Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2137684

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 26 lipca 2016 r.
III SA/Wa 1788/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Waldemar Śledzik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) kwietnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2008 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z (...) kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z (...) lutego 2015 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji z (...) marca 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z (...) sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2008 r.

Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, a wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz T. Ustalono bowiem, że firmy te nie dokonywały obrotu olejem napędowym, a ich właściciele wystawiali "puste" faktury nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. W efekcie postępowanie wymiarowe zakończyło się wydaniem przez organy podatkowe obu instancji decyzji z (...) sierpnia 2011 r. i (...) marca 2012 r. Skargę na te decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 stycznia 2013 r. oddalił (III SA/Wa 1825/12).

Pismem z 14 września 2012 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z (...) marca 2012 r. Swoje żądanie umotywowała wystąpieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej jako: "O.p."), tj. wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") orzeczenia mającego wpływ na treść decyzji wymiarowej (orzeczenie z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Decyzją z (...) października 2012 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją z (...) kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania w powyższej sprawie, uzasadniając to wystąpieniem formalnej przeszkody. Powołał się mianowicie na zbieg dwóch postępowań: sądowoadministracyjnego oraz podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania. Wyrokiem z 28 listopada 2013 r. (III SA/Wa 1466/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wspomnianą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z (...) kwietnia 2013 r. Wyrok ten Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z 27 marca 2015 r. (I FSK 402/14).

Wnioskiem z 11 czerwca 2014 r. Skarżąca ponownie zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z (...) marca 2012 r. Powołała się na postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wskazując, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług istotne jest to czy nabywca towaru pozostaje w dobrej wierze. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w niniejszej sprawie, a następnie postępowanie to zawiesił do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2013 r. (III SA/Wa 1825/12). Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł 22 października 2014 r. (I FSK 1650/13).

W rezultacie decyzją z (...) lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości własnej decyzji z (...) marca 2012 r. W jego ocenie postanowienie TSUE w sprawie C-33/13 pozostaje bez wpływu na treść tej decyzji.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest wykazanie, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dalej zauważył, iż rozstrzygnięta decyzją z (...) marca 2012 r. sprawa dotyczyła wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia wraz z nierzetelnymi fakturami oraz legalizacji tego obrotu za pośrednictwem podmiotów gospodarczych specjalnie w tym celu utworzonych. Przy czym fikcyjność nie polegała na niedokonywaniu transakcji obrotu tymi wyrobami, ale na ich realizowaniu pomiędzy innymi podmiotami i w innego rodzaju powiązaniach niż wskazane na preparowanych w tym celu fakturach sprzedaży, jak i innych dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował następnie postanowienie TSUE w sprawie C-33/13 i wskazał, iż dotyczy ono odmowy odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od transakcji uznanych za podejrzane. W efekcie stwierdził, że zapadło ono w podobnym stanie faktycznym, co okoliczności występujące w niniejszej sprawie. Dodał przy tym, iż zbieżność ta nie implikuje automatycznie, że orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji, jeżeli w świetle dokonanej przez TSUE wykładni danej regulacji, organ podatkowy rozstrzygając sporną kwestię nie wyszedł poza ramy tej wykładni. W niniejszej zaś sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej zbadał bowiem kwestię dobrej wiary w postępowaniu zwykłym i doszedł do wniosku, iż Skarżąca wiedziała, że odlicza podatek naliczony z faktur sporządzonych przez pomioty, które nie dokonywały dostaw paliwa, a jedynie firmowały działalność gospodarczą innego podmiotu. Tym samym fakt wydania przez TSUE postanowienia z (...) lutego 2014 r. nie wymusza odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji z (...) marca 2012 r.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu. Zarzuciła naruszenie:

1)

art. 120 O.p. przez działanie na podstawie pozaprawnych przesłanek, w sytuacji gdy przepisy O.p., w tym w szczególności powołane poniżej jasno określają sytuacje w których decyzja wymiarowa powinna zostać uchylona;

2)

art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez brak uchylenia decyzji wymiarowej w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, zaś w szczególności, gdy powołane we wniosku orzeczenie TSUE niewątpliwie ma wpływ na treść wydanej decyzji, ponieważ zostało wydane w analogicznej sytuacji jak sytuacja Skarżącej, a argumenty w nim przedstawione wprost przeczą tym wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej jako podstawa wydania decyzji wymiarowej;

3)

art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej, w sytuacji wyraźnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych we wskazanym przepisie.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2008 r. Decyzję tę wydano w postępowaniu wznowieniowym, zainicjowanym wnioskiem Skarżącej, w którym jako podstawę prawną żądania wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powołując się przy tym na postanowienie TSUE z (...) lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Skarżąca dowodziła mianowicie, że postanowienie to ma wpływ na treść wspomnianej decyzji ostatecznej.

Stanowiska tego nie sposób podzielić. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2016 r. (I FSK 1171/14) należy przy tym mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie podlegają ocenie te okoliczności i fakty, które zostały już zbadane w postępowaniu zwykłym prowadzącym do wydania decyzji ostatecznej. Istotą postępowania wznowieniowego jest zbadanie i ocena, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie było dotknięte którąś z wad wymienionych w art. 240 O.p. oraz ewentualna weryfikacja takiej decyzji.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Z powyższego wynika zatem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Orzeczenie to musi bowiem mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2013 r. (I FSK 152/12) w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

W niniejszej sprawie należy zatem ocenić czy powołane przez Skarżącą postanowienie w sprawie C-33/13 miało wpływ na treść wydanej wobec niej decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2008 r. W postanowieniu tym TSUE postawił tezę, w myśl której VI dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. TSUE nawiązał do wcześniejszego swojego orzecznictwa i zawartych w nim tez dotyczących prawa do odliczenia (zob. w szczególności wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Zaakcentował bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na wcześniejszym etapie obrotu. Podniósł jednak równocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36 i postanowienie w sprawie Jagiełły, pkt 34. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37 i postanowienie w sprawie Jagiełły, pkt 35). Dalej TSUE przyznał, iż stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I-483, pkt 52, 55; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38 i postanowienie w sprawie Jagiełły, pkt 36. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienia w sprawie Forvards V, pkt 39 i w sprawie Jagiełło, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać występowanie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; a także postanowienia w sprawie Forvards V, pkt 40 i w sprawie Jagiełły, pkt 38).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1424/14) wynikająca z orzecznictwa TSUE tzw. dobra wiara (należyta staranność), która na zasadzie wyjątku pozwala zachować podatnikowi prawo do odliczenia nawet w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie znajduje zastosowania w dwóch sytuacjach. Z pierwszą mamy do czynienia, gdy podatnik wiedział, a z drugą, gdy podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w operacjach stanowiących nadużycie lub przestępstwo w podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, a więc swoistego wzorca tego, czym powinien kierować się i czego można w sposób uzasadniony oczekiwać od profesjonalnego (zawodowego) uczestnika obrotu gospodarczego. Jak bowiem stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) - zob. wyrok NSA z 1 lipca 2016 r., I FSK 2017/14.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że kwestię istnienia takiej właśnie dobrej wiary nabywcy organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym zbadały. Trafne jest przy tym jego spostrzeżenie, że w decyzji z (...) marca 2012 r. zwrócono uwagę na okoliczności towarzyszące transakcji, takie mianowicie jak:

- brak wylegitymowania kontrahenta, brak wiedzy o kontrahentach,

- odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, brak dowodów magazynowych),

- brak wiedzy o źródłach pochodzenia paliwa,

- brak szczególnej ostrożności przy transakcjach podwyższonego ryzyka, jakimi jest obrót paliwem;

- regulowanie należności za sporne faktury w formie gotówkowej.

Powyższe okoliczności faktyczne doprowadziły organy podatkowe do konkluzji, że Skarżąca wiedziała, iż odlicza podatek naliczony z faktur sporządzonych przez podmioty, które nie dokonywały dostaw paliwa, a jedynie firmowały działalność gospodarczą innego podmiotu. W kwestii tej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku dotyczącym decyzji wymiarowej, której uchylenia domaga się Skarżąca (I FSK 1650/13). W wyroku tym czytamy mianowicie, iż z niezakwestionowanych oraz istotnych ze względu na rozstrzygnięcie w sprawie ustaleń wynikało, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego wystawione przez B. sp. z o.o. oraz T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami i w związku z tym nie można było podważyć konkluzji, że wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe.

Skoro zatem kwestie analizowane przez TSUE w powołanym przez Skarżącą postanowieniu w sprawie C-33/13 były już badane i poddane ocenie w toku zwykłego postępowania wymiarowego, to Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że postanowienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Tym samym za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 120 O.p.

Nie mogła też zasługiwać na uwzględnienie argumentacja Skarżącej dotycząca braku w polskiej ustawie o VAT przepisów nakładających na podatników obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahentów i ich rzetelności. Nie sposób nie zauważyć, że argumentacja ta stanowi w istocie powielenie zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2013 r. (III SA/Wa 1825/12). Do zarzutu tego odniósł się szczegółowo Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku I FSK 1650/13. Nie zgodził się on ze Skarżącą jakoby wynikająca z elementarnej dbałości o własne interesy weryfikacja kontrahentów nie znajdowała oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Wskazał, iż jest to konsekwencja wykładni celowościowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), pozwalającej podatnikowi uchronić się przed uregulowanymi w tym przepisie skutkami niezgodnego z prawem działania innych podmiotów. To co z punktu widzenia Skarżącej stanowi nieskonkretyzowany obowiązek podatnika, którego niedopełnienie pozbawia go prawa do odliczenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rodzi de facto uprawnienie, dzięki któremu uczciwy nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy.

W skardze Skarżąca kwestionuje również praktykowany przez organy podatkowe sposób interpretacji dobrej wiary po stronie podatnika, a co za tym idzie zakres (zbyt dolegliwy w jej ocenie) stawianych mu wymagań. Tymczasem Skarżąca zdaje się zapominać, że ustalenia organów podatkowych w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny, a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2015 r., I FSK 192/14).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.