Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1682397

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 13 czerwca 2013 r.
III SA/Wa 1487/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Zalewski.

Sędziowie WSA: Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sylwester Golec.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości J. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) lutego 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z (...) lutego 2012 r., nr (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr (...) z (...) maja 2011 r. wydaną wobec J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - obecnie Syndyk masy upadłości J. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

2. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia z (...) maja 2009 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ustalił, że w badanym okresie działalność gospodarczą prowadziły dwa podmioty:

1) C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "C. Sp. z o.o."),

2) J. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, ul. (...), NIP: (...), (dalej jako "J. Sp. z o.o.").

Na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. z 5 kwietnia 2007 r. nastąpiło połączenie ww. spółek poprzez przeniesienie całego majątku J. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) na C. Sp. z o.o. (spółka przejmująca). Na skutek powyższych działań C. Sp. z o.o. stała się następcą prawnym J. Sp. z o.o. i weszła tym samym w ogół praw i obowiązków przysługujących spółce przejmowanej.

Jednocześnie na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. z 5 kwietnia 2007 r. dokonano zmiany nazwy spółki przejmującej na Skarżącą. Powyższe zmiany zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym 16 kwietnia 2007 r.

Uwzględniając zaistniałe okoliczności, czynności kontrolne przeprowadzono w odniesieniu do obydwu ww. podmiotów, funkcjonujących w okresie objętym kontrolą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. zarówno w C. Sp. z o.o. jak i w J. Sp. z o.o., i ustalił, że:

- w zakresie podatku naliczonego w C. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2005 r., transakcje handlowe zakupu udokumentowane 14-toma fakturami VAT wystawionymi przez A. Sp. z o.o. na rzecz C. Sp. z o.o., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na brak wykazania przez Spółkę, że usługi były wykonane przez A. Sp. z o.o., organ pierwszej instancji zakwestionował przedmiotowe faktury jako podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego i stwierdził, że C. Sp. z o.o. rozliczając podatek naliczony wykazany w ww. fakturach, zawyżyła kwotę podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za: luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r.;

- w zakresie podatku należnego w C. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2005 r. transakcje handlowe sprzedaży, udokumentowane 24-ma fakturami VAT wystawionymi przez C. Sp. z o.o. na rzecz J. Sp. z o.o., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

Z uwagi na brak przedstawienia przez Spółkę dowodów (oprócz przedmiotowych faktur VAT i umów) wykonania usług, jak również brak wskazania osób, które mogłyby takie dowody przedstawić, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w takim przypadku nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT". Zatem C. Sp. z o.o. nie miała obowiązku rozliczenia podatku należnego VAT wynikającego z ww. faktur VAT, a rozliczając ten podatek w deklaracjach VAT-7 zawyżyła kwotę podatku należnego w poszczególnych miesiącach od lutego 2005 r. do listopada 2005 r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT określił Spółce wysokość VAT-u do zapłaty za poszczególne miesiące od lutego 2005 r. do listopada 2005 r.

- w zakresie podatku naliczonego w J. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2005 r. transakcje handlowe zakupu usług budowlano - remontowych i niematerialnych, udokumentowane łącznie 106 fakturami VAT wystawionymi na rzecz J. Sp. z o.o. przez następujące firmy: C. Sp. z o.o. (24 faktury VAT), A. Sp. z o.o. (15 faktur VAT), D. Sp. z o.o. (32 faktury VAT), K. Co Sp. z o.o. (3 faktury VAT), F. i (3 faktury VAT), A. Sp. z o.o. (9 faktur VAT), M. Sp. z o.o. (20 faktur VAT), nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zaś Spółka nie wykazała, że przedmiotowe usługi były wykonane przez ww. podmioty, to stosownie do treści przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów I usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), określanego dalej w skrócie jako "rozporządzenie Ministra Finansów" oraz (od czerwca 2005 r.) stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w ocenie organu kontroli skarbowej, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

- w zakresie podatku należnego w J. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2005 r. nie stwierdzono niezgodności między kwotami podatku należnego wynikającego z dokumentów źródłowych (faktury VAT dotyczące sprzedaży) a kwotami tego podatku ujętymi w rejestrach sprzedaży i deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r.

3. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał (...) maja 2011 r. decyzję, w której określił Spółce powstałej w wyniku połączenia przez inkorporację J. Sp. z o.o. z C. Sp. z o.o., z tytułu rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.:

I)

w C. Sp. z o.o.,

- kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT, wymienionych w uzasadnieniu decyzji, które w ocenie tego organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych za poszczególne miesiące od lutego 2005 r. do listopada 2005 r.,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres 1 rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do lipca 2005 r.,

- zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od sierpnia 2005 r. do listopada 2005 r.,

II)

w J. Sp. z o.o.,

- zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r.

4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi I pierwszej instancji:

a)

wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, polegające na:

- niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 19 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106, art. 108 i art. 109 ustawy o VAT,

- niewłaściwym zastosowaniu przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów;

b)

wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", powodując w konsekwencji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez niedołożenie przez organ wymaganej staranności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co spowodowało prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia opartego na niepełnym materiale dowodowym, co przejawiało się m.in. w:

- odmowie dokonania przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego z zakresu budownictwu na okoliczność wartości prac budowlanych i remontowych wykonanych w C. (dalej jako "C.") w latach 2004 - 2006 według cen wolnorynkowych, co pozwoliłoby wyjaśnić wszelkie wątpliwości co do prac przeprowadzonych w C.,

- odmowie dokonania przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego psychologa, który pozwoliłby wykazać, iż zachodzi związek przyczynowo - skutkowy między upływem czasu (okres 4-6 letni), a brakiem możliwości udzielenia przez świadka, pełniącego wówczas równolegle funkcję prezesa bądź członka zarządu w kilku/kilkunastu spółkach kapitałowych niezwłocznej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione podczas przesłuchania pytania, dotyczące okoliczności związanych z okazanymi podczas przesłuchania wybranymi umowami i zawieranymi przez te spółki, bądź z fakturami wystawionymi lub otrzymanymi przez te spółki, tym bardziej, że organ, co wynika z treści protokołu, wywodzi z faktu niepamiętania określonych okoliczności przez świadków, negatywne konsekwencje dla Spółki, jak również uniemożliwieniu przez organ kluczowemu dla prowadzonej kontroli świadkowi, tj. R. S. składania wyjaśnień, pomimo iż świadek ten nie odmówił składaniu zeznań, co więcej świadek ten, co wynika z zebranego materiału dowodowego, chciał zeznania składać,

- uniemożliwieniu przez organ kluczowemu dla prowadzonej kontroli świadkowi, tj. M. S. składania wyjaśnień, pomimo iż świadek ten nie odmówił ich składania,

- uniemożliwieniu przez organ kluczowemu dla prowadzonej kontroli świadkowi, tj. B. Ż. składania wyjaśnień, poprzez doprowadzenie świadka przez kontrolującego do stanu, w którym ze względu na stan zdrowia nie mógł prowadzić dalszych zeznań, ponadto uniemożliwienie Spółce i pełnomocnikom Spółki zadawanie temu świadkowi pytań oraz niepowołanie tego świadka, pomimo iż świadek ten nie odmówił składania zeznań, co więcej - chciał składać zeznania, co wynika z zebranego materiału dowodowego, jednakże organ uniemożliwił mu składanie zeznań,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów Spółki, takich jak: najemcy, dostawcy usług w zakwestionowanych przez organ fakturach,

- niedopełnienie pozostałych działań organu szczegółowo wymienionych w treści niniejszego pisma poniżej;

c)

naruszenie w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych art. 84c ust. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.);

d)

naruszenie w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej;

e)

brak w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) maja 2009 r., uzasadnienia prawnego i faktycznego przyczyn odstąpienia przez organ kontroli od powiadomienia Spółki o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli;

f)

przekroczenie przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych czasu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie dział. gosp.;

g)

błędy w ustaleniach faktycznych, co spowodowało błędne przyjęcie, iż faktury wymienione w spisie faktur, tj. wszystkie faktury zakwestionowane w toku kontroli zostały uznane za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego.

5. W piśmie z 19 października 2011 r. Spółka stwierdziła, że w zebranym materiale dowodowym brak jest materiału dowodowego zgromadzonego przez Sąd Okręgowy w W. w sprawie pod sygn. akt (...). Z uwagi zaś niebagatelne znaczenie dla sprawy zeznań E. M., które w świetle innym, korzystnym dla Skarżącej, przedstawiają dotychczasowe ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w ocenie Strony, koniecznym jest przeprowadzenie dowodu w postaci analizy protokołów przesłuchań świadków, w tym E. M., w sprawie prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. Ponadto w ww. piśmie Spółka podniosła konieczność uzupełnienia przez organ odwoławczy materiału dowodowego o następujące dowody:

- ekspertyzę biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia wartości budowlanych i remontowych wykonanych w C. w 2005 r. według cen wolnorynkowych, co pozwoliłoby, zdaniem Strony, wyjaśnić wszelkie wątpliwości w kwestii prac przeprowadzonych w C. oraz pozwoliłoby wyjaśnić, że kwoty wymienione na fakturach są kwotami rzeczywistymi;

- z opinii biegłego psychologa, która pozwoliłaby wykazać, iż zachodzi związek przyczynowo - skutkowy między upływem czasu (okres 4-6 letni), a brakiem możliwości udzielenia niezwłocznej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione podczas przesłuchania pytania dotyczące okoliczności związanych z okazanymi podczas przesłuchania wybranymi umowami i fakturami, tym bardziej, że organy skarbowe do tej pory wywodziły z faktu niepamiętania przez świadków określonych okoliczności, negatywne konsekwencje dla Spółki;

- umożliwienie kluczowemu świadkowi, tj. R. S. składanie wyjaśnień w formie pisemnej, tym bardziej, że świadek ten chciał składać zeznania, co wynika z zebranego materiału dowodowego, a powyższe zgodne jest z art. 159 § 1 pkt 4 oraz art. 175 Ordynacji podatkowej i uzasadnione jest obszernym materiałem dowodowym;

- umożliwienie innemu kluczowemu świadkowi, tj. M. S. składanie wyjaśnień w formie pisemnej;

- umożliwienie kluczowemu dla prowadzonej kontroli świadkowi, tj. B. Ż. składanie wyjaśnień również w formie pisemnej, tym bardziej, że dotychczasowa forma przesłuchania w toku postępowania kontrolnego doprowadziła świadka do stanu, w którym ze względu na stan zdrowia nie mógł prowadzić dalszych zeznań, co uniemożliwiło Spółce i Jej pełnomocnikom zadawanie świadkowi pytań (mimo, że świadek chciał składać zeznania, co wynika z zebranego materiału dowodowego);

- zeznania kontrahentów Skarżącej, tj. najemców, dostawców usług w zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej fakturach;

- wizji lokalnej przeprowadzonej w C., co pozwoli na powiązanie konkretnych robót wykazanych w fakturach z miejscami, gdzie prace te były prowadzone. Zdaniem Strony zadawanie świadkom ogólnych pytań, np. "...gdzie te prace były wykonywane...?", w sytuacji gdy dotyczy ono jednego z największych salonów meblowych w W., jest pytaniem na które świadek może nie odpowiedzieć, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków.

Ponadto Spółka przedstawiła spis faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które w ocenie Strony bezpodstawnie zostały zakwestionowane.

6. W dniu 21 października 2011 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. pismo z 18 października 2011 r. zawierające wyjaśnienia w sprawie, złożone przez B. Ż. W piśmie tym B. Ż. wskazał, że z uwagi na stan zdrowia nie mógł stawić się osobiście w charakterze świadka na niektóre przesłuchania w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zwrócił się zatem z wnioskiem o odebranie zeznań w formie pisemnej udzielonych na podstawie pytań zadanych w formie pisemnej. Następnie, w przedmiotowym piśmie Pan B. Ż. wyjaśnił, że:

- usługi elektro - mechaniczne, które wykonywał na rzecz C. Sp. z o.o. były wykonane w całości i odpowiadały wartościom rynkowym;

- podstawę wykonania usług stanowiły zawarte z C. Sp. z o.o. umowy, zarówno ustne, jak i pisemne z 30 kwietnia 2004 r. i z 30 czerwca 2004 r.;

- wszystkie usługi elektro - mechaniczne wykonywane były na terenie C., co w ocenię autora pisma, może potwierdzić każdy, kto w tamtym czasie wynajmował powierzchnie handlowe oraz pracował w C.;

- nie widzi żadnych przeciwwskazań, żeby bezpośrednio na terenie C. wyjaśnił kontrolującym na czym dokładnie polegały świadczone usługi;

- wszystkie prace udokumentowane fakturami podpisanymi przez Pana Ż., gdy w 2005 i pełnił funkcję członka zarządu A. Sp. z o.o. były wykonane, a ich wartości odpowiadały wartościom rynkowym, a nadto B. Ż. wystąpił o umożliwienie mu złożenia pisemnych wyjaśnień w oparciu o przedstawione wcześniej pisemne pytania.

7. W dniu 5 grudnia 2011 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. pismo Spółki stanowiące uzupełnienie odwołania, w którym działaniom organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie dział. gosp., w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, a przez to naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie dział. gosp.;

- art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a.", w związku z art. 9 k.p.a., z uwagi na okoliczność, iż postanowienie z (...) maja 2009 r., nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na Jej prawa, a w szczególności o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie dział. gosp.;

- art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie dział. gosp. a przez to naruszenie art. 77 ust. 6 tej ustawy, poprzez przekroczenie czasu kontroli.

8. Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) maja 2011 r. i decyzją z (...) lutego 2012 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

9. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z (...) lutego 2012 r. i zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli. Zaskarżonej decyzji z (...) marca 2012 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

1)

przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, który nie mógł stanowić dowodu, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania dowodowego oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o VAT;

2)

przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do uwag zgłoszonych przez Spółkę do materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, co doprowadziło do tego, że Spółka nie miała możliwości dołączenia do materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji akt w sprawie o sygn. (...), prowadzonej przed Sądem Okręgowym w W. (...) Wydziałem Karnym, w czasie której jako świadek zeznawał E. M., z których to zeznań wynika, że prace budowlane zakwestionowane w czasie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W. w W. w sprawie o sygn. akt (...) były wykonywane, a ich wartości nie były zawyżane;

3)

art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

- poprzez uchybienie przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązkowi zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego że przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej (...) czerwca 2011 r. do Trybunału Konstytucyjnego wpłynął wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej o treści następującej "czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowemu w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP" (sygn. akt P 30/11),

- przed Sądem Okręgowym w W. (...) Wydziałem Karnym toczy się postępowanie w sprawie sygn. akt (...), na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową W. w W. do Sądu Okręgowego w W. (...) Wydział Karny na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu (...), który to materiał dowodowy był podstawą wydania decyzji zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Skarbowej;

4)

art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie dział. gosp., w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym, zdaniem Strony, występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, a przez to naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie dział. gosp.;

5)

art. 124 § 2, w związku z art. 9 k.p.a., z uwagi na okoliczność, iż postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, z którego wynikałoby, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób należyty i wyczerpujący poinformował Spółkę o okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na jej prawa, a w szczególności o podstawach odstąpienia od powiadomienia o odstąpieniu o zamiarze przeprowadzenia kontroli, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie dział. gosp.;

6)

art. 83 ust. 1, a przez to naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie dział. gosp., poprzez przekroczenie czasu kontroli.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidziany.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

11. Pismem z 4 kwietnia 2013 r. Syndyk Masy Upadłości J. Sp. z o.o. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/12 WSA w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

12. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.".

W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że decyzje organów podatkowych są niezgodne z prawem.

12. Pismem z 23 maja 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przedstawił szereg dokumentów w celu wykazania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Te same dokumenty przedłożone zostały w innych sprawach Strony, w tym w sprawie o sygn. III SA/Wa 1211/12.

Na podstawie analizy powyższych dokumentów uznał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za 2005 r. nie uległo przedawnieniu. Została bowiem spełniona wykładnia przepisów oraz ocena prawna zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Przedstawione przez pełnomocnika DIS dowody w sposób niewątpliwy potwierdzają poinformowanie Spółki przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym postępowaniu o przestępstwo karne i wykroczenie skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r. Chodzi o: pismo Prokuratury Rejonowej W. w W. z 13 maja 2013 r., 6 DS 90/10/IV, postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z (...) listopada 2010 r., (...), wezwanie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 8 grudnia 2010 r., 6 DS 258/10/IV UKS1491/W1M/50/179/10/1/101, skierowane do ówczesnego Prezesa J. Sp. z o.o. Pana R. S. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego wraz z potwierdzeniem odebrania tego wezwania 17 grudnia 2010 r., wezwanie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 17 stycznia 2011 r., 6 DS 258/10/IV UKS1491/W1M/50/179/10/2/102, skierowane do ówczesnego Prezesa J. Sp z o.o. Pana R. S.

13. Ustosunkowując się do pierwszej grupy podnoszonych w skardze zarzutów procesowych, tj.: naruszenia przepisów art. 121-125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz przez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Skarżąca, należy stwierdzić, że są one bezzasadne.

Organ jest zobligowany na mocy art. 191 O.p. do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Norma ta wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje je w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przedstawiona zasada oznacza, że ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy nie jest uzależniona od subiektywnego przekonania wyrażanego przez stronę lub od sugestii strony, co do wartości i wymowy poszczególnych dowodów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzegł, aby wymienione w zarzutach skargi przepisy postępowania wskazywały na przekroczenie przez organ wydający zaskarżoną decyzję zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Jeżeli chodzi o kwestię kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, to Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela, mający istotne znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 886/10, CBOSA, iż na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wielokrotnie zwracał się do Spółki o okazanie dowodów wykonania usług wskazanych w fakturach, których zasadność w toku kontroli zakwestionowano. Spółka do części faktur nie okazała dowodów, a te dowody, które przedstawiła zostały szczegółowo opisane w części protokołu oraz w treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji, przy czym okazane dowody nie stanowiły potwierdzenia wykonania usług.

Sąd wskazuje, że dowody w postaci faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, umożliwiając powiązanie tych dokumentów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi.

Możliwość ta uwarunkowana jest aktywnością podatnika, który powinien wykazać, że określone czynności faktyczne zaistniały pomiędzy wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą (a zatem, że faktura jest poprawna zarówno pod względem materialnym, jak i formalnym).

W prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Strona nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, w polegających na braku dokumentowania, organy podatkowe zgromadzą za niego dowodowy zaświadczające wystąpienie transakcji.

Z przywołanego przez Skarżącą art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10).

Spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonie usług wykazanych w fakturach wystawionych przez wymienione podmioty. Spółka nie potrafiła wykazać jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tych usług oraz jakie konkretne osoby usługi te wykonywały. Zdaniem Sądu nie jest prawdopodobne ażeby w przypadku rzeczywiście wykonanych usług o szerokim zakresie podmiot zlecający te usługi nie był w stanie wskazać żadnych dowodów lub okoliczności potwierdzających wykonie tych usług. Organ zasadnie stwierdził, że rzeczywiste wykonanie przedmiotowych usług nie wystąpiło, bowiem z doświadczenia życiowego wynika, że przy wykonywaniu tego rodzaju usług powstają różne sytuacje życiowe właściwie dla obrotu gospodarczego np. wady wykonach robót, konieczność dodatkowych ustaleń technicznych, wymiana korespondencji.

Tymczasem cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się do kwestionowania działań organu oraz zgłoszenia wniosków dowodowych przesłuchania osób, które - jak wynika z akt sprawy - albo były już przesłuchane, albo ich wyjaśnienia nie wnosiły nic istotnego w sprawie.

Z braku regulacji dotyczącej obowiązku informowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, nie można wywodzić wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Strona nie wskazywała na odmowę udostępnienia jaj akt sprawy przed przesłuchaniem E. M. Na wskazany w zawiadomieniu termin nie stawiła się. Później wnosiła o ponowne przesłuchanie tego świadka. Jednak postawiona przez nią teza dowodowa była na tyle ogólna, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu była uzasadniona w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej. Na takie okoliczności świadek był już bowiem przesłuchiwany. Zeznał, że w wystawianych fakturach zawyżane były wartości wykonywanych przez niego usług. W tych okolicznościach, skoro na podstawie zeznań przesłuchanego świadka organy uznały, iż wystawiane przez niego faktury były nierzetelne Słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że zeznania świadków (E. Z. z 25 lutego 2010 r., W. M. z 25 lutego 2010 r., J. R. z 13 maja 2010 r., E. F. z 21 maja 2010 r., W. A. oraz B. B. z 24 marca 2010 r.) nie wskazują konkretnych faktów pozwalających na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Okoliczności te były wiadome stronie, choćby z tego względu, że protokoły z przesłuchań ww. osób załączone zostały do odwołania z 13 czerwca 2011 r.

Nie zasługują na aprobatę stwierdzenia Skarżącej dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków R. S., M. S. oraz B. Ż. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe podjęły działania mające na celu przesłuchanie tych świadków. R. S. w trakcie przesłuchania 13 stycznia 2010 r. nie wyjaśnił jakichkolwiek istotnych dla sprawy okoliczności. Przesłuchanie to przerwano na prośbę świadka. Później świadek ten odmawiał składania zeznań bez obecności profesjonalnego pełnomocnika. M. S. odmówił składania zeznań w charakterze świadka. Natomiast B. Ż. przesłuchany 8 lutego 2010 r. nie wyjaśnił jakichkolwiek okoliczności dotyczących przedmiotowej sprawy. Świadek ten wzywany na inne terminy przesłuchania żądał ich złożenia w formie pisemnej. Sąd zauważa w tym miejscu, iż organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał powyższych świadków do składania zeznań, co przeczy tezie skargi, iż odmawiał przeprowadzenia tych dowodów.

Odnośne fragmenty zeznań zostały szczegółowo przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący odmowy zgody na składanie zeznań na piśmie przez B. Ż. Zgodnie z art. 175 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zezwolić na dołączenie do protokółu zeznania na piśmie podpisanego przez zeznającego oraz innych dokumentów mających znaczenie dla sprawy. Zezwolenie, o którym wyżej mowa ma zatem charakter uznaniowy i jest dodatkowo uzależnione od złożenia zeznań przez osobę przesłuchiwaną w formie ustnej, gdyż tylko wtedy możliwe jest zapewnienie stronie udziału w przesłuchaniu - art. 190 O.p. Z treści przepisu art. 175 O.p. wynika, że złożenie zeznań na piśmie ma charakter uzupełniający w stosunku do zeznań składanych ustnie. Jak wyżej wskazano B.Ż. w trakcie składanych zeznań nie wyjaśnił jakichkolwiek istotnych okoliczności w niniejszej sprawie. Zatem organy podatkowe zasadnie odmówiły złożenia pisemnego zeznania świadka w tym zakresie uzasadniając swe stanowisko zasadą czynnego udział strony w postępowaniu dowodowym. Tak samo należało ocenić odmowę zgody na złożenie zeznań na piśmie przez R. S. i M. S. Organ na podstawie art. 175 O.p. miał prawo odmówić prawa do złożenia treści zeznań na piśmie.

Nieuzasadnione zdaniem Sądu są również zarzuty dotyczące odmowy zgody na składanie zeznań przez świadka R. S. w obecności adwokata. W przepisach regulujących postępowanie podatkowe brak jest normy pozwalającej świadkowi składanie zeznań z udziałem czy też w obecności pełnomocnika. Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej umożliwia stronie działanie przez pełnomocnika jednak nie w takich sytuacjach, gdy charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis ten nie dotyczy zatem świadka, a nadto w ocenie Sądu charakter czynności składania zeznań wymaga osobistego działania.

Ponadto istotną w sprawie kwestią jest to, że ustalenia dowodowe wynikające z załączonych do akt sprawy podatkowej protokołów przesłuchania E. M. znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego W. z (...) lipca 2009 r. sygn. akt (...) skazującym E. M. Sąd Rejonowy w wyroku stwierdził, że E. M. oskarżony m.in. o to, że "... w okresie od 4 października do 30 grudnia 2005 r. w W. i Z., działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawienia faktur VAT w imieniu Z." z siedzibą w Z. przy ul. (...), wystawił sześćdziesiąt jeden nierzetelnych faktur VAT potwierdzających wykonanie robót remontowo - budowlanych przez Z. " na rzecz niżej wymienionych podmiotów na łączną kwotę 6.400.000 zł w sytuacji, gdy w rzeczywistości Z. takich robót nie wykonywał..."

Wyrok skazujący E. M. jest ściśle powiązany z przedmiotową sprawą, ponieważ orzeczono w nim o odpowiedzialności karnej skarbowej z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz wymienionych w tym wyroku podmiotów, wśród których znajdowały się J. Sp. z o.o. Ustalenia wyroku tego wyroku, że E. M. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży, które przekładają się na wynik postępowania podatkowego.

Rozpatrując znaczenie tego wyroku podnieść należy, że art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, w tym zgromadzonym w postępowaniu karnym. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, iż faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji firm nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych.

Nie zasługuje zatem na aprobatę zawarte w skardze twierdzenie Strony, iż organy uznały sporne czynności za niewykonane tylko dlatego, że nie zostały we właściwy sposób zaewidencjonowane w dokumentacji księgowej (str. 12 skargi).

Niezasadne są również w ocenie Sądu zarzuty Skarżącej związane z pominięciem przez organy podatkowe czynności dowodowych, których przedmiotem byłyby rozmiar i wartość prac wykonanych w C." w 2006 r. oraz okoliczność czy roboty budowlane miały charakter adaptacji czy również przebudowy.

Należy mieć bowiem na uwadze, jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1098/11 (publ. LEX nr 1122923, CBOSA), iż niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne dostawy towarów lub usług zostały zrealizowane na rzecz podatnika, skoro przy ich realizacji nie uczestniczyły podmioty, które były wystawcami faktur. Istotne jest bowiem, że dostawy towarów i usług stwierdzone zakwestionowaną fakturą nie została wykonana przez podmiot wskazany w niej jako wystawca.

Z uwagi na charakter sprawy wynikający z zakwestionowania zrealizowania czynności wskazanych na fakturach (tekst jedn.: uznaniu, ze są one materialnie niepoprawne, określając czynności, które nie zostały zrealizowane między podmiotami na nich wskazanymi), zrealizowanie żądania przeprowadzenia dowodu w postaci wizji lokalnej słusznie organy uznały za nie prowadzące do rozstrzygnięcia sprawy. To samo dotyczy niepowołania biegłego z zakresu budownictwa.

14. Niezasadny jest również, w ocenie Sądu, drugi zarzut skargi stwierdzający naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie instytucji zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, pomimo tego, że taką przesłanką - w ocenie Strony - był otwarty przed Sądem Okręgowym w W. (...) Wydział Karny tok postępowania w sprawie sygn. akt (...), na podstawie aktu oskarżenia przygotowanego przez prokuraturę Okręgową W. w W. do Sądu Okręgowego w W. (...) Wydział Karny, w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu (...), i stanowiący podstawę wydania decyzji organów obu instancji.

W ocenie Sądu wskazane w skardze postępowanie karne prowadzone przed Sądem Okręgowym w W. nie stanowi zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sąd podziela w tym zakresie ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast jeżeli ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi, może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 580/212, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 421/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 937/09, CBOSA).

Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy, stosownie do dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez niego nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Organ podatkowy ocenił, że sprawa nadaje się do wydania decyzji, bez uzyskania rozstrzygnięcia wskazywanego przez stronę zagadnienia wstępnego i wywiódł w uzasadnieniu wydanego przez siebie akt w sposób zadowalający swoje stanowisko w tym względzie. Rozpoznając skargę Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za wystarczająco i prawidłowo umotywowane.

Słuszne jest ponadto w ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące, że wobec charakteru wyroku skazującego Sądu Rejonowego W. z (...) lipca 2009 r., sygn. akt (...), informacja od Spółki o fakcie złożenia bliżej nieokreślonych zeznań świadka E. M. przez Sądem Okręgowym w W. (...), które nie zostały dotąd zweryfikowane procesowo przez Sąd, nie ma w przedmiotowej sprawie istotnego znaczenia.

Należy też dodać, że każda strona potrafiąca uzasadnić swe stanowisko w sprawie konieczności zawieszenia postępowania z powodu zależności jego wyniku od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego może w drodze wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 O.p. uzyskać orzeczenie, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

15. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., który Strona oparła na twierdzeniu, że w zaistniałym stanie faktycznym występował obowiązek dokonania zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, co wynika z wykładni literalnej oraz celowościowej powołanego przepisu, co doprowadziło do naruszenia art. 77 ust.u.s.d.g.

Przepis ten wprowadzony na mocy art. 1 pkt 42 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wszedł w życie 1 stycznia 2009 r. Stanowi on, iż nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowania przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Wbrew stanowisku Spółki, które zdaje się wynikać z argumentacji zawartej w skardze, nie jest to regulacja dotycząca przesłanek do wszczęcia kontroli podatkowej, lecz dotycząca przesłanek, których zaistnienie powoduje, iż organ kontroli nie ma obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze jej wszczęcia. Nie ma więc związku z treścią tego przepisu twierdzenie skargi, iż wniosek Prokuratury Okręgowej w W., na który powołał się Dyrektor UKS w W., mógł stanowić podstawę wszczęcia kontroli tylko do dnia, w którym zaczął obowiązywać art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, czyli do 31 grudnia 2008 r.

Nie jest to też przepis skierowany do organów ścigania, lecz do organów wszczynających kontrolę podatkową. Niezasadne jest więc twierdzenie Spółki, iż podstawą jego zastosowania jest jedynie takie żądanie, w treści którego organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wyraźnie wskaże konieczność przeprowadzenia kontroli bez konieczności uprzedniego zawiadomienia przedsiębiorcy. Niezasadny jest także pogląd, iż warunkiem zastosowania tego przepisu, czyli niepowiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli jest to, aby żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze sporządzone zostało po dniu wejścia tego przepisu w życie.

Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten - ustanawiający wyjątek od obowiązku uprzedniego zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, wszedł w życie równocześnie z przepisem art. 282b, który obowiązek taki na gruncie Ordynacji podatkowej ustanawiał. Gdyby więc data sporządzenia żądania, o którym mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b miała znaczenie dla możliwości zastosowania przepisu wyłączającego obowiązek zawiadomienia, należałoby to również odnieść do przepisu, który obowiązek takiego zawiadomienia statuował.

Zawiadomienie, bądź nie, przedsiębiorcy o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej jest kwestią procesową, towarzyszącą wszczęciu kontroli podatkowej. Uregulowana jest więc ona, jak słusznie wskazuje Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, również przepisem o charakterze proceduralnym.

Zasadą jest, iż do określonych czynności procesowych zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w chwili ich dokonywania. Jeżeli więc w czasie, w którym wszczęta została kontrola podatkowa istniał stan polegający na tym, iż organ ten dysponował żądaniem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, to tym samym istniała także podstawa do zastosowania art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy żądanie takie zostało sporządzone.

Postępowanie podatkowe korzysta z przymiotu autonomii prawa podatkowego co oznacza, że wtedy, gdy nie odsyła wprost do unormowań innych ustaw podstawę do działania dla Ministra Finansów i jego organów stanowią wyłącznie przepisy podatkowe. Rozwiązanie przewidziane w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest względem unormowań art. 79 u.s.d.g. przepisem szczególnym, a ten jako taki korzysta z pierwszeństwa przed przepisami ogólnie obowiązującymi. Organ podatkowy jasno uzasadnił w jakich okolicznościach i dlaczego zastosował rozwiązanie przewidziane w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., a Sąd rozpoznający skargę uznał przytoczone motywy za wystarczające.

Warto też ubocznie zauważyć, że Skarżąca zdaje się mylić, podobnie jak w poprzednich analogicznych sprawach (por. wyroki WSA w Warszawie: z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 563/12 i z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1494/09), przesłanki wszczęcia kontroli podatkowej z przesłankami, których zaistnienie powoduje zwolnienie organu od obowiązku zawiadomienia organu o zamiarze jej wszczęcia. Szerokie motywy uzasadnienia Sądu zawarte we wskazanym wyroku w pełni znajdują zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Sąd rozpatrując ten sam zarzut całkowicie je podziela.

Skoro zatem istniała choć jedna okoliczność uzasadniająca odstąpienie od zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (tu - określona w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, to wskazywane przez Stronę uchybienia organu nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

16. Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 124 § Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 6 i 9 tej ustawy oparte na twierdzeniu, iż organ kontrolujący nie wyjaśnił Spółce w należyty sposób dlaczego odebrał zagwarantowane jej prawo do wcześniejszego powiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli.

Brak prawnego i faktycznego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego jest oczywisty wobec zastosowania szczególnego trybu z art. 282 § 1 pkt 1 lit. b O.p., który wyjątkowo dopuszcza w ogóle brak powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

17. Zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest zatem równie bezzasadny skoro kontrola wszczęta została na wniosek Prokuratury. U podstaw tak wszczętej kontroli tkwi przede wszystkim obowiązek zabezpieczenia dowodów związanych z ewentualnym przestępstwem lub wykroczeniem.

Ponadto Sąd zauważa, iż zarzuty Skarżącej związane z naruszeniem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowiły przedmiot odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1223/10. Wyrokiem tym Sąd ocenił zarzuty naruszenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podnoszone także w rozpoznanej sprawie i uznał je za bezzasadne.

Bezzasadny jest zarzut przekroczenia czasu trwania kontroli i naruszenia tym art. 83 ust. 1 u.s.g. Postępowanie kontrolne w Spółce J. zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej prowadzącej śledztwo przeciwko R. S. i M. S. w związku z działalnością prowadzoną w spółkach J. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Zgodnie z treścią art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie na podstawie tego przepisu nie miały zastosowania ograniczenia czasu kontroli wskazane w art. 83 ust. 1 u.s.g.

18. Sąd postanowił wniosku o zawieszenie postępowania nie uwzględnić. Powołany przez Syndyka przepis art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112) stanowi, że postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższy przepis dotyczy podjęcia postępowania uprzednio zawieszonego. Zatem skoro w niniejszej sprawie postępowanie nie było zawieszone nie mógł mieć zastosowania przepis art. 145 u.p.n. Zdaniem Sądu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Stosownie bowiem do tego przepisu sąd zawiesza postępowanie z urzędu jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęto stanowisko, że zobowiązanie podatkowe (w podatku od towarów i usług) nie może być uznane za przedmiot wchodzący w skład masy upadłościowej. W związku z tym nie ma podstaw do zawieszania postępowania przed sądem pierwszej instancji (...) jeśli po złożeniu skargi przez spółkę zostanie wydane postanowienie ogłaszające jej upadłość (postanowienie z dnia 29 października 2004 r., FZ 442/04, orzeczenia.nsa.gov.pl).

19. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.