Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1734369

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 29 listopada 2013 r.
III SA/Wa 1408/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko.

Sędziowie WSA: Ewa Radziszewska-Krupa, Anna Wesołowska (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P.S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia (...) kwietnia 2013 r. nr (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej

1)

uchyla zaskarżone postanowienie,

2)

stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości,

3)

zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. P.S, (zwany dalej: "Skarżącym") wniósł 12 listopada 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w spółce komandytowo akcyjnej oraz możliwiośc opodatkowania przychodu podatkiem liniowym.

Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (zwana dalej: "SKA") i będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (łącznie trzy spółki zwane dalej: "Spółką osobową"). Skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej: "Wystąpienie"). Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja").

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") postanowieniem z (...) lutego 2012 r. pozostawił bez rozpoznania wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wszczęcia postępowania w sprawie, odwołując się do treści art. 14g § 1 i § 3 i art. 14h oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana: "O.p.").

3. Ww. postanowienie podpisała Naczelnik Wydziału - M.K., na postanowieniu widnieje również podpis "A. M." oraz trzeci, nieczytelny podpis bez wskazania w czyim imieniu został złożony.

4. W wyniku zażalenia wniesionego przez Skarżącego - Minister Finansów postanowieniem z (...) kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. własne postanowienie wydane w pierwszej instancji, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

5. Postanowienie z (...) kwietnia 2013 r. zostało podpisane przez L.S., a w postępowaniu brały udział Kierownik Oddziału L.M. oraz Naczelnik Wydziału - M.K., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu. Postanowienie jest również opatrzone podpisem "A. M.".

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie:

1.

art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę,

2.

przepisu art. 14h w zw. z art. 169 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, które zostało wydane w oparciu o brak usunięcia w terminie braków formalnych w postaci uiszczenia dodatkowej opłaty od wniosku o interpretację indywidualną, w sytuacji gdy Organ podatkowy nie był uprawniony do wezwania Wnioskodawcy do uiszczenia opłaty, gdyż ta została uprzednio uiszczona prawidłowo,

3.

przepisu art. 14f § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, że Wnioskodawca prawidłowo dokonał opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było jedno zdarzenie przyszłe, które podlega opłacie w kwocie 40 zł,

3.

przepisu art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm., dalej "Rozporządzenie"), poprzez wydanie przez Dyrektora Postanowienia I, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

4.

przepisu art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy Postanowienia I dotkniętego wadą nieważności, z uwagi na dokonanie przez Dyrektora arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego,

5.

przepisu art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z błędnym i niepełnym uzasadnieniem Postanowienia II, w którym Dyrektor nie odniósł się w pełni do zarzutów Wnioskodawcy wobec Postanowienia I. Uzasadnienie Postanowienia II dokonane przez Dyrektora polegało na powtórzeniu argumentów wskazanych w uzasadnieniu Postanowienia I. Dyrektor nie odnosząc się natomiast do zarzutów Wnioskodawcy wskazanych w zażaleniu na Postanowienie I naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł:

a.

na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 247 § 1 pkt 1 i 2) O.p. o stwierdzenie nieważności wydanego Postanowienia II oraz poprzedzającego go Postanowienia I, w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie Postanowienia II bez podstawy prawnej,

b.

na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., o uchylenie Postanowienia II w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

c.

potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. Interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p., względnie d. na podstawie przepisu art. 146 § 2 p.p.s.a.- o uznanie, iż stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

e.

na podstawie przepisu art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a.- o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej zwana: "p.p.s.a.").

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.).

Wskazać ponadto należy, mając na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., że Sąd administracyjny ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, po to by wadliwy akt wyeliminować z obrotu prawnego. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

3. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 (dział IV O.p.) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h O.p., w którym wymieniono przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W sprawie nie doszło bowiem do wydania interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 169 § 1 i § 4 O.p. poypostawiono bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego. Tryb instancyjny, w jakim rozpatrzono wniosek Skarżącego jest przewidziany wobec postanowień, nie zaś przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie.

4. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z (...) lutego 2013 r. podpisała M.K. - Naczelnik Wydziału, działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Postanowienie to zawiera także podpis "A.M.".

Natomiast zaskarżone postanowienie z (...) kwietnia 2013 r. podpisał L.S., a w postępowaniu brały udział: Kierownik Oddziału L.M. oraz Naczelnik Wydziału - M.K., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu, jak również osoba podpisująca się jako "A. M.".

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia, kończącego postępowanie, uczestniczyły osoby, które brały udział również w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia na które Skarżąca wniosła zażalenie: to jest M.K. - Naczelnik Wydziału oraz osoba podpisująca się jako A. M.

5. W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów - wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. - za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota ww. problemu dotyczyła więc instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji, od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika - jak się przyjmuje - jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

NSA wskazał, że przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, (w:) B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

NSA podzielił ponadto wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, Nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

6. Skoro z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M.K. wydała (podpisała) postanowienie z (...) lutego 2013 r., w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna być wyłączona od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Niewłaściwe było zatem branie przez nią udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia.

W sprawie, przy ponownym jej rozpatrywaniu, nie powinna też uczestniczyć osoba podpisująca się jako A. M., która podpisała również ww. postanowienie z (...) lutego 2013 r. oraz postanowienie z (...) kwietnia 2013 r.

Z akt sprawy wynika bowiem, że podpisy ww. osób złożone zarówno na zaskarżonym, jak również na poprzedzającym go postanowieniu DIS z (...) lutego 2013 r. potwierdzały ich udział w procesie wydawania ww. postanowień oraz możliwy wpływ na ich treść, z uwagi przede wszystkim na ich zaakceptowanie, zatwierdzenie. Złożenie podpisu na każdym z ww. postanowień oznacza uczestniczenie w ich wydaniu.

Bez znaczenia - zdaniem Sądu - jest powód uczestnictwa danej osoby w wydaniu postanowienia, chociażby przez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Uczestnictwo w wydaniu określonych aktów administracyjnych wynika zwykle z zakresu obowiązków czy organizacji pracy danej jednostki. Nie można jednak odstąpić od zastosowania przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., tylko z tego powodu, że organizacja danej jednostki organizacyjnej, czy zakres obowiązków danego pracownika nie uwzględnia treści ww. przepisu.

7. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

8. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M.K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu ww. postanowień uczestniczyły również inne te same osoby (A. M.), uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221, art. 239 i art. 219 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzeć ponownie, wykluczając od udziału w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z (...) lutego 2013 r.

9. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono na mocy o art. 152 p.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.