III SA/Wa 1392/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2590883

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 1392/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Śledzik.

Sędziowie WSA: Matylda Arnold-Rogiewicz (spr.), Anna Zaorska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1065.2016.1.GF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

G.T. (dalej "Skarżąca", "Wnioskodawczyni", albo "Strona") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wyrokiem z dnia (...) lutego 2016 r. (dalej "Wyrok") Sąd Apelacyjny w W. Wydział Cywilny zmienił w części dotyczącej ceny oraz terminu początkowego zasądzonych odsetek wyrok Sądu Okręgowego w (...) z dnia (...) listopada 2013 r. zobowiązujący (...) (dalej "(...)") do złożenia oświadczenia woli, mocą którego (...) kupiło od Wnioskodawczyni oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomość położoną w W., stanowiącą działkę nr (...) z obrębu (...) o powierzchni łącznej 3.680 m2, za cenę w wysokości 757.160 zł (co do udziału 1/4 przysługującego Wnioskodawczyni). Z uwagi na opóźnienie w spełnieniu ww. świadczenia z tytułu zaspokojenia roszczenia, Sąd zasądził Wyrokiem na rzecz Wnioskodawczyni również odsetki ustawowe od dnia 28 stycznia 2007 r. do dnia zapłaty.

Wyrok uprawomocnił się z dniem (...) lutego 2016 r. (...) zapłaciło ww. kwoty na rzecz Wnioskodawczyni i pozostałych współwłaścicieli.

Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta m.in. przez Wnioskodawczynię w drodze zasiedzenia z dniem 2 października 1990 r. na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt (...).

Jednocześnie nieruchomość, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, który został zatwierdzony uchwalą Rady Gminy (...) z dnia 28 sierpnia 2000 r., została przeznaczona pod cele publiczne, tj.m.in. pod ulicę dojazdową oraz tereny usług oświaty, co było podstawą do wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 z późn. zm., dalej "u.g.n."). Podstawą roszczenia Wnioskodawczyni, które zostało uwzględnione ww. Wyrokiem z dnia (...) lutego 2016 r., był art. 36 i 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073 z późn. zm., dalej "u.p.i.z.p."), zgodnie z którymi właścicielowi nieruchomości, która z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego nie może być przez niego użytkowana w dotychczasowy sposób, służy roszczenie o jej wykup. W przypadku, gdy wykup nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właścicielowi przysługuje również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania czy dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny. Z uwagi, że w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia ww. terminu 6 miesięcy Wyrok obejmuje zarówno cenę, jak i odsetki od niej.

Wnioskodawczyni wskazała również, że wykup przedmiotowej nieruchomości nastąpił w trybie orzeczenia Sądu, tj. Wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia (...) lutego 2016 r. zastąpił oświadczenia woli stron i tym samym stanowi substytut umowy sprzedaży. Przedmiotowy Wyrok uprawomocnił się w dniu (...) lutego 2016 r., co należy przyjąć jako datę przejścia prawa własności na (...).

Skarżąca zadała do powyższego stanu faktycznego dwa pytania:

1.

czy z tytułu zasądzonych Wyrokiem kwot, tj. ceny oraz odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych;

2.

czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, uzyskane na podstawie ww. Wyroku kwoty są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Skarżącej kwoty zasądzone Wyrokiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będzie ona zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni, podatek nie należy się również od odsetek od nieterminowego dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny przez (...), z uwagi na okoliczność, że odsetki są ściśle związane ze świadczeniem głównym (nie mogłyby zaistnieć bez niego) i jako cześć wynagrodzenia za sądzonego Wyrokiem nie powinny podlegać opodatkowaniu.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Skarżącej kwoty uzyskane na podstawie ww. Wyroku mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W dniu 1 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej "Minister" albo "organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania kwoty stanowiącej cenę z tytułu wykupu nieruchomości, oraz nieprawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania odsetek oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Minister stwierdził, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (cena) nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, i dlatego uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania kwoty ceny za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii odsetek zasądzonych Wyrokiem Minister uznał, że należy je kwalifikować do "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ podniósł, że definicja innych źródeł, zawarta w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty, z uwagi na użyte sformułowanie "w szczególności".

Zdaniem Ministra nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody), gdyż wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Dalej Organ podniósł, że w ustawie o podatku dochodowym o osób fizycznych wymienione są wprost odsetki wolne od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f.), co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania, zadośćuczynienia oraz innych świadczeń. Ponadto, w ocenie Ministra, skoro ustawodawca wyraźnie określa, które odsetki są zwolnione od opodatkowania, to pozostałe z takiego zwolnienia nie korzystają.

Organ, powołując się na orzeczenia judykatury, zdefiniował odsetki, jako odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem.

Co do możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. to w zakresie odsetek Minister wskazał, że powyższy przepis nie ma zastosowania, gdyż zasądzone odsetki nie stanowią odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz nie stanowią przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Ostatecznie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie:

1.

art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie odsetki ustawowe zasądzone z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości w wyroku sądu cywilnego stanowią odrębne źródło przychodów od ceny z tytułu wykupu nieruchomości i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł;

2.

art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia roszczenia w zakresie wykupu nieruchomości nie mieszczą się w zakresie przepisu regulującego źródło przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości;

3.

art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia roszczenia w zakresie wykupu nieruchomości stanowią odrębne źródło przychodów od ceny z tytułu wykupu nieruchomości i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł;

4.

art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że odsetki zasądzone z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości wyrokiem sądu cywilnego nie są wolne od podatku dochodowego jako przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł;

5.

art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w interpretacji ugruntowanej linii interpretacyjnej prezentowanej w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, czym Organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko Ministra w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów, dotycząca skutków podatkowych otrzymania zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego kwoty należnej z tytułu wykupu nieruchomości na podstawie art. 36 i 37 u.p.i.z.p. Kwestia sporna w badanej sprawie sprowadza się do opodatkowania odsetek ustawowych za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie, wypłaconych w związku z wyrokiem sądu powszechnego, na mocy którego nastąpiła sprzedaż nieruchomości położonej w W. na rzecz (...). Istotą tego sporu jest to, do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować przedmiotowe odsetki.

Według stanowiska Skarżącej odsetki, jako świadczenia mające charakter akcesoryjny, należy klasyfikować do tego samego źródła przychodów co należność główną. Zatem w rozpoznawanym przypadku odsetki powinny zostać uznane za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z kolei według organu interpretacyjnego, odsetki, w ujęciu podatkowym, stanowią świadczenie samodzielne i jako takie powinny zostać uznane za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są:

1)

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)

działalność wykonywana osobiście;

3)

pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)

działy specjalne produkcji rolnej;

5)

(uchylony);

6)

najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7)

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8)

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)

innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną; 9) inne źródła.

Artykuł 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia, co się uważa za przychody z innych źródeł, posługując się przy tym sformułowaniem "w szczególności". Mimo więc iż w tym przepisie nie wskazano odsetek, to użycie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.p.f.

Podkreślić również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 czerwca 2016 r. podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę o sygn. akt II FPS 2/16 (to i następne orzeczenia dostępne są na stronie internetowej pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl) o następującej treści: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały zauważył, że nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15). Z przypisaniem do źródła, na co wskazano w pytaniu, wiąże się zarówno określenie przedmiotu opodatkowania (dochód lub przychód), momentu powstania przychodu, jego zdefiniowanie, określenie podstawy opodatkowania, sposobu i stawki opodatkowania (według skali od sumy dochodów z różnych źródeł lub według stawki ryczałtowej tylko z jednego źródła).

Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej "k.c.") nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy - art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-449, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). T. Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34 - 37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek (kwestia ta budzi wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie, a nie ma znaczenia dla sprawy), podkreślić należy za M. Lemkowskim (op. cit., s. 244), że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90. ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1990 r., sygn. akt IV CR 294/89, OSNC z 1991 r., nr 2-3, poz. 33, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91, OSNC z 1991 r., nr 10-12, poz. 121).

Prowadzi to do wniosku, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że ustawodawca podatkowy zauważa istnienie odsetek za opóźnienie w zapłacie. W art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odsetki za opóźnienie w zapłacie, jeżeli nie zostały otrzymane. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie zatem przypisał odsetki do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a jednocześnie w odniesieniu do tego rodzaju przychodu odstąpił od zasady memoriałowej, wyrażonej w art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. W przypadku źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. określił przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy jako wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Można zatem przyjąć, że w pojęciu wszelkich wypłat, jakich pracodawca dokonuje na rzecz pracownika w związku z łączącym ich stosunkiem pracy (lub innym wskazanym w tym przepisie) mieszczą się również odsetki za opóźnienie w zapłacie świadczeń pieniężnych, wynikających z tego stosunku. Tym samym przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Jak wskazano wyżej, wprawdzie odsetki stanowią świadczenie okresowe, to jednak w przypadku opóźnienia ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np. wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela.

W powołanej uchwale o sygn. akt II FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że w katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawach o sygn. akt II FSK 80/16 i II FSK 82/16 (wyroki z dnia 19 stycznia 2018 r.), a także Wojewódzkiego Sądu w Administracyjnego w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wnioski zaprezentowane w powołanej uchwale znajdują zastosowanie także w odniesieniu do odsetek wynikających z opóźnienia (...) w wykupie nieruchomości, skutkującego wyrokiem sądu powszechnego orzekającym o wykupie nieruchomości za określoną cenę wraz z ustawowymi odsetkami.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości może żądać od gminy: odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę (pkt 1) albo wykupienia nieruchomości lub jej części (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 37 ust. 9 zd. 2 powołanej ustawy: w przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub wykupie nieruchomości właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu nieruchomości przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie. Fakt swoistego dla tej ustawy określenia sposobu i terminu ich naliczania nie zmienia zasadniczego tutaj ustalenia, że są to odsetki ustawowe należne z tytułu niewykonania zobowiązania w terminie, które w swej istocie odpowiadają pojęciu odsetek, jakie za przedmiot swych rozważań przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale.

Z powyższego wynika, że sporne w ocenie prawnopodatkowej odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia udziału w wykupionej przez (...) nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości, i jako przysporzenie samoistne stanowią przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodać także należy, że odsetki - jako świadczenie samoistne - nie dzielą losu prawnopodatkowego świadczenia, w związku z którym zostały naliczone. Nie ma do nich zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowią one przychodu uzyskanego z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska Skarżącej, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 dotyczy wyłącznie kwestii opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje pracownicze, a nie przesądza o sposobie opodatkowania odsetek od nieterminowego spełnienia roszczenia w przypadku nie dokonania wykupu nieruchomości w ciągu 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia. W ocenie Sądu w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w niniejszej sprawie zasadne jest zastosowanie tej uchwały. Analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały pozwala przyjąć, że wbrew zarzutom Strony, zawarte w niej rozważania nie dotyczą tylko kwestii odsetek za nieterminową zapłatę ceny za akcje. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie w uzasadnieniu wyodrębnił rozważania dotyczące odsetek za opóźnienie w zapłacie (pkt 9), poddając szczegółowej analizie prawnej odsetki jako takie. Dopiero w dalszej kolejności następuje zestawienie rozważań dotyczących odsetek od nieterminowej zapłaty ze zbyciem akcji (udziałów) i papierów wartościowych w kontekście kwalifikacji do źródeł przychodów. Sąd dostrzegł przy tym, że ustawodawca w sposób wyraźny zauważa istnienie odsetek jako odrębnego od należności głównej źródła przychodu (pkt 10.2 i 10.3 uzasadnienia uchwały).

Powyższe prowadzi do wniosku, że zawarte w uzasadnieniu uchwały rozważania co do charakteru prawnopodatkowego odsetek i w konsekwencji ich przyporządkowania do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pozostają aktualne w odniesieniu do wszelkiego rodzaju odsetek, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów została zakwalifikowana należność główna. Stąd też, w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie było uzasadnionych podstaw, aby odstąpić od zastosowania uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16.

Stanowisko takie zostało wyrażone także w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 80/16 i II FSK 82/16, które Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia w zaskarżanej interpretacji ugruntowanej linii interpretacyjnej prezentowanej w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, czym - zdaniem Skarżącej - organ interpretacyjny naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, należy wskazać i przytoczyć pkt 7.2 uzasadnienia powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż NSA stwierdza, że: "Kwestia przypisania odsetek za opóźnienie do tego samego źródła przychodów co należność główna była w orzecznictwie rozpatrywana przede wszystkim w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości. W orzeczeniach tych, wskazanych w postanowieniu Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, zawarto wypowiedzi ogólne, odnoszące się do związku odsetek z przychodem z danego źródła i brakiem argumentów za przypisywaniem tych przychodów do różnych źródeł. Skoro problem przedstawiony w pytaniu nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a wątpliwości te mogą być podstawą do odstąpienia od linii orzeczniczej dotychczas prezentowanej w przeważającej części orzecznictwa, to istnieje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które powinien rozstrzygnąć Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały."

Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w składzie poszerzonym, że odsetki za zwłokę powinny być kwalifikowane do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a nie tak jak dotychczas łącznie z należnością główną, to oznacza to, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, że zaistniały okoliczności prawne uzasadniające odstąpienie od dominującej linii orzeczniczej.

W związku z tym, zdaniem Sądu, Minister Rozwoju i Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego ani art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.