Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1661574

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 27 marca 2013 r.
III SA/Wa 2426/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Wesołowska.

Sędziowie WSA: Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Marek Kraus.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną interpretacją z (...) kwietnia 2012 r. nr (...) Minister Finansów, działając po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 312/11, uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") dot. podatku dochodowego od osób prawnych - metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu.

We wniosku o interpretację z (...) lipca 2010 r. Spółka podała, że prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności; w ramach jednej z opcji wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "SPV"). Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do SPV będzie obejmować cały majątek Spółki. Spółka podała, że w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do SPV będą wchodzić przede wszystkim:

* prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi/wybudowanymi lokalami - stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane),

* 20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. (...) w W.,

* posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne,

* środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,

* nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym przy ul. (...) w W.,

* cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,

* pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę),

* umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,

* umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów),

* umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych,

* należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług),

* kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność,

* rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,

* otrzymane zaliczki i kaucje,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* baza klientów oraz

* 1% udział w spółce P. sp. z o.o.

Skarżąca wskazała, że prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych, jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach SPV. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych. Do momentu dokonywania aportu wszystkie gotowe lokale, które Spółka wybudowała w ramach fazy - 1 prowadzonego projektu deweloperskiego zostaną sprzedane (tekst jedn.: Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali). Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do SPV, spółka ta będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (tekst jedn.: budować i sprzedawać mieszkania) oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami (tekst jedn.: wynajmować powierzchnie oraz zarządzać nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi).

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia Skarżąca zwróciła się do Ministra z wnioskiem o odpowiedź na następujące pytania:

1. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do SPV będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p.")?

2. Czy na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. SPV będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki)?

3. Czy odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. SPV będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi do dnia aportu nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy?

4. Czy w przypadku sprzedaży przez SPV nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami (bez względu na zaawansowanie prac), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży?

W zakresie pytania nr 1 Spółka wskazała, że w jej ocenie zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 2 Spółka uznała, że wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez SPV w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez SPV na zasadzie kontynuacji, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę.

W zakresie pytania nr 3 Spółka stwierdziła, że SPV będzie miała obowiązek wykazać dla celów podatku CIT nieruchomości (stanowiące zapasy) wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanej przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale), w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W zakresie pytania nr 4 Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale będzie uwzględniana w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Minister Finansów, w dniu (...) października 2010 r., wydał interpretację podatkową, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie: uznania aportowanego majątku za przedsiębiorstwo (pytanie oznaczone nr 1), metodologii ustalania wartości początkowej otrzymanych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone nr 2) oraz metodologii ustalania wartości początkowej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowych lokali) otrzymanych w drodze aportu (pytanie oznaczone nr 3).

Natomiast stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 4 - w zakresie sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed zakończeniem inwestycji - Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając negatywną ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 Minister Finansów wskazał, że u.p.d.o.p. nie reguluje wprost metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia "inwestycji developerskiej"; również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h.") nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Zdaniem Ministra wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania aportu (wartość ta powinna być co najmniej równa wartości nominalnej wydanych udziałów), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu. W ocenie organu powyższe stanowisko wynika pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Odnosząc się do kwestii przejmowanych z aportem zobowiązań związanych z tymi składnikami obrotowymi Minister Finansów wskazał, iż zobowiązanie jest stosunkiem prawnym pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Istnienie zobowiązania nie jest równoznaczne z jego zapłatą, w konsekwencji przejęte zobowiązania nie będą mogły być uznane za wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustosunkowując się natomiast do powołanych we wniosku rozstrzygnięć i pism organów podatkowych organ stwierdził, że nie stanowią one źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Minister Finansów po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

* art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) lub części/całości projektu deweloperskiego, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży, będzie uwzględniana wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale, przy czym wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów bez uwzględnienia faktu przejęcia zobowiązań,

* art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "O.p.") przez sporządzenie uzasadnienie interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi; art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h O.p. przez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że wnoszony aport nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 312/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przedsiębiorstwo - które w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego - jako określony kompleks majątkowy w przedmiotowym znaczeniu zostało określone w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej "k.c."). W myśl powołanego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)

koncesje, licencje i zezwolenia;

6)

patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)

tajemnice przedsiębiorstwa;

9)

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki tytułem wkładu zachodzi zatem sukcesja uniwersalna obejmująca wszystkie składniki mienia tego przedsiębiorstwa. Tym samym mimo, iż poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają jego zobowiązania, to niewątpliwie mają one wpływ na wartość tego przedsiębiorstwa, jako aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd wskazał, że SPV nabywając w aporcie przedsiębiorstwo Skarżącej, wyda Spółce w zamian udziały o określonej liczbie i wartości nominalnej; przy czym umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot aportu. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, że każdemu ze składników przedsiębiorstwa zostanie przyporządkowana określona liczba udziałów o określonej wartości, albowiem ekwiwalentem wydanych udziałów będzie wartość całego przedsiębiorstwa (wszystkiego co wchodzi w jego skład), na którą składają się zarówno składniki przedsiębiorstwa jak i jego zobowiązania.

Sąd zakwestionował stanowisko organu, iż kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej sprzedawanym nieruchomościom powiększona o poniesione nakłady; albowiem uznał, że uzasadnione ono mogłoby być jedynie przyjęciem, nieznajdującego oparcia w przepisach założenia, że wspólnik spółki z o.o. otrzymuje określoną liczbę udziałów o stosownej wartości w zamian za poszczególne składniki przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport. Takie założenie prowadziłoby, zdaniem Sądu, do oczywiście błędnego wniosku, iż zobowiązaniom przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winna odpowiadać liczba udziałów o wartości ujemnej, bowiem zobowiązania te zmniejszają wartość przedsiębiorstwa.

Sąd zarzucił również błędne przywołanie przez organ w interpretacji art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. uznając, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ma zatem zastosowania w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, tj. gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość będąca składnikiem przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki jako aport.

Sąd uznał, że Minister Finansów negatywnie oceniając zawarte we wniosku o interpretację stanowisko Skarżącej, nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, czym naruszył art. 14c § 2 O.p. Wskazał, że kwestiami istotnymi, które winny być ocenione przez organ w ponownej interpretacji jest po pierwsze to, iż przedmiotem planowanej sprzedaży są nieruchomości, które mają być wcześniej nabyte przez SPV jako składniki przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny pokrywający udział Skarżącej w tej spółce; po drugie, iż w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym wyżej mowa nieruchomości te mają określoną wartość, która mimo, iż wpływa na wartość i liczbę nabytych udziałów, jednakże te zależne są także od zobowiązań i obciążeń związanych z nabytym przedsiębiorstwem.

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją z (...) kwietnia 2012 r. nr (...), odniósł się jedynie do kwestii przedstawionej w pytaniu nr 4 wniosku. Uznał stanowisko Skarżącej dot. metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (ich części) wniesionych, jako aport do Spółki należy dokonać w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie to wartość nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale. Nieruchomości mają bowiem w momencie wniesienia wkładu określoną wartość, obniżoną w związku z ciążącymi na przedsiębiorstwie zobowiązaniami. Od wartości tej zależy ilość i wartość nabytych udziałów, zależnych jednakże także od zobowiązań i obciążeń związanych z nabytym przedsiębiorstwem. Zdaniem organu poza wydanymi udziałami SPV nie poniesie żadnych innych wydatków na nabycie przedmiotu aportu, dlatego nie ma podstaw faktycznych ani prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości zobowiązań i obciążeń nabytych z przedsiębiorstwem. Organ odwołał się także do art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając, że wydatki poniesione przez SPV na nabycie przedmiotu aportu, to wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę za przedsiębiorstwo. Ujęcie kosztów uzyskania przychodów, jako wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV za wnoszone aportem przedsiębiorstwo, równej wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo jest, zdaniem organu, uzasadnione. Organ podkreślił, że chociaż w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość nominalna wydanych udziałów zostanie zmniejszona w związku z obciążającymi nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązaniami, to zobowiązań tych nie można uznać na wydatki na nabycie w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. To cena nabycia stanowi podstawę do obliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Ministra przyjęta przez Spółkę metodologia prowadziłaby do sytuacji, w której z jednej strony przejęte zobowiązania prowadziłyby do zmniejszenia ceny nabycia, a z drugiej do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu; co wpływałoby na znaczne powiększenie kosztów uzyskania przychodów. A takiej możliwości u.p.d.o.p. nie przewiduje.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z (...) kwietnia 2012 r.

W skardze zarzuciła naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - polegające na wydaniu interpretacji sprzecznej z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 312/11, w której Sąd wskazał na konieczność uwzględnienia w wydatkach na nabycie przedmiotu aportu zobowiązań jako, że mają one wpływ na wartość przedsiębiorstwa wnoszonego w aporcie;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 312/11);

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że za wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu uznaje się wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamiana za przedmiot aportu bez uwzględnienia zobowiązań przejętych w wyniku aportu;

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem Spółki, Minister Finansów wydając interpretację w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) albo części/całości projektu deweloperskiego powinien był uwzględnić przejęte zobowiązania związane z nabytym przedsiębiorstwem.

W ocenie Skarżącej organ naruszył art. 153 p.p.s.a., art. 120 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pomięcie wskazania, co do wykładni przepisów prawa, zawartego w ww. wyroku WSA oraz dokonanie oceny prawnej bez podania podstawy prawnej. Skarżąca uznała, że organ nie uzasadnił w sposób zgodny z ustawowym wzorcem interpretacji w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe jej stanowisko, bowiem nie dokonał analizy ustawowych przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W opinii Spółki za wydatek na nabycie przedmiotu aportu należy uznać nie tylko sumę (tekst jedn.: kwotę), która została już wydana w przeszłości, ale także sumę która ma być wydana w przyszłości. Natomiast kwoty, które mają być wydane w przyszłości, należy z kolei utożsamiać z zobowiązaniem. W świetle powyższej definicji Spółka stwierdziła, że zobowiązanie jako suma, która zostanie zapłacona w przyszłości, również powinno być traktowane jako wydatek, tyle że w ujęciu kasowym powstanie on w późniejszym terminie. Wskazała, że ceną nabycia przedsiębiorstwa będzie z jednej strony wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do SPV (równa lub wyższa od wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo), a z drugiej strony wartość przejętych zobowiązań przez SPV funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem. Podkreśliła, że art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera w swoim katalogu wydatków związanych z inwestycją deweloperską, bowiem regulacja tego przepisu odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem nieruchomości przyporządkowane do przedsiębiorstwa są i będą do daty aportu traktowane przez Spółkę wnoszącą aport, a po dacie aportu - przez SPV (otrzymującą aport), jako aktywa niewykazane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych (majątek obrotowy).

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

WSA w Warszawie w wyroku z 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 312/11 nie wskazał bowiem metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych jako aport. Sąd stwierdził jedynie, że Minister Finansów negatywnie oceniając stanowisko Skarżącej, nie podał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, czym naruszył art. 14c § 2 O.p. Jednocześnie Sąd podkreślił, że nie może wyręczać organu w wydaniu interpretacji, a we wskazaniach co do dalszego postępowania podniósł, że kwestiami istotnymi, które winny być ocenione przez organ w ponownej interpretacji jest: po pierwsze to, iż przedmiotem planowanej sprzedaży są nieruchomości, które mają być wcześniej nabyte przez SPV, jako składniki przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny pokrywający udział Skarżącej w tej spółce; po drugie, iż w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym wyżej mowa nieruchomości te mają określoną wartość, która mimo, iż wpływa na wartość i liczbę nabytych udziałów, jednakże te zależne są także od zobowiązań i obciążeń związanych z nabytym przedsiębiorstwem.

2. W przedstawionym przez Skarżącą opisie zdarzenia przyszłego mowa jest o wniesieniu przedsiębiorstwa jako aportu. W art. 4a pkt 2-4 u.p.d.o.p. zdefiniowano (kluczowe dla potrzeb rozstrzyganej sprawy) takie terminy jak: "składnik majątkowy", czy też "przedsiębiorstwo".Ustawa o p.d.o.p. w art. 4a pkt 3) stanowi, że ilekroć mowa w niej o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)

koncesje, licencje i zezwolenia;

6)

patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)

tajemnice przedsiębiorstwa;

9)

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Treść art. 551 k.c. jednoznacznie dowodzi, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem nie można zatem przejąć w drodze aportu. Ustawa o p.d.o.p. pojęciem przedsiębiorstwa posługuje się w znaczeniu art. 551 k.c., dlatego uznać należy, że także według ww. ustawy definicja przedsiębiorstwa obejmuje wyłącznie składniki majątkowe (aktywa), a nie zobowiązania.

Wprawdzie Art. 554 k.c. stanowi, że nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności, a jego odpowiedzialność ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Jednakże zauważyć należy, że nabywca przedsiębiorstwa odpowiada za długi przedsiębiorstwa solidarnie ze zbywcą; wierzyciele w takiej sytuacji mogą domagać się zapłaty od niego, a także od nadal zbywcy przedsiębiorstwa. Są to w momencie nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa (w aporcie), zobowiązania jedynie potencjalnie ciążące na nabywcy; nie można zatem uznać ich za koszt nabycia przedmiotu aportu w dacie jego wniesienia.

Na poprawność tego stanowiska wskazuje także ustawowa definicja składników majątkowych; zgodnie z art. 4a u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Z definicji składników majątkowych jednoznacznie zatem wynika, że nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części), ustalając początkową wartość (podatkową) firmy ma prawo uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z definicji tej można wyprowadzić wniosek, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z całokształtu przejętych zobowiązań tej grupy długów nabywanego przedsiębiorstwa, które nie są związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, w tym przypadku spółki. Konkludując można stwierdzić, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie składniki majątkowe zawsze oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy. Zgodnie z definicją pojęcia "aktywa" zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez "aktywa" rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W świetle tego przepisu, aby określony zasób majątkowy mógł być uznany za aktywa danej jednostki, musi ona nad nim sprawować kontrolę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 20 stycznia 2011 r. sygn. akt, II GSK 49/10, LEX nr 707995 oraz z 22.01.2013 sygn. II FSK 1619/11). Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ww. ustawy o rachunkowości).

Jeżeli zatem zobowiązania potencjalnie ciążące na nabywcy przedsiębiorstwa zostały uwzględnione przy wydawaniu za aport udziałów, należy zgodzić się z organem, że kosztem uzyskania przychodu, przy zbywaniu przez spółkę nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa, będzie wartość nieruchomości z dnia aportu w proporcji przypadającej na sprzedawane lokale. Jedyne wydatki poniesione przez SPV na nabycie przedmiotu aportu z tego momentu, to wydane udziały. Ujęcie kosztów uzyskania przychodów jako wartości nominalnej udziałów - odzwierciedlających wartość przedsiębiorstwa z daty wniesienia aportu-wydanych przez SPV za wnoszone przedsiębiorstwo, równej wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo jest zatem, zdaniem Sądu prawidłowym stanowiskiem w odniesieniu do przedstawionej kwestii.

W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.