Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1971998

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 30 lipca 2015 r.
III SA/Wa 2136/14
Odliczanie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Barbara Kołodziejczak-Osetek, Beata Sobocha.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) maja 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień 2012 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z (...) lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2012 r.

Organ I instancji zakwestionował mianowicie możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdu - bankowozu typu C. Uznał bowiem, iż bankowóz jest wykorzystywany do celów innych niż przewóz gotówki, gdyż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług notarialnych. Analogicznie organ I instancji uzasadnił brak możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku od nabycia paliwa.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, podnosząc, iż ustawodawca nie przewidział specyficznej regulacji wskazującej, że jedynie przedsiębiorca świadczący usługi przewozu tylko i wyłącznie wartości pieniężnych ma prawo pełnego odliczenia VAT.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że prawo do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu i paliwa do niego przysługuje wówczas, gdy pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Jako przykład takiej działalności wskazał świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych. Zauważył, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że działalnością taką nie jest prowadzenie kancelarii notarialnej. Żaden z przepisów ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 164) nie reguluje kwestii związanych z wymogami dotyczącymi transportu gotówki, aktów notarialnych i innych dokumentów, nie wskazuje także, jakoby czynności te musiały być wykonywane przy użyciu bankowozu. Zdaniem organu odwoławczego również przewożenie bankowozem pobranego podatku nie jest żadną specjalną funkcją, wymagającą użycia bankowozu. Zwłaszcza, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie (...) od 3 marca 1999 r. i do tej pory nie korzystał z przewozu gotówki bankowozem, jak również nie korzystał z innych zabezpieczeń typu sejf.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż zakres obowiązków dotyczących ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych nałożonych na określone podmioty, uzależniony jest od kwoty tych wartości pieniężnych wyrażonej w tzw. jednostkach obliczeniowych. Transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego. Natomiast bankowozem transportuje się wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej. W IV kwartale 2011 r. wielkości te wyniosły odpowiednio 86.082 zł i 430.410 zł. Tymczasem w niniejszej sprawie przewożone kwoty wynosiły od 20.000 zł do 40.000 zł, a zatem ich transport nie wymagał ani ochrony fizycznej ani bankowozu.

Na koniec organ odwoławczy podkreślił, że zakupiony przez Skarżącego samochód osobowy marki (...) nie jest pojazdem przeznaczonym do wykonywania specjalnej funkcji, o jakiej mowa w przepisach prawa, i to nie tylko obiektywnie, ale również z punktu widzenia samego właściciela pojazdu, nawet jeśli, jak twierdzi, dokonuje nim przewozu gotówki, którą otrzymuje od klientów kancelarii.

Reasumując stwierdził, iż organ I instancji słusznie zakwestionował pełne odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącego, z uwagi na brak związku nabycia pojazdu z działalnością wymagającą posiadanie takiego typu pojazdu. Zakup pojazdu specjalnego nie był więc zdeterminowany charakterem wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, które mogły być realizowane bez wykorzystania samochodu o specjalnej funkcji. Wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z jego zakupem. Pojazd taki nie pełni bowiem w firmie funkcji bankowozu, który powinien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Sprawuje on natomiast jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi wywiódł, iż spełnia wskazane w przepisach prawa podatkowego oraz orzecznictwie wymagania dotyczące prawa do odliczenia podatku. Nabyty przez niego pojazd spełnia bowiem wymogi rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166, poz. 1128) i jest bankowozem typu C w rozumieniu tego rozporządzenia. Po drugie notariusz posiada ustawowe umocowanie do pobierania gotówki oraz przyjmowania do depozytu gotówki i papierów wartościowych. Po trzecie bankowóz został nabyty i służy do działalności opodatkowanej i to takiej, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez dokonanie wykładni tego przepisu w sposób sprzeczny z wykładnią językową i celowościową oraz w sposób niekorzystny dla podatnika;

- art. 7, art. 81 i art. 108 Prawa o notariacie przez zignorowanie szczególnej roli jaką ustawodawca przypisał notariuszowi, w tym w szczególności w zakresie przyjmowania podatków, opłat i depozytów.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Spór pomiędzy organem a Skarżącym dotyczy prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od: zakupu w lutym 2012 r. pojazdu (...) z 2012 r. za kwotę 361.067, 88 zł brutto (VAT 67.516 zł) będącym bankowozem oraz paliwa do tegoż samochodu.

Na wstępie należy przypomnieć, że Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej bazują na założeniu, że są one - obok działalności opodatkowanej - wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Jednakże zgodnie z podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy przepisem, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 652 z późn. zm.- zwanej dalej: "ustawą zmieniającą"), ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy, czyli m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm., dalej jako "P.r.d."), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Kwestia będąca istotą rozpoznawanej sprawy, tj. to, czy strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z tytułu nabycia pojazdu specjalnego, tj. bankowozu typu C, w całości, jak twierdzi skarżąca, czy też w części, jak uznały organy, była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowym orzeczeniem w tym względzie może być wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13. W wyroku tym Sąd ten wskazał, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. NSA stwierdził w związku z tym, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu zaznaczył, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm., dalej jako "P.r.d."), gdzie pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach".

W przypadku pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. Nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie przekroczył tych wartości w badanych miesiącach.

Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest na obecnym etapie postępowania bezsporne. Zdaniem skarżącego jest to - obok generalnego wykorzystywania pojazdu w działalności gospodarczej i obowiązku obliczania i pobierania podatku jako płatnik również w formie gotówki, okoliczność istotna dla uznania, że przysługuje mu pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej tego samochodu. Jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony m.in. w wyroku w sprawie I FSK 1037/13 pogląd, że uwzględnienie treści § 1 pkt 2 i 15 rozporządzenia, tj. definicji legalnych "wartości pieniężnych" i "bankowozu", prowadzi do wniosku, iż samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Sąd wyraża stanowisko, że bankowóz musi być niezbędny dla prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na jej profil (który to wymóg bezspornie nie został w okolicznościach sprawy spełniony).

Jak wynika z akt sprawy bankowóz był wykorzystany do przewozu gotówki w marcu 2012 raz-kwota 37.000 zł, w kwietniu 4 razy - kwoty odpowiednio 40 tys., 20 tys., 35 tys., 24 tys. Z kolei stan licznika w momencie zakupu wynosił 2 tys.k.m. a na dzień 23 listopada 2012 r. 28 tys. Gdyby nawet, tak jak uczynił to organ podatkowy I instancji (strona 4 decyzji organu I instancji) przyjąć, że codziennie dochodziłoby do przewożenia gotówki do banku w W. to w okresie 15.03-23.11. 2012 r. skarżący przejechałby trasę o długości 17.850 km Zatem zasadne jest stwierdzenie organów podatkowych, że pojazd był używany do innych celów a to z kolei pozbawiało podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przy czym należy zauważyć, że, jak wynika z akt sprawy, nie dochodziło do codziennego przewożenia gotówki.

Ponadto, sam fakt obowiązku przyjmowania gotówki, wynikający z ustawy o notariacie nie czyni jeszcze notariusza osobą inną niż pozostali przedsiębiorcy, którzy także nie mogą odmówić przyjęcia gotówki, jeżeli klient, będący osobą fizyczną czy też prowadzący działalność gospodarczą (do wysokości kwoty wskazanej we właściwych przepisach) tak reguluje swoje zobowiązania.

Podsumowując powyższe, trzeba zatem stwierdzić, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, iż odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Takim profilem działalności nie będzie prowadzenie kancelarii notarialnej, czyli to, czym zajmuje się skarżący. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by bankowóz miał być wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów. Z uwagi na argumenty powoływane przez stronę należy podkreślić, że samo wykorzystywanie pojazdu do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych (gdyż przewóz wartości pieniężnych dla celów własnej działalności, tj. regulowania płatności powstających w wyniku jej prowadzenia, nie jest równoznaczne z takim przewozem jaką "wykonywaną czynnością opodatkowaną") nie oznacza, że powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję dotyczącą pojazdu specjalnego. Wskazać trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Nabyty przez skarżącego pojazd jest jednym z bardziej luksusowych pojazdów w swojej klasie o czym świadczy marka pojazdu, model i cena. W związku z czym, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika niezbicie, że nabycie bankowozu było związane z wykonywaniem przez skarżącego codziennej, bieżącej działalności gospodarczej, wykonywanej w zakresie prowadzenia kancelarii notarialnej. Zabezpieczenie przewożonych wartości pieniężnych jawi się w tej sytuacji jako wtórne. Oznacza to, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym zakresie będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a jego podstawowym przeznaczeniem będzie typowa rola "samochodu firmowego", którym skarżący będzie się przemieszczać. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że choć przepisy nie wskazują dosłownie, że wykorzystanie pojazdów specjalnych musi dotyczyć działalności, w której jest to konieczne (ze względu na profil tej działalności), kompleksowa analiza przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych prowadzi do konkluzji, że takie właśnie jest ratio legis tych norm. Nie można zatem sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem jedynie w ograniczonym wymiarze. Zaakceptowanie takiej wykładni przepisów regulujących sporne zagadnienie prowadziłoby w ocenie Sądu do nadużycia prawa podatkowego. Należy przy podkreślić, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe - np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise podniesiono, że: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy". Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podzielenie stanowiska zaprezentowanego w skardze prowadziłoby do takich właśnie skutków, sprzecznych z celem przyznania pełnego prawa do odliczenia w przypadku transakcji związanych z pojazdami specjalnymi.

Warto nadto zauważyć, że w uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312) wskazano, że nadużycia prawa do pełnego odliczenia przyczyniły się do wyeliminowania bankowozów z katalogu pojazdów specjalnych, przy których nabyciu przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku od towarów i usług, z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Jak już zaznaczono wyżej, analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w innych orzeczeniach, por np. wyroki: z 25 marca 2014 r., I FSK 257/13; z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014 r., I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z 9 września 2014 r., I FSK 1422/13; z 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13; z 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13; z 17 marca 2015 r., I FSK 354/14.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270;) orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.