III SA/Wa 1758/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3179288

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r. III SA/Wa 1758/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Kaute.

Sędziowie WSA: Maciej Kurasz, Beata Sobocha (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.171.2020.5.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.

S.A. z siedzibą w K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 29 lipca 2020 r. uznał, że stanowisko P. (...) S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, obejmują płatności dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe,

- za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje ostateczną dyspozycję wpłaty (powierzenia) środków na Rachunek opłaty mocowej dokonywaną w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest nieprawidłowe,

- za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje pisemną dyspozycję, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, zawierającą kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej oraz numery rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy, na które powinny zostać przelane kwoty wynagrodzeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) - jest nieprawidłowe,

- dla celów spełnienia przez Spółkę regulacji określonych w art. 15d u.p.d.o.p. za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy uznać dzień, w którym Zarządca rozliczeń, w systemie bankowym wydaje ostateczną dyspozycję przelewu wynagrodzenia Dostawcom mocy w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 8) - jest prawidłowe,

- rezerwa utworzona na podstawie art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki w okresie, w którym została utworzona (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) - jest prawidłowe

- Spółka ma prawo do rozpoznania kwoty wynagrodzenia należnego Zarządcy rozliczeń, o którym mowa w art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, jako pośredniego kosztu uzyskania przychodów Spółki stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 11) - jest prawidłowe.

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest rezydentem podatkowym dla celów CIT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka, jako Operator polskiego systemu przesyłowego elektroenergetycznego działa, w szczególności, na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wyznaczeniu Spółki jako Operatora Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego. Operator Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego, zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

Niniejszy wniosek dotyczy wybranych kwestii podatkowych związanych z realizacją przez Spółkę jako Operatora Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego zadań wynikających z ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy (dalej jako: "Ustawa o rynku mocy"). Spółka jest Operatorem w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Zgodnie z przepisami Ustawy o rynku mocy schemat rozliczeń na rynku mocy (dalej jako: "Schemat Rozliczeń Rynku Mocy") przedstawia się w następujący sposób:

1. Operator, jest podmiotem zobowiązanym do poboru Opłaty mocowej od podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy,

2. Operator otrzymuje środki pieniężne tytułem Opłaty mocowej od podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy,

3. Następnie Operator powierza Zarządcy rozliczeń środki pieniężne odpowiadające łącznej wysokości Opłat mocowych otrzymanych za dany okres rozliczeniowy, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 ww. Ustawy, dokonując wpłaty na Rachunek opłaty mocowej, do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

4. Dostawcom mocy, zobowiązanym do świadczenia obowiązku mocowego, za wykonywanie czynności opisanych w Ustawie o rynku mocy należne jest wynagrodzenie. W związku z tym, za wykonanie obowiązku mocowego Dostawcy mocy wystawiają fakturę Operatorowi, na podstawie informacji przekazywanej przez Operatora Dostawcom mocy oraz Zarządcy rozliczeń o wykonaniu, przez Dostawcę mocy, obowiązku mocowego w danym miesiącu, w terminie 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca,

5. Operator po zweryfikowaniu faktury od Dostawcy mocy, wydaje pisemną dyspozycję Zarządcy rozliczeń, w której określa kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej,

6. Zarządca rozliczeń pobiera należne sobie wynagrodzenie ze środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku opłaty mocowej w wyniku działań opisanych powyżej w punkcie 3.

Spółka występuje z niniejszym wnioskiem celem potwierdzenia wątpliwości dotyczących prawidłowego kwalifikowania rozliczeń dokonywanych w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, dokonywanych pomiędzy Operatorem, a Zarządcą rozliczeń oraz między Zarządcą rozliczeń, a Dostawcami mocy, wynikających z regulacji Ustawy o rynku mocy, z perspektywy przepisów prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że podstawowym przeznaczeniem środków wpłacanych (powierzanych) na Rachunek opłaty mocowej jest regulowanie przez Zarządcę rozliczeń wynagrodzenia należnego Dostawcom mocy z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki, dokumentowanych fakturami wystawianymi przez Dostawców mocy na rzecz Spółki. W pozostałym, stosunkowo niewielkim zakresie, środki te przeznaczone są na inne cele określone w Ustawie o rynku mocy, tj. na wynagrodzenie należne Zarządcy rozliczeń (art. 77 ust. 4 w zw. z art. 69 ust. 1 tej ustawy).

Mając na uwadze kwestię ustalenia, czy w momencie dokonywania wpłaty (powierzenia) środków na Rachunek opłaty mocowej Spółka jest już w posiadaniu faktur dokumentujących wynagrodzenie Dostawców mocy z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, należy wskazać na specyficzną formułę obliczania kwoty, którą zgodnie z Ustawą o rynku mocy Spółka jest zobowiązana wpłacać na ten Rachunek. Powyższa formuła determinuje, że wartość przekazywanych przez Spółkę środków jest niezależna od kwot wynikających z wynagrodzenia Dostawcy mocy.

Tak jak wskazano we wniosku, zgodnie z art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy, Operator powierza Zarządcy rozliczeń środki, o których mowa w ust. 1, zgromadzone za dany okres rozliczeniowy, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 ww. Ustawy, dokonując wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy (tj. Rachunek opłaty mocowej), do końca miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W przypadku gdy kwota podatku od towarów i usług wskazana na fakturach dostawców mocy jest większa od kwoty podatku od towarów i usług należnego od środków, o których mowa w art. 77 ust. 1 ww. Ustawy, kwotę tej różnicy Operator wpłaca na Rachunek opłaty mocowej w terminie 3 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego. Na łączną kwotę środków wpłacanych (powierzanych) na Rachunek opłaty mocowej zgodnie z art. 77 ust. 2 Ustawy o rynku mocy wpłaty składają się więc dwa główne elementy. Pierwszym elementem jest zgromadzona przez Spółkę w danym okresie kwota netto (bez VAT) środków pochodzących z Opłaty mocowej. W tym zakresie, z perspektywy Ustawy o rynku mocy bez znaczenia pozostaje, czy w momencie wpłaty (powierzenia) tych środków na Rachunek opłaty mocowej Spółka dysponuje już fakturą Dostawcy mocy, która finalnie zostanie opłacona z tych środków. Taka faktura Dostawcy mocy może, ale nie musi być na ten moment w posiadaniu Spółki. Powstanie obowiązku wpłaty (powierzenia) tych środków na Rachunek opłaty mocowej wynika już z samego faktu ich zgromadzenia przez Spółkę w danym okresie. Przykładowo, środki z tytułu opłaty mocowej należnej za ostatni kwartał 2020 r. mogą być zgromadzone i przekazane na Rachunek opłaty mocowej zanim jeszcze Spółka otrzyma pierwsze faktury Dostawców mocy z tytułu realizacji obowiązku mocowego (gdyż usługi Dostawców mocy będą świadczone na rzecz Spółki dopiero od stycznia 2021 r.). Natomiast Zarządca rozliczeń, korzystając ze środków uprzednio wpłaconych na Rachunek opłaty mocowej, reguluje następnie faktury Dostawców mocy zgodnie z pisemną dyspozycją zapłaty. Drugim elementem wpłaty (powierzenia) jest kwota stanowiąca równowartość podatku VAT wskazanego w pisemnej dyspozycji zapłaty, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy (a więc kwot podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Dostawców mocy, ujętych w pisemnej dyspozycji zapłaty za dany okres). W zakresie tego elementu, dokonując wpłaty (powierzenia) na Rachunek opłaty mocowej Spółka będzie już w posiadaniu faktur Dostawców mocy zawierających ww. kwoty podatku VAT, których równowartość ma zostać wpłacona (powierzona) na Rachunek opłaty mocowej. Spółka ponadto wskazuje, iż zgodnie z art. 77 ust. 1 i 2 Ustawy o rynku mocy, jest obowiązana przekazywać na Rachunek opłaty mocowej - oprócz środków zgromadzonych z tytułu opłaty mocowej - także środki pochodzące z zatrzymanych zabezpieczeń oraz kary, zwroty wynagrodzenia za wykonywanie obowiązku mocowego, oraz odsetki od tych środków. Przy czym wartość tych środków będzie znacząco niższa.

Wynagrodzenie należne Dostawcom mocy z tytułu realizacji obowiązku mocowego będzie fakturowane i regulowane z dołu, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura. Wpłaty dokonywane na Rachunek opłaty mocowej nie będą więc stanowiły zaliczek należnych Dostawcom mocy.

Świadczenia dotyczące wykonania obowiązku mocowego nabywane przez Spółkę od Dostawców mocy sklasyfikowane są w następującym grupowaniu PKWiU 2008: 35.14.10.0 "Usługi związane z handlem energią elektryczną".

Świadczenia dotyczące wykonania obowiązku mocowego nabywane przez Spółkę od Dostawców mocy sklasyfikowane są w następującym grupowaniu PKWiU 2015: 35.14.10.0 "Usługi związane z handlem energią elektryczną".

Co do zasady, wystawiane na rzecz Spółki przez Dostawców mocy faktury dokumentujące wykonanie obowiązku mocowego będą opiewały na kwoty należności ogółem (brutto) przekraczające kwotę 15.000 zł lub jej równowartość. Nie można jednak wykluczyć, że będą również występowały faktury Dostawców mocy opiewające na kwotę należności ogółem (brutto) o niższej wartości.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców obejmują płatności dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, tj. płatności między Operatorem, a Zarządcą rozliczeń, między Zarządcą rozliczeń, a Dostawcami mocy (...)? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4)

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 4, czy za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje ostateczną dyspozycję wpłaty (powierzenia) środków na Rachunek opłaty mocowej dokonywaną w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

3. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 5, zakładając iż Rachunek opłaty mocowej prowadzony przez Zarządcę rozliczeń nie będzie się znajdował na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy o VAT, to czy Spółka powinna podać w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej dane Zarządcy rozliczeń jako dane wystawcy faktury wskazane na fakturze? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

4. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 5, czy za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje pisemną dyspozycję, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, zawierającą kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej oraz numery rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy, na które powinny zostać przelane kwoty wynagrodzeń? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

5. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 7, czy dla celów spełnienia przez Spółkę regulacji określonych w art. 15d Ustawy o CIT za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy uznać dzień, w którym (i) Zarządca rozliczeń, w systemie bankowym wydaje ostateczną dyspozycję przelewu wynagrodzenia Dostawcom mocy w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy (...)? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 8)

6. Czy rezerwa utworzona na podstawie art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki w okresie, w którym została utworzona? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

7. Czy Spółka ma prawo do rozpoznania kwoty wynagrodzenia należnego Zarządcy rozliczeń, o którym mowa w art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, jako pośredniego kosztu uzyskania przychodów Spółki stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11).

W ocenie Spółki ze względu na istotnie specyficzny charakter metodyki oraz roli i funkcji Zarządcy płatności w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, rozliczenia dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy nie powinny mieścić się w zakresie regulacji art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców nie obejmują płatności dokonywanych w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, tj. płatności między Spółką, a Zarządcą rozliczeń, miedzy Zarządcą rozliczeń, a Dostawcami mocy.

Natomiast za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje ostateczną dyspozycję wypłaty środków na Rachunek opłaty mocowej dokonaną w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 5, za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje pisemną dyspozycję, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy o rynku mocy, zawierającą kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej oraz numery rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy, na które powinny zostać przelane kwoty wynagrodzeń.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 7, Spółka stoi na stanowisku, że za dzień zlecenia przelewu należałoby uznać dzień, w którym Zarządca rozliczeń składa dyspozycję przelewu do systemu bankowego bądź dzień dokonania akceptacji paczek przelewów na ostatecznym poziomie (...).

Niemniej jednak, Spółka pragnie wskazać, że taka interpretacja doprowadziłaby do sytuacji, w której Spółka byłaby zobowiązania do monitorowania kwestii występowania rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy pod kątem ich występowania w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy o VAT, na dzień zlecenia przelewu dokonywanego przez Zarządcę rozliczeń, a więc podmiotu niezależnego od Spółki.

Rezerwa utworzona na podstawie art. 78 ust. 3 Ustawy o rynku mocy stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki w okresie, w którym została utworzona.

Spółka ma prawo do rozpoznania kwoty wynagrodzenia należnego Zarządcy rozliczeń, o którym mowa w art. 77 ust. 4 Ustawy o rynku mocy, jako pośredniego kosztu uzyskania przychodów Spółki stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę (Operatora Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego) mogą mieć zastosowanie przepisy art. 15d u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim Wnioskodawca płaci za faktury VAT na rzecz Dostawców mocy, dokumentujące transakcje określone w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Stosowania przepisów do tych płatności nie wyłącza okoliczność, iż są one dokonywane z rachunku Zarządcy, ponieważ zarządca jest jedynie posiadaczem rachunku, a środki na nim zgromadzone pozostają własnością Operatora. Płatności na rzecz Dostawców mocy są dokonywane przez Zarządcę ze środków Operatora na podstawie dyspozycji Operatora, należy je zatem traktować jako zapłatę przez Operatora. Jeśli płatności zostaną dokonane na rachunki Dostawców mocy nieznajdujące się w Wykazie podmiotów, o których mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, Operator nie będzie mógł zaliczyć do kosztów kwot wynikających z faktur, chyba że złoży stosowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Samo powierzenie środków finansowych Zarządzającemu nie podlega ocenie w świetle art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowi ono dokonania na jego rzecz płatności dot. transakcji określonych w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, obejmują płatności dokonywane w ramach przedstawionego Schematu Rozliczeń Rynku Mocy należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii dnia zlecenia przelewu Dyrektor Krajowej interpretacji indywidualnej stwierdził, że zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Przepis ten dotyczy sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przez podatników, którzy dokonują płatności na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie "dzień zlecenia przelewu" nie zostało zdefiniowane w ustawie, stąd zgodnie z wykładnią językową należy przypisać mu takie znaczenie, jakie nadane zostało mu w języku potocznym. Zgodnie z art. 63c ustawy Prawo Bankowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 z późn. zm.), polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) "dla weryfikacji, czy rachunek kontrahenta znajduje się w wykazie, decydujący będzie dzień zlecenia przelewu bankowi lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, a nie dzień obciążenia rachunku nabywcy bądź uznania rachunku sprzedawcy". Polecenie przelewu stanowi jedną z podstawowych form pieniężnych rozliczeń bezgotówkowych. Jest to dyspozycja wydana przez płatnika, w ramach której bank dokonuje obciążenia rachunku bankowego klienta, wskazaną uprzednio kwotą, z równoczesnym uznaniem tą kwotą innego wskazanego przez płatnika rachunku. Forma ta może być stosowana do regulowania wszelkiego typu zobowiązań. Polecenie przelewu jest przyjmowane przez bank w trybie przewidzianym w umowie i wówczas, gdy na koncie płatnika znajduje się wystarczająca kwota pieniędzy.

Odnosząc się do powyższego oraz mając na uwadze rozliczenia dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Operator wydając polecenie przelewu wynagrodzenia Dostawcom mocy zleca Zarządcy rozliczeń faktyczne dokonanie tych czynności. Tym samym, za dzień dokonania przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako dzień na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie, należy rozumieć dzień, w którym Zarządca rozliczeń, na podstawie polecenia Operatora wydaje ostateczną dyspozycję przelewu wynagrodzenia Dostawcom mocy.

W pozostałym zakresie stanowisko strony zostało uznane za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców obejmują płatności dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, tj. płatności między Spółką a Zarządcą rozliczeń, miedzy Zarządcą rozliczeń a Dostawcami mocy, oraz pobór przez Zarządcę rozliczeń należnego mu wynagrodzenia z Rachunku opłaty mocowej;

2) naruszenie art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców obejmują płatności dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, tj. płatności między Spółką a Zarządcą rozliczeń, miedzy Zarządcą rozliczeń a Dostawcami mocy, oraz pobór przez Zarządcę rozliczeń należnego mu wynagrodzenia z Rachunku opłaty mocowej;

3) naruszenie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za dzień dokonania przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako dzień na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie, należy rozumieć dzień, w którym Zarządca rozliczeń, na podstawie polecenia Spółki wydaje ostateczną dyspozycję przelewu wynagrodzenia Dostawcom mocy;

4) naruszenie art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnej wykładni polegające na przyjęciu, że za dzień dokonania przelewu, o którym mowa wart. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako dzień na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie, należy rozumieć dzień, w którym Zarządca rozliczeń, na podstawie polecenia Spółki wydaje ostateczną dyspozycję przelewu wynagrodzenia Dostawcom mocy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 19 stycznia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875).

Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. 2019. 2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy regulacje dotyczące wyłącznia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., tj. płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, obejmują płatności dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy.

W ocenie Spółki ze względu na specyficzny charakter metodyki oraz roli i funkcji Zarządcy płatności w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, rozliczenia dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy nie powinny mieścić się w zakresie regulacji art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., płatności dotyczących transakcji określonych w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców nie obejmują płatności dokonywanych w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, tj. płatności między Spółką, a Zarządcą rozliczeń, miedzy Zarządcą rozliczeń, a Dostawcami mocy. Natomiast dzień zlecenia przelewu o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy rozumieć jako dzień wydania przez Spółkę pisemnej dyspozycji dla Zarządcy rozliczeń, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do płatności dokonywanych przez Skarżącą (Operatora Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego) mogą mieć zastosowanie przepisy art. 15d u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim Spółka płaci za faktury VAT na rzecz Dostawców mocy, dokumentujące transakcje określone w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Ponadto za dzień dokonania przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako dzień na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie, należy rozumieć dzień, w którym Zarządca rozliczeń, na podstawie polecenia Spółki wydaje ostateczną dyspozycję przelewu wynagrodzenia Dostawcom mocy z Rachunku opłaty mocowej.

Sąd uznał stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za wadliwe w części, w której w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że za dzień zlecenia przelewu, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako dzień, na który należy dokonywać weryfikacji czy rachunek, na który dokonywana jest płatność znajduje się w Wykazie, należy rozumieć dzień złożenia przez Spółkę dyspozycji przelewu do banku, którym w przypadku Spółki jest dzień ostatecznej akceptacji paczki przelewów.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. został właściwie (odpowiednio) udokumentowany. Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodów. Ograniczenie w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynika także m.in. z art. 15d u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny; pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy. Z kolei, art. 15d ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części: zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy: stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Stosownie do art. 15d ust. 4 u.p.d.o.p., przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Natomiast zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: "ustawa VAT"), Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów: w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT; zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona. Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Sąd zatem wskazuje, że z przepisu art. 15d u.p.d.o.p. wynika, że nie każda płatność przekraczająca kwotę 15.000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą i dokonanych przez podatników VAT czynnych, aby móc zaliczyć płatność przekraczającą 15.000 zł do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest jej dokonanie na rachunek zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku dokonania przelewu na rachunek, który na dzień zlecenia przelewu nie znajduje się w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 15d ust. 4 u.p.d.o.p., tj. złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Ustawodawca wyłączył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów koszty w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego oraz ustanowił obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego - w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15d ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że istotne znaczenie ma fakt zaistnienia "płatności dotyczącej transakcji". Podkreślić bowiem należy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. kosztu jest uwarunkowane dokonaniem płatności za pomocą przelewu, która ma miejsce w ramach danej transakcji.

Regulację działania Skarżącej jako Operatora Sytemu Przesyłowego Energetycznego, stanowią przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o rynku mocy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 247, dalej "ustawa o rynku mocy"), z których wynika, że rozliczanie transakcji Skarżącej regulowane jest za pomocą Schematu Rozliczeń Rynku Mocy. Podkreślić należy, że schemat ten normuje dokonywanie rozliczeń finansowych Rynku mocy. Zaznaczyć należy, że ww. mechanizm został uregulowany w formie ustawowej, co wyklucza możliwość dokonywania rozliczeń w sposób inny niż określony w ustawie. Zatem Skarżąca, jako Operator Systemu Przesyłowego nie ma możliwości wykonywania zadań w sposób dowolny, sprzeczny z ww. ustawą, a jedynie w sposób ściśle w niej określony.

Schemat Rozliczeń Rynku Mocy stosownie do art. 60 ust. 1, art. 77 ust. 1-3 Ustawy o rynku pracy opiera się na dokonywaniu rozliczeń pomiędzy Operatorem, a Zarządcą rozliczeń. Zgodnie z tym schematem Operator pobiera opłatę mocową od podmiotów wskazanych w art. 69 ust. 2 Ustawy o rynku mocy, a następnie powierza Zarządcy Rozliczeń środki pieniężne stanowiące Opłatę mocową na Rachunek opłaty mocowej, którego dysponentem jest Zarządca rozliczeń. Ponadto, jak wynika z zapisów Ustawy o rynku mocy, Operator nadal pozostaje właścicielem ww. środków. Zarządca rozliczeń nie jest właścicielem środków znajdujących się na Rachunku opłaty mocowej, a jedynie zarządcą tych środków. Tym samym, samo powierzenie środków finansowych Zarządzającemu nie podlega ocenie w świetle art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowi ono dokonania na jego rzecz płatności dotyczącej transakcji określonych w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Wobec powyższego, słusznie Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że w odniesieniu do płatności dokonywanych pomiędzy Operatorem, a Zarządcą rozliczeń oraz Zarządcą rozliczeń, a Dostawcami mocy nie dochodzi do płatności określonej art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców, a tym samym nie mamy do czynienia z płatnością, o jakiej mowa w tym przepisie, co uniemożliwia dokonywanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd zgadza się również z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że brak wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów płatności dotyczących transakcji dokonywanych w ramach rozliczeń pomiędzy Operatorem, a Zarządcą rozliczeń, a także Zarządcą rozliczeń i Dostawcami mocy nie oznacza, że do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę nie mają zastosowania przepisy art. 15d u.p.d.o.p. Do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę (Operatora Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego) mogą mieć zastosowanie przepisy art. 15d u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim Skarżąca płaci za faktury VAT na rzecz Dostawców mocy, dokumentujące transakcje określone w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Stosowania przepisów do tych płatności nie wyłącza okoliczność, iż są one dokonywane z rachunku Zarządcy, ponieważ zarządca jest jedynie posiadaczem rachunku, a środki na nim zgromadzone pozostają własnością Operatora. Płatności na rzecz Dostawców mocy są dokonywane przez Zarządcę ze środków Operatora na podstawie dyspozycji Operatora, należy je zatem traktować jako zapłatę przez Operatora. Jeśli płatności zostaną dokonane na rachunki Dostawców mocy nieznajdujące się w Wykazie podmiotów, o których mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, Operator nie będzie mógł zaliczyć do kosztów kwot wynikających z faktur, chyba że złoży stosowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Samo powierzenie środków finansowych Zarządzającemu nie podlega ocenie w świetle art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie stanowi ono dokonania na jego rzecz płatności dot. transakcji określonych w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Skarżąca w skardze porównała Schemat Rozliczeń Rynku Mocy do systemu obsługi płatności kartami, i wskazała przy tym na stanowisko zawarte w Objaśnieniach podatkowych z 20 grudnia 2019 r., zgodnie z którym uregulowanie płatności kartami płatniczymi lub poprzez wykorzystanie usługi pay-by-link nie mieści się w zakresie terminologii użytej w ustawie zmieniającej "płatność dokonana przelewem". Niewątpliwie regulacje ustawy o usługach płatniczych (przykładowo przy kartach płatniczych) określają te płatności jako "zlecenie płatnicze", czyli oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej. Zatem, skoro nie jest to przelew, dokonanie płatności kartą lub pay-by-linkiem nie mieści się w zakresie regulacji ww. normy prawnej. Niemniej jednak Skarżąca nie dostrzega, że płatności dokonywane w ramach Schematu Rozliczeń nie są "zleceniami płatniczymi", jakie występują przy płatnościach z użyciem karty czy pay-by-linkiem, są to bez wątpienia "płatności dokonywane przelewem" i jako takie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15d ust. 1 pkt 2 u.pd.o.p.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny uwzględniając specyfikę Schematu Rozliczeń Rynku Mocy, prawidłowo uznał, że płatności na rzecz Dostawców mocy dokonywane przez Zarządcę ze środków Operatora na podstawie dyspozycji Operatora, należy traktować jako zapłatę przez Operatora.

Sąd nie podziela jednak stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczące "dnia zlecenia przelewu", o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Przepis ten dotyczy sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przez podatników, którzy dokonują płatności na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

W ocenie Sądu rację ma Skarżąca twierdząc, że biorąc pod uwagę Schemat Rozliczeń Rynku Mocy sformułowany w Ustawie o rynku mocy, jeżeli wpłata (powierzenie) Opłaty mocowej na Rachunek opłaty mocowej stanowiłaby płatność za transakcję, o której mowa w art. 19 ustawy Prawa Przedsiębiorców, to za "dzień zlecenia przelewu", o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należałoby uznać dzień, w którym Spółka składa ostateczną dyspozycję zlecenia przelewu do systemu bankowego bądź dzień dokonania akceptacji paczek przelewów na ostatecznym poziomie, ewentualnie dzień wydania przez Spółkę pisemnej dyspozycji dla Zarządcy rozliczeń, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy.

Zdaniem Sądu uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przez "dzień zlecenia przelewu" rozumieć należy ostateczną dyspozycję zlecenia przelewu wynagrodzeń Dostawcom mocy za wykonany obowiązek mocowy wydaną przez Zarządcę rozliczeń w systemie bankowym Rachunku opłaty mocowej, prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka byłaby zobowiązania do monitorowania kwestii występowania rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy pod kątem ich występowania w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy o VAT, na dzień zlecenia przelewu dokonywanego przez Zarządcę rozliczeń, a więc podmiotu niezależnego od Spółki.

Taka interpretacja jest błędna ponieważ wymagałaby od Spółki nadzorowania działań podejmowanych przez Zarządcę rozliczeń, do czego Spółka nie posiada uprawnień wynikających z Ustawy o rynku mocy. Zgodnie bowiem z przepisami tej Ustawy, to Zarządca rozliczeń odpowiada za wypłatę wynagrodzeń Dostawcom mocy, natomiast Spółka w ramach Schematu Rozliczeń Rynku Mocy wydaje jedynie pisemną dyspozycję do Zarządcy rozliczeń określającą wysokość oraz dane Dostawców mocy, którym wynagrodzenie jest należne. Jednocześnie, warto zaznaczyć, że Rachunek opłaty mocowej jest rachunkiem należącym do Zarządcy rozliczeń, a Spółka posiada wyłącznie pasywny dostęp do Rachunku opłaty mocowej. W konsekwencji, Skarżąca nie posiada możliwości ingerencji w stan konta, w szczególności dokonywania jakichkolwiek płatności, natomiast jest uprawniona jedynie do otrzymywania informacji dotyczących stanu konta.

Możliwość uzyskania informacji dotyczących stanu Rachunku opłaty mocowej nie pozwala Skarżącej w jakikolwiek sposób monitorowanie, w którym dokładnie momencie dochodzi do złożenia przez Zarządcę rozliczeń zlecenia płatności do Dostawców mocy. Spółka może uzyskać wyłącznie informację, w zakresie momentu, w którym Rachunek opłaty mocowej został obciążony płatnością na rzecz Dostawcy mocy, a oczywistym jest, iż moment ten nie będzie tożsamym z momentem złożenia zlecenia przelewu przez Zarządcę rozliczeń.

Rację ma zatem Skarżąca, że wykładnia art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie rozumienia "dnia zlecenia przelewu" dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nakładałaby na Spółkę obowiązek znacząco wykraczający poza hipotezę tego przepisu poprzez konieczność dokonywania weryfikacji kontrahenta w momencie, w którym Spółka nie miałaby kontroli nad przeprowadzaną płatnością. Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do sytuacji, w ramach której Spółka byłaby zobowiązana do nadzorowania działań Zarządcy rozliczeń, który nie podlega Spółce, a Ustawa o rynku mocy wyraźnie precyzuje, iż to Zarządca rozliczeń jest podmiotem odpowiedzialnym za wypłatę wynagrodzeń Dostawcom mocy.

W ocenie Sądu, Spółka ani w trybie przepisów regulujących działalność Spółki, ani w trybie przepisów regulujących działalność Zarządcy rozliczeń, ani też w ramach przepisów Ustawy o rynku mocy nie została w żaden sposób uprawniona do dokonywania tak dalece posuniętego nadzoru, który miałby polegać na kontrolowaniu dokonywania płatności przez Zarządcę rozliczeń.

Reasumując, w tym konkretnym stanie faktycznym, przez "dzień zlecenia przelewu" należy rozumieć dzień wydania przez Spółkę pisemnej dyspozycji dla Zarządcy rozliczeń, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy. Powyższe znajduje uzasadnienie w fakcie, iż ostatnim momentem, w którym Spółka posiada jakąkolwiek dyspozycję nad środkami na Rachunku opłaty mocowej jest wydanie pisemnej dyspozycji o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, zawierającą kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej oraz numery rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy, na które powinny zostać przelane kwoty wynagrodzeń. Zatem w dniu wydawania pisemnej dyspozycji do Zarządcy rozliczeń Spółka jest po raz ostatni w stanie dokonać weryfikacji, czy rachunek rozliczeniowy Dostawcy mocy wskazany w ww. dyspozycji znajduje się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 Ustawy o VAT. Bowiem, w następstwie wydania dyspozycji czynności związane z dokonaniem dyspozycji zlecenia przelewu w systemie bankowym dokonuje już Zarządca rozliczeń, bez udziału Spółki.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w części w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, co do tego, że za dzień zlecenia przelewu należy uznać dzień, w którym Spółka wydaje pisemną dyspozycję, o której mowa w art. 61 ust. 3 Ustawy o rynku mocy, zawierającą kwoty wynagrodzeń należnych Dostawcom mocy, które to Zarządca rozliczeń jest zobowiązany Dostawcom mocy wypłacić z Rachunku opłaty mocowej oraz numery rachunków rozliczeniowych Dostawców mocy, na które powinny zostać przelane kwoty wynagrodzeń.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty w wysokości 200 zł składał się wpis od skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.