na dzień 31 grudnia każdego z analizowanych okresów rozliczeniowych. Jednym z dowodów w niniejszej sprawie jest też opinia biegłego dotycząca sprawozdania finansowego za 2007 r. wraz z raportem uzupełniającym tę opinię. Z opinii tej oraz raportu (k. 167-168, 178-179 akt podatkowych) wynika m.in., że na koniec 2007 r. mimo, iż rok obrotowy zakończono zyskiem, ujawniono następujące symptomy zagrożenia kontynuacji działalności Spółki:

- wskaźniki płynności finansowej na dzień 31 grudnia 2007 r. ukształtowały się na poziomie 2,5-krotnie niższym od wymaganego minimum (wartość wskaźnika płynności bieżącej 0,63, według standardu 1,5), co znajduje odzwierciedlenie w trudnościach Spółki z bieżącym regulowaniem zobowiązań;

- na dzień 30 czerwca 2008 r. wskaźniki płynności uległy co prawda nieznacznej poprawie (wskaźnik płynności bieżącej na poziomie 0,84), jednak nadal pozostają poniżej wartości uznawanych za bezpieczne;

- istotnemu pogorszeniu uległ cykl inkasa należności (z 42 w roku 2006 do 56 dni) jednocześnie zmniejszeniu uległa rotacja zapasów (z 35 do 71 dni), w wyniku czego okres spłaty zobowiązań wzrósł do 265 dni, co oznacza, że zobowiązania Spółki regulowane były średnio prawie po 9 miesiącach;

- niestabilną sytuację ekonomiczną Spółki odzwierciedla również wartość wskaźnika Altmana, która w 2007 r. wyniosła 2,04 (w roku poprzednim wynosiła 2,60).

Jak wskazał biegły w raporcie z badania sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r., taka sytuacja, pomimo wygenerowania dodatniego wyniku finansowego, powoduje powstanie przesłanek zobowiązujących zarząd do podjęcia działań przywracających płynność finansową Spółki i wskazania ich zakresu w sprawozdaniu finansowym. Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe wyraźnie też warunkował dalsze prowadzenie działalności przez Spółkę, od głębokiej restrukturyzacji źródeł finansowania.

Biegły wskazał też, że zarząd nie odniósł się do istotnych trudności Spółki z bieżącym regulowaniem zobowiązań, co stanowi przesłankę stanowiącą o zagrożeniu kontynuacji działalności Spółki. Ponadto we wstępnej części opinii zostało również odnotowane, że niekorzystne ukształtowanie kluczowych wskaźników finansowych oraz brak zdolności do terminowej spłaty zobowiązań wskazuje na konieczność przeprowadzenia głębokiej restrukturyzacji źródeł finansowania w celu zapewnienia trwałej zdolności kontynuowania działalności przez Spółkę.

Jak wynika z opisu wyniku finansowego Spółki sporządzonej przez biegłego rewidenta "pomimo wygenerowania dodatniego wyniku finansowego za 2007 r. powstały przesłanki poddające w wątpliwość zasadność tezy o kontynuacji działalności przez C. sp. z o.o. w dającym się przewidzieć okresie" (k. 168 akt podatkowych). Bez znaczenia też pozostaje okoliczność, czy były to przesłanki do upadłości likwidacyjnej czy układowej, bowiem art. 116 O.p., nie różnicuje odpowiedzialności członka zarządu według tych kryteriów.

W związku z argumentacją skargi, wskazać należy, że zawarte w powyższej opinii biegłego zastrzeżenia jednoznacznie wskazują na bardzo trudną sytuację finansowo - ekonomiczną Spółki, która wymaga podjęcia przez jej zarząd stosownych działań. Biegły w swej opinii nie wskazuje, jakie to mają być konkretnie działania albowiem decyzja w tej kwestii winna należeć wyłącznie do zarządu - zobowiązanego do profesjonalnego działania, na którym to ciąży obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz odpowiedzialność za niewykonanie tego obowiązku.

Natomiast sprawozdanie finansowe za 2008 r. wykazuje już ewidentnie wysoką stratę i pogorszenie sytuacji Spółki, począwszy już od stycznia 2008 r. i dotyczącą całego okresu obrotowego. Pogorszenie sytuacji Spółki skutkowało rozwiązaniem w grudniu 2008 r. z dziesięcioma pracownikami umów o pracę. Jak słusznie podnosiły organy podatkowe, w 2008 r. wystąpiła duża dysproporcja pomiędzy aktywami a pasywami Spółki i przewaga pasywów. Jak wynika z akt sprawy, środki pieniężne dostępne na dzień 31 grudnia 2008 r. to jedynie kwota 42.421,36 zł. Zauważyć należy, że jak wynika z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. Spółka za 2008 r. poniosła stratę w wysokości 1.828.719,82 zł przy kapitale podstawowym w wysokości 300 tys. zł oraz przy kapitale własnym o wartości ujemnej (-1.009.262,28 zł). Zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 12.013.743,17 zł i ponad dwukrotnie przewyższały należności krótkoterminowe (4.947.717,64 zł). Zobowiązania krótkoterminowe przewyższały też znacznie wartość aktywów obrotowych (8.586.637,56 zł).

Na podstawie danych zawartych w sprawozdaniach i bilansach sporządzanych przez Spółkę organ pierwszej instancji dokonał dokładnych ustaleń w zakresie wskaźników świadczących o sytuacji finansowej Spółki (str. 5-6 decyzji). Podzielić należy również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazuje, że sama okoliczność wypracowania za dany okres rozliczeniowy zysku (jak również i straty) nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej przedsiębiorstwa, a pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należy przyjąć również inne czynniki jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań czyli analizy prawidłowo przeprowadzonej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zauważyć również należy, że w przedłożonym przez Skarżącego wniosku z dnia 31 grudnia 2008 r. o rozłożenie na raty spłaty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2008 r. w kwocie 518.711 zł, Spółka wskazała, że ponosi wysokie koszty związane z zakupem praw autorskich oraz wysokie koszty produkcji. W drugiej połowie 2008 r. odnotowała 30% spadek sprzedaży. W listopadzie 2008 r. firma factoringowa G. odmówiła finansowania sprzedaży na rzecz K. S.A. i G., co stanowi około 70% przychodów oraz znaczne obniżenie pozostałych limitów. Wysoka sprzedaż w listopadzie 2008 r., z której wynika zobowiązanie podatkowe VAT, związana jest natomiast ze sprzedażą praw do dużej ilości filmów dla T. sp. z o.o. w zamian za redukcję długu wobec T. sp. z o.o. Spółka wskazała, że sprzedaż ta była jedyną drogą do spłaty zobowiązania z tytułu tłoczenia płyt, których w dużej mierze nie udało się sprzedać. Wskazała też, że na dzień 31 grudnia 2008 r. posiada na rachunku bankowym kwotę 47 tys. zł i nie ma nawet środków na wypłatę wynagrodzenia dla pracowników w wysokości 142 tys. zł za grudzień 2008 r.

Z powyższego również wynika, że przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły znacznie wcześniej niż na koniec marca 2009 r. Treść tego wniosku, dowodzi również, że zarząd Spółki, który w tym okresie był jednoosobowy i sprawowany był przez Skarżącego, miał w tym okresie świadomość co do trudnej sytuacji Spółki.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że drastyczne pogorszenie się sytuacji Spółki nastąpiło dopiero w grudniu 2008 r., wskazać należy, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero po "drastycznym pogorszeniu się sytuacji Spółki", kiedy nie było już szans na zaspokojenie się wszystkich wierzycieli chociażby w części, oznacza, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Ponadto, skoro takie pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki miało miejsce w grudniu 2008 r. w związku z okolicznościami jakie wtedy wystąpiły, jak podnosi Skarżący, to nieuzasadnione było oczekiwanie na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2008 r., co miało miejsce dopiero w marcu 2009 r.

Reasumując, już w 2008 r. w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na koniec czerwca 2008 r. Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań i miało to charakter trwały, co oznaczało, że spełniona została przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., a na koniec roku 2008 r. spełniona została również przesłanka z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego wskazać należy, że przy ocenie czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także czy są już wymagalne. "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Skarżący w 2008 r. nie złożył jednak wniosku o upadłość, a wniosku złożonego 17 kwietnia 2009 r. nie można uznać za złożony we właściwym czasie. Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W związku z tym nie ma znaczenia kiedy sporządzone zostało sprawozdanie finansowe za 2008 r.

Jeśli się jeszcze zwróci uwagę na to, że w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojony został jedynie ZUS uzyskując zaledwie 28% swych wierzytelności oczywistym staje się fakt, że złożony w kwietniu 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, a zatem nie zachodzi okoliczność egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Nie było więc podstaw do przyjęcia, że zachodziły okoliczności zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Skarżący nie wykazał również, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy, utrzymując konsekwentnie, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaistniały dopiero na koniec marca 2009 r., co stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby Skarżącemu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że gdy w 2008 r. wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu i miał dostęp do wszystkich dokumentów Spółki i na ich podstawie mógł prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków. Skarżący jako członek zarządu Spółki był zobowiązany do bieżącego doglądania sytuacji gospodarczej Spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o sytuacji Spółki i nie musiał nawet w tej sprawie czekać na sporządzenie w marcu 2009 r. sprawozdania finansowego za 2008 r. Co istotne Skarżący niewątpliwie miał świadomość wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, co wynika choćby z faktu, że w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, zaprzestała ona regulowania wymagalnych zobowiązań wobec ZUS-u, PFRON, Urzędu Skarbowego oraz też wobec kontrahentów, a ponadto jak wynika z opinii biegłego wydanej w związku z badaniem sprawozdania finansowego za 2007 r., Spółka nie miała też źródeł finansowania, a jak wynika z akt sprawy w listopadzie 2008 r. również firma factoringowa G. odmówiła finansowania sprzedaży na rzecz K. S.A. i G. W takich okolicznościach oczywistym wydaje się, że nie można było przypisać Skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w 2008 r. Oczywista jest jego świadomość, co do stanu majątkowego osoby prawnej, której interesy prowadził.

Odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie znosi również okoliczność, że termin płatności wynikający z faktur wystawionych przez wierzyciela: G. w upadłości - był rozłożony na dwa etapy (co wynika z terminów płatności wskazanych na dołączonych do sprawy fakturach). Norma prawna wynikająca z art. 116 § 2 O.p. odnosi się do okoliczności sprawowania funkcji członka zarządu, w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, nie obliguje natomiast do badania okoliczności i zakresu regulowania zobowiązań pomiędzy kontrahentami, co trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie Skarżącego i pozostałych członków zarządu, na tę okoliczność, gdyż zebrane w sprawie dowody nie budziły wątpliwości, nie doszło więc do naruszenia art. 188 O.p. przez organ. Podobnie bez znaczenia w sprawie pozostaje zarzut, nie przyjęcia faktury zakupu od G., bowiem jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, okoliczności z niej wynikające, nie były przez organ kwestionowane. W aktach sprawy znajduje się dokument zawierający zestawienie-spis faktur ze wskazaniem numeru, daty ich wystawienia, terminu zapłaty oraz kwot przelanych przez C. sp. z o.o. na poczet ich częściowej zapłaty bądź wskazaniem braku zapłaty, co w ocenie Sądu stanowi wystarczający dowód w sprawie (k. 113- 81 akt podatkowych).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że działania podjęte w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki stanowiły ryzyko, które przyjął na siebie zarząd Spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie Spółki, Skarżący jako organ zarządczy Spółki podejmował działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Co oczywiste, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członek zarządu winien liczyć się, z koniecznością ogłoszenia upadłości Spółki w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi.

Ponadto podkreślenia wymaga, że podnoszone przez Skarżącego przyczyny powstania kłopotów finansowych Spółki (m.in. charakter danej branży, kryzys gospodarczy, nierzetelność kontrahentów, kradzieże) i podejmowane działania celem poprawy sytuacji finansowej Spółki nie mają znaczenia dla zwolnienia Skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej. Nie stanowią one bowiem przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące niedopuszczenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, a w szczególności odmowy przesłuchania zgłoszonych świadków. Sąd podziela pogląd organów, że dowody te nie miały znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącego wobec zgromadzonych w sprawie dowodów i ustaleń w zakresie zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań. Ponadto jak już wskazano też powyżej, dowody te nie są istotne w sprawie w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) O.p. Podnoszone we wniosku okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia (m.in. przyczyny powstania kłopotów finansowych Spółki i podejmowane działania) nie mają znaczenia dla zwolnienia Skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej, gdyż nie stanowią one przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zauważyć przy tym należy, że dokumenty przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania prowadzonego wobec niego, zostały ujęte w materiale dowodowym sprawy i przeanalizowane pod kątem przesłanek odpowiedzialności na gruncie mających w niej zastosowanie przepisów prawa. Organy odniosły się też do argumentów podnoszonych przez Skarżącego.

Za niezasadny należało też uznać zarzut niepowołania biegłego. Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie momentu i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2012 r. II FSK 1235/10, LEX 1107577; z 10 maja 2012 r. I FSK 819/11, LEX 1404062). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w tym zakresie. Ponadto zauważyć należy, że wniosek o powołanie biegłego prowadzi w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległość Spółki, a związanej właśnie z niewypłacalnością Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać organy podatkowe. Rola biegłego w postępowaniu dowodowym ogranicza się natomiast do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości spółki (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11). Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym także oceny zaistnienia przesłanek niewypłacalności podmiotu w kontekście właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę należności wobec: ZUS, PFRON i Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz innych podmiotów. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki bez udziału biegłego. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy skoro Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, to wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., mianowicie jej niewypłacalność. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zgłaszania wniosków dowodowych, a także miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ odwoławczy odniósł do wszystkich zarzutów Skarżącego, uzasadniając dlaczego są one niezasadne.

Sąd oceniając konstrukcję uzasadnienia decyzji, nie dopatrzył się wbrew skardze naruszenia wymogów art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odnoszą się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe odmawiając nadania niektórym dowodom znaczenia dla sprawy, wyraźnie uzasadniały przyczyny tej odmowy.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, nie potwierdziła niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. przez organy podatkowe, a w konsekwencji, zarzutów skargi, iż stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanych przepisów.

Z podanych powyżej względów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyroku z 23 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 1969/14, nie podzielił natomiast stanowiska zaprezentowanego w wyrokach: z 27 maja 2015 r., III SA/Wa 2365/14, z 22 lipca 2015 r., III SA/Wa 2364/14, z 12 maja 2015 r., III SA/Wa 2363/14, z 9 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2362/14.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.