Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720451

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 16 maja 2019 r.
III SA/Wa 1842/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska.

Sędziowie: del., SO Agnieszka Baran (spr.), WSA Jacek Kaute.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.157.2018.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.

K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

A.K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G. (dalej: skarżący) 27 marca 2018 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w szczególności polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: "podopieczni") w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec, ale nie wyklucza rozszerzenia usług również na inne kraje należące do UE). Skarżący świadczy usługi opieki domowej jako podwykonawca innego podmiotu (z którym ma zawartą odrębną umowę), który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz podopiecznego (a czasami z samym podopiecznym). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z kontrahentem, który z kolei zawiera umowy z przedstawicielem rodziny podopiecznego, pełnomocnikiem podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz podopiecznego, albo z samym podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: "opiekun" lub "zleceniobiorca"), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej. Osoby te wykonują na rzecz skarżącego usługi również na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Jednakże w tym wypadku nie są to usługi opieki domowej, ale usługi o charakterze informacyjno - rekrutacyjnym (marketingowym).

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług opieki domowej w Republice Federalnej Niemiec (które skarżący świadczy jako podwykonawca innego pomiotu) należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie podopiecznego, robienie zakupów dla podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym podopiecznego, czytanie prasy i książek podopiecznemu. Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb podopiecznego.

Jak podkreślono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podstawą współpracy pomiędzy skarżącym, a opiekunem jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia o świadczenie usług. Skarżący nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki. Posiada on siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terenie Polski, w związku z czym w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Opiekunowie (zleceniobiorcy) będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się (ma miejsce zamieszkania) podopieczny. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stalą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umownie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej "umowa polsko-niemiecka"). Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców skarżący dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych zgodnie z którą - według art. 14 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko - niemieckiej - osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku.

W dalszej części wniosku skarżący wskazał, że wprowadził następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy o świadczenie usług z opiekunami:

a) umowa zlecenia zawarta ze zleceniobiorcą zawierać będzie definicję pojęcia "podróży" zleceniobiorcy przez wskazanie, że przez podróż rozumie się świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby skarżącego pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium RP,

b) usługi będą świadczone w Polsce oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec, w związku z czym zleceniobiorca zobowiązuje się odbywać podróże do miejsca świadczenia usług,

c) wynagrodzenie w umowie zlecenia określone będzie kwotowo, w stałej ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Polsce oraz w stałej, ryczałtowej stawce za usługi wykonywane w Niemczech z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (co najmniej 8.84 euro brutto za godzinę wykonywania usług). Stałe wynagrodzenie określone w umowie, zgodnie z jej zapisami, uwzględniać będzie fakt konieczności ponoszenia przez zleceniobiorcę zwiększonych kosztów utrzymania za granicą (co jest oczywiste biorąc pod uwagę dysproporcję pomiędzy płacą minimalną w Niemczech, a rynkowym wynagrodzeniem w Polsce za wykonywanie analogicznych usług).

d) tak zdefiniowane wyjazdy odbywać się będą w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L 200 z 7 czerwca 2004 r.).

Jednocześnie skarżący zaznaczył, że ponieważ opiekunowie na podstawie zawartych umów świadczą usługi również w Polsce (w Polsce świadczą usługi informacyjno - rekrutacyjne) traktowani są jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L 200 z 7 czerwca 2004 r.).

Umowy z opiekunami zawierane są na czas określony lub nieokreślony i są one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec odbywają się w celu wykonania czynności zleconych przez skarżącego, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń podróży). Podróże trwać będą ok. 2-3 miesięcy i będą się powtarzać się w ciągu roku. Przewidywany ciągły czasookres świadczenia usług w Niemczech w ramach umowy ramowej umowy zlecenia to np. dwa. trzy miesiące pracy na terytorium Niemiec. Szacowany rozkład procentowy czasu świadczenia usług w Polsce wynosi około 80% czasu wykonywania usług na terenie Niemiec oraz około 20% czasu świadczenia usług na terenie Polski (może on ulegać zmianom). Podkreślić należy - wskazano we wniosku - że podróż wiąże się ściśle z realizacją zlecenia, które ma specyficzny charakter - trwa 2- 3 miesiące, a po powrocie opiekuna do Polski świadczy on usługi w Polsce. Następnie, ponownie na podstawie zlecenia podróży udaje się do Niemiec, gdzie świadczy usługi opiekuńcze.

Mając na względzie, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba skarżącego, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

Skarżący ma zamiar uwzględnić (na rachunku lub na liście płac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opieki domowej na terenie Niemiec następujące składniki:

- należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania opiekunce podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec, ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekunkę kosztów zakwaterowania za granicą ewentualnie także: zwrotów kosztów przejazdów,

- należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekuna w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W związku z powyższym skarżący każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna kwoty nie będą przekraczać 12.25 euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec).

Natomiast ryczałty za nocleg będą mają na celu zapewnienie opiekunowi możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą (opiekunowie zamieszkują z podopiecznym jednak w umowach z klientami fakt ten wpływa na cenę usługi, która jest niższa za sprawą udzielenia rabatu - co w znajduje odzwierciedlenie w jej zapisach). Skarżący nie wymaga od opiekuna przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesione koszty noclegów, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie jest wyższy niż 37,5 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150 euro obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem). Z wynagrodzenia opiekuna z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia na cele prywatne potrącana będzie kwota wysokości do 600 euro miesięcznie. Jeżeli Klient zapewnia opiekunowi nocleg, jak również być może wyżywienie, w takim wypadku opiekun nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków - wtedy skarżący nie uwzględni w wynagrodzeniu opiekuna zwrotu wydatków za nocleg czy też ryczałtów. Uwzględnia wówczas jedynie kwotę 12.25 euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia opiekuna w takim przypadku nie są potrącane kwoty za nocleg i wyżywienie.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, dalej: "rozporządzenie") i nie będą przekraczać kwot tam określonych. Wynagrodzenie opiekuna w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za dranicę do Niemiec - w walucie euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie należności opisane powyżej, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie "rozbite" na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie. Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku lub dokumentacji placowej każdorazowo będzie wynikać: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12.25 Euro za dobę pobytu opiekunki za granicą) oraz kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż 37,5 Euro za dobę pobytu) lub zwrotu kosztów podróży. Skarżący jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej jednak każdorazowo 49.75 euro za dobę pobytu opiekunki za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży-na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200. z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W przypadku, gdy opiekun ma zapewniony nocleg i wyżywienie, skarżący jako płatnik podatku, zamierza zwalniać z podatku dochodowego te należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej każdorazowo 12.25 euro.

Opiekunowie jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy na skarżącym jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży zgodnie z rozporządzeniem?

2) Czy prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 49.75 euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży?

Zdaniem skarżącego, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o rozporządzenie, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podroży osób niebędacych pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2018 r. uznał stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia DKIS powołując się na odpowiednie przepisy u.p.d.o.f. i przepisy rozporządzenia, wyjaśnił, że pojęcie "podróży" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy jest pojęciem szerszym niż pojęcie "podróży służbowej" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy.

DKIS stwierdził, że nie ma podstaw do twierdzenia, że wykonując usługi opiekuńcze w Niemczech zleceniobiorcy odbywają podróż. Wedle organu, zleceniobiorcy wnioskodawcy wykonują bowiem usługi opiekuńcze w miejscu wskazanym w umowie zlecenia jako miejsce ich świadczenia. Tym samym wypłacane przez skarżącego zleceniobiorcom na podstawie przepisów ww. rozporządzenia, w ramach umowy zlecenia, kwoty w Euro określone w umowach jako "dieta" stanowią przychód z umowy zlecenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym razem z miesięcznym wynagrodzeniem na zasadach określonych w u.p.d.o.f.

DKIS dokonując analizy definicji podróży uznał, że należy mieć na uwadze następujące jej elementy w postaci odbywania poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałe miejsce, gdzie osoba wykonująca powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. W ocenie organu, "podróż" to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy.

Podsumowując DKIS stwierdził, że w zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania, bowiem opisane we wniosku wyjazdy nie spełniają definicji "podróży" ponieważ nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego, a stanowią istotę zlecenia. W konsekwencji, w związku z wypłacaniem opisanych we wniosku "diet" oraz innych należności określonych jako należności "z tytułu podróży", na skarżącym będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczek) na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżył interpretację w całości, wniósł o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

- dopuszczenie się błędu w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z § 2, § 4 i § 19 ust. 1 i 4 rozporządzenia z w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że kwoty wypłacane zleceniobiorcom w związku z podróżą jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu do wysokości określonej w rozporządzeniu nie są zwolnione od podatku dochodowego wskutek przyjęcia, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest, aby podróż zleceniobiorcy charakteryzowała się tymczasowością, incydentalnością oraz krótko trwałością, a w konsekwencji skarżący powinien od wypłacanych należności pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, podczas gdy taki sposób wykładni pojęcia podróży osób niebędących pracownikami stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem u.p.d.o.f. oraz wykładnią systemową, zaś prawidłowa interpretacja tego pojęcia uzasadnia objęcie przedmiotowych należności zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., co jednocześnie zwalnia z obowiązku pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od tych kwot,

- naruszanie art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, dalej jako "prawo przedsiębiorców") poprzez odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, podczas gdy zarówno z interpretacji organu, jak i dotychczasowego orzecznictwa w identycznych sprawach wynikało, że kwoty wypłacane zleceniobiorcom w związku z podróżą jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu do wysokości określonej w rozporządzeniu są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Dla porządku należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie została wydana na skutek omyłkowego skierowania do Dyrektora KIS dwóch tych samych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej (co zostało wyjaśnione w skardze). Skarga wniesiona na drugą z wydanych interpretacji została rozpoznana wyrokiem tut. sądu z 7 maja 2019 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1788/18.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

W opisanym powyżej sporze, będącym przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, należy przyznać rację skarżącemu.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów, lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art.

13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Należy przy tym zaznaczyć, na zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 30 maja 2018 r. (II FSK 1446/16), że katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. zawarty w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika "lub". Wystarczające zatem, dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Oczywiście musi także zostać spełniony warunek, iż otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, co w pierwszej części swoich rozważań w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zauważył również DKIS, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Oznacza to, że obu tym pojęciom nie można nadawać tego samego znaczenia. Jak to podnoszono w orzecznictwie (por. np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r. II FSK 1446/16, z 20 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 3494/16, czy uchwałę 30 marca 2009 r. w sprawie II FPS 7/08) według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie.

Z uwagi na powyższe należy w pierwszej kolejności ustalić jakie znaczenie ma pojęcie "podróż" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych - wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy dodać, że zwrot "podróż osoby niebędącej pracownikiem" także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.

W ocenie sądu istotną okolicznością wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, że osoby, które w imieniu skarżącego świadczą usługi opieki współpracują z nim na podstawie umów cywilnoprawnych - umów o świadczenie usług. Istotne jest w ocenie sądu, że miejsce wykonywania umowy zlecenia nie jest cechą istotną dla tej umowy (w przeciwieństwo do umowy o pracę). Sąd przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 30 maja 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1446/16, że w zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 k.c.). W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu niezrozumiałe jest twierdzenie (...), że wyjazd i przebywanie ciągłe stanowi sedno umowy zlecenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - jak wskazano w przedmiotowym orzeczeniu - trudno rozważać kwestię incydentalności skoro w przeciwieństwie do umowy o pracę w przypadku umowy zlecenia co do zasady brak jest elementu stałości, chodzi tutaj o wykonanie określonej czynności, a więc zdarzenia samego w sobie incydentalnego, nawet jeżeli dochodzi do jego ponawiania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane różnice pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzi do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę. Pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własny. Na marginesie należy wskazać, że powołanym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 895/15, na który powołał się organ interpretacji dla poparcia swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidulanej.

W świetle powyższego całkowicie niezasadne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w myśl którego opisane we wniosku wyjazdy nie spełniają definicji "podróży" ponieważ nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego a stanowią istotę zlecenia. Stawiając taką tezę organ interpretacyjny uznał, że podróż osoby nie będącej pracownikiem, lecz wykonującej czynności na podstawie umowy zlecenia, musi spełniać takie same kryteria jak podróż służbowa pracownika. Jest - jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadniania - nieuzasadnione treścią powołanych przepisów.

W powołanym już wyroku w sprawie II FSK 1446/16 sąd w podsumowaniu rozważań wskazał, że należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie może być utożsamiana z podróżą służbową. Dodać należy, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wszystkie powołane warunki - jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej - będą spełni one w odniesieniu do zleceniobiorców skarżącego. We wniosku zostało bowiem jednoznacznie wskazane, że zleceniobiorcy będą odbywać podróż, świadczenia, jakie będą otrzymywali w związku z podróżą nie będą przez nich zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jakiekolwiek formie. Istotne jest również, co zostało jednoznacznie wskazane we wniosku, że należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacę na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży. Skarżący zaznaczył przy tym, że wskazane należności nie będą przekraczały kwot określonych w tym rozporządzeniu.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i naruszenie to miało niewątpliwy wpływ na wynika sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., są orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego składają się: wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.