III SA/Wa 1285/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3023388

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. III SA/Wa 1285/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz.

Sędziowie WSA: Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Anna Zaorska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) marca 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

1) uchyla zaskarżoną decyzję,

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

na rzecz Gminy C. kwotę 7400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z (...) marca (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) (Naczelnik US) z (...) grudnia (...) r. określającą Gminie C. ("Gmina" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2012 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2012 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z (...) czerwca (...) r. (doręczonym 6 lipca 2017 r.), po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik US wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Według ustaleń organu podatkowego Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie Gmina wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacjom podatku od towarów i usług, przy czym wśród tych czynności występują zarówno transakcje opodatkowane wg odpowiednich stawek VAT, jak również transakcje zwolnione z podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2010 r. Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w N.

Gmina 25 czerwca 2015 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., w którym dokonała odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu współczynnika 74%. W dniach 24 i 25 sierpnia 2015 r. wpłynęły kolejne korekty deklaracji VAT-7 za badane okresy przy uwzględnieniu współczynnika 95%.

W ocenie Naczelnika US korekty deklaracji złożone przez Gminę są nieprawidłowe. Darowizny pieniężne opodatkowane przez Gminę w kontrolowanym okresie powinny bowiem zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym stanowić sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem zgodnie z brzmieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto zdaniem Naczelnika US, w przypadku prowadzenia działalności o różnym statusie, tj. opodatkowanej, zwolnionej od podatku oraz wyłączonej z opodatkowania, dla ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zastosowanie dwuetapowego sposobu rozliczenia podatku naliczonego. Pierwszy etap polega na wydzieleniu tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi przychodu podlegającego ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") (opodatkowany i zwolniony) w przychodach z działalności operacyjnej ogółem. Ustalona w ten sposób część podatku podlega odliczeniu w oparciu o reguły określone w ustawie o VAT. Inaczej mówiąc w pierwszym etapie następuje wydzielenie z całości zakupów części związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (działalnością statutową) i części związanej z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Nie zastosowanie przedmiotowego podziału skutkowałoby zawyżeniem kwoty odliczonego podatku związanego również z działalnością niepodlegającą ustawie o VAT, a z przepisów przecież wynika, że zastosowanie proporcji znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do czynności objętych działaniem ustawy, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych. Na drugim etapie, pozostała część podatku naliczonego odnoszącego się do zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną zostaje wydzielona z wykorzystaniem proporcji jako udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z zapisem art. 90 u.p.t.u. W związku z tym organ wydzielił tą część podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi przychodu podlegającego ustawie o VAT w przychodach działalności ogółem. Z zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej na podstawie wyliczonego udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem organ podatkowy wyodrębnił tę część zakupów, która związana była z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

Mając powyższe na względzie organ podatkowy do rozliczenia 2012 r. przyjął wartość sprzedaży opodatkowanej: 1.514.365,75 zł oraz wartość sprzedaży zwolnionej: 72.421,98 zł.

Wyliczony przez organ podatkowy wskaźnik udziału przychodów z działalności podlegającej opodatkowaniu w przychodach Gminy wynosił 4,89%, a niepodlegającej ustawie o VAT w przychodach Gminy wynosił 95,11%.

Mając na uwadze zebrany materiał oraz uwzględniając regulacje prawne w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu sprzedaży mieszanej, organ podatkowy ustalił udział działalności gospodarczej do ogólnej działalności Gminy, to jest wartość 4,89%, jako kryterium umożliwiające wydzielenie podatku naliczonego dotyczącego czynności opodatkowanych i zwolnionych z łącznej wartości podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonane przez jednostkę samorządową nabycia towarów i usług.

Na drugim etapie organ podatkowy dokonał wyliczenia podatku naliczonego odnoszącego się zarówno do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, jak też zwolnioną. Wyliczenia te zostały dokonane w oparciu o przepisy art. 90 u.p.t.u. W celu wyliczenia proporcji organ zastosował wzór ustalający wskaźnik struktury sprzedaży, w którym przyjęto w liczniku dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowane VAT w wysokości 1.514.366,00 zł, zaś w mianowniku obrót całkowity opodatkowany i zwolniony z VAT w wysokości 1.586.788,00 zł.

W konsekwencji Naczelnik US na podstawie art. 90 ust. 4 u.p.t.u. uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć pozostałych oraz środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną według wskaźnika w wysokości 95,43% tj. po uwzględnieniu art. 90 ust. 4 ww. ustawy - 96%.

Po przeprowadzeniu natomiast dwuetapowego wyliczenia podatku naliczonego organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do dokonania w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokościach przedstawionych w tabeli nr 13.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik US decyzją z (...) grudnia (...). określił Gminie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2012 r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oraz za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Gmina wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi u.p.t.u. i nie stanowią nakładów poniesionych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika - ustalając zakres odliczenia podatku naliczonego należy zastosować "udział działalności gospodarczej do ogólnej działalności" obliczany jako iloraz wartości sprzedaży netto oraz uzyskanych dochodów bieżących i majątkowych (4,89%), a następnie do tak ustalonej kwoty podatku zastosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 u.p.t.u. (95%),

2. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nałożenie na Gminę obowiązku zastosowania metody wydzielenia podatku naliczonego, który nie wynika z krajowych przepisów prawa podatkowego,

3. art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 2a O.p.:

* poprzez zajęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego dotychczas w wielu interpretacjach indywidualnych, a także w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, nie podając przesłanek i motywów takiego działania;

* poprzez uznanie za nieprawidłową proporcję ustaloną w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, podczas gdy zastosowana przez Gminę proporcja była weryfikowana przez organ w toku czynności sprawdzających; organ wniósł wówczas zastrzeżenia, co do zastosowania proporcji wynoszącej 74%, w następstwie czego, mając na uwadze ww. zastrzeżenia Gmina dokonała odliczenia według proporcji wynoszącej 95%. Dopiero po zastosowaniu odliczenia według proporcji 95% organ dokonał zwrotu podatku VAT, wobec czego ostatecznie, po czynnościach sprawdzających, Gmina dokonała odliczenia w kwocie wyższej niż pierwotnie co obecnie organ kwestionuje i żąda zapłaty odsetek;

* poprzez nieudzielenie rzeczywistej i kompletnej odpowiedzi na postawione przez Gminę zapytania, w pismach z 14 lipca 2017 r. 11 sierpnia 2017 r. w odpowiedzi na które organ stwierdził, że nie znalazł przesłanek uzasadniających kwestionowanie zwrotu podatku VAT nadpłat, przy czym nie określił tych przesłanek, których w toku czynności sprawdzających, a znalazł je w toku kontroli;

4. art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przesłuchania świadka K. R. w dniach 03-5 października 2017 r. oraz w dniu 10 października 2017 r., a dokonanie takiego przesłuchania 6 października 2017 r., pomimo iż pełnomocnik zgłaszał organowi, że nie będzie mógł uczestniczyć w tym dniu w przesłuchaniu,

5. art. 145 § 1 O.p. poprzez doręczanie pism Gminie, podczas gdy w sprawie ustanowiony został pełnomocnik,

6. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie w zawiadomieniu z dnia 29 listopada 2017 r., że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 8 listopada 2017 r., w przypadku niewystąpienia okoliczności, o których mowa w tym przepisie;

7. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 1, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie zawiadomienia z 29 listopada 2017 r. niezgodnie z art. 145 § 1 O.p.

W uzasadnieniu odwołania Gmina wskazała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, które nie zostały objęte udziałem procentowym o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. nie istniały przepisy zobowiązujące Gminę do zastosowania udziału procentowego w odniesieniu do innych wydatków niż wskazane w tym artykule, a które są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów. Ponadto Gmina zakwestionowała skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych przedmiotową decyzją. Wskazała też na zaistniałe w sprawie błędy rachunkowe, które dotyczyły przyjęcia do ustalenia kwot zwrotu podatku za październik i listopad 2012 r. wartości niezgodnych z tymi uwzględnionymi w drugim rejestrze VAT i korektach deklaracji za październik i listopad 2012 r., złożonymi w dniu 17 stycznia 2014 r.

Wskazana na wstępie decyzją z (...) marca (...) r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2012 r. został zawieszony z dniem 8 listopada 2017 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym Gmina została powiadomiona. Zaznaczył, że Naczelnik US pismem z 29 listopada 2017 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił w dniu 4 grudnia 2017 r. pełnomocnika Gminy o powyższym fakcie, natomiast samą Gminę w dniu 16 listopada 2017 r. Orzekanie w przedmiotowej sprawie jest zatem dalej możliwe.

Następnie Dyrektor IAS wyjaśnił, że na pierwszym etapie organ podatkowy wydzielił tą część podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi przychodu podlegającego u.p.t.u. w przychodach działalności ogółem. Z zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej na podstawie wyliczonego udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem organ podatkowy wyodrębnił tę część zakupów, która związana była z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Uwzględniając stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości (tj. opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanych darowizn) ustalono, że Gmina dokonała w 2012 r. sprzedaży towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 1.586.788 zł, w tym wartość sprzedaży opodatkowanej netto: 1.514.366 zł oraz wartość sprzedaży zwolnionej: 72.422 zł. Ustalono, iż w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu Gmina ponosiła w okresie kontrolowanym szereg wydatków, udokumentowanych wystawionymi na jej rzecz fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT. Wśród ponoszonych wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie przedłożonego do kontroli sprawozdania jednostki samorządu terytorialnego za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. ustalono dochody bieżące i majątkowe uzyskane zarówno z tytułu zadań własnych, jak również z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w łącznej wysokości 32.411.646,25 zł. Naczelnik US przyjął, że w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi od towarów i usług, do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami, zastosowanie znajduje metoda odliczeń proporcjonalnych, polegająca na odliczaniu podatku naliczonego poprzez wyliczenie struktury sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną do odliczeń VAT według rocznej struktury sprzedaży stanowi art. 90 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę uzyskany przez Gminę przychód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 1.586.788,00 zł oraz przychód ogólny wykazany przez Gminę w sprawozdaniu jednostki samorządu terytorialnego za 2012 r. w wysokości 32.411.646,25 zł, ustalono udział przychodu ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT do przychodu ogółem, w wysokości 4,89%, a niepodlegającej u.p.t.u. 95,11%.

Dyrektor IAS wyjaśnił, iż obliczona wartość w wysokości 4,89% stanowiła kryterium umożliwiające wydzielenie podatku naliczonego dotyczącego czynności opodatkowanych i zwolnionych z łącznej wartości podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy towarów i usług. Na drugim etapie organ podatkowy dokonał wyliczenia podatku naliczonego odnoszącego się zarówno do zakupów związanych z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną. Na podstawie dokonanych wyliczeń organ ustalił, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć pozostałych oraz środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną wg wskaźnika 95,43% (po zaokrągleniu 96%).

Organ odwoławczy uznał metodę przyjętą przez Naczelnika US za prawidłową i zgodną z obowiązującymi przepisami prawa. Odpowiadając jednocześnie na zarzuty zawarte w odwołaniu organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik US w sposób prawidłowy zastosował w sprawie przepisy art. 86 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz zastosował przepisy dotyczące prewspółczynników.

Dyrektor IAS wskazał, że przepisy dotyczące prewspółczynników zostały do polskich przepisów wprowadzone dopiero od 1 stycznia 2016 r. Jest to nowo wprowadzony do u.p.t.u. art. 86 ust. 2a -2 h oraz przepisy wykonawcze oparte na art. 86 ust. 22 tej ustawy. Według organu odwoławczego skoro żaden przepis prawa podatkowego - co do zasady - nie może obowiązywać wstecz, to oznaczałoby, iż Gmina, dokonując wstecznych korekt podatku naliczonego, nie ma obowiązku, przy korzystaniu z odliczeń, wyliczenia i uwzględnienia prewspółczynnika. Nie oznacza to jednak, iż Gmina korzystając z odliczeń, nie może (czy też nie powinna) zastosować wstecznie prewspółczynników.

Dyrektor IAS stwierdził, że konieczność stosowania wstecznie prewspółczynników pośrednio wynika z utrwalonego już orzecznictwa TSUE (sprawy C-511/10, C-515/07 oraz C-437/06). Orzecznictwo to stanowiło podstawę polskich zmian ustawowych wprowadzonych w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Podniósł, iż zdaniem ministra finansów oraz polskich sądów administracyjnych orzecznictwo TSUE należy traktować tak samo jak przepis prawa.

Organ odwoławczy odnosząc się do zasadności metody wymienionej w art. 86 ust. 2e u.p.t.u. stwierdził, że ustawodawca w tym przepisie nie narzucił podatnikom klucza podziału podatku naliczonego, lecz wprowadził metody alternatywne, które mają w sposób najbardziej zbliżony do specyfiki wykonywanej działalności określać potrzebne dane. W ocenie organu odwoławczego w rzeczywistości jedną z najbardziej wymiernych metod pozostaje w przypadku Gminy metoda podziału obrotów.

Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 2a O.p. poprzez zajęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego dotychczas w wielu interpretacjach indywidualnych, a także w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, nie podając przesłanek i motywów takiego działania. Wskazał, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji zostały powołane wyroki sądów krajowych, które w ocenie organu podatkowego uzasadniają zajęte przezeń stanowisko. Naczelnik US przeanalizował również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 O.p.

Dyrektor IAS za bezpodstawny również uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 2a O.p. poprzez uznanie za nieprawidłową proporcję ustaloną w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz poprzez nieudzielenie rzeczywistej i kompletnej odpowiedzi na postawione przez Gminę zapytania, w pismach z 14 lipca 2017 r. oraz 11 sierpnia 2017 r. Wskazał, iż organ podatkowy udzielił szerokiej i wyczerpującej odpowiedzi na pytania i wątpliwości Gminy, zarówno w przedmiotowych pismach wskazując na zasady postępowania, literaturę i wyroki sądów, jak i w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że na etapie działań w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Tym samym uprawnienia organu podatkowego w ramach czynności sprawdzających zawężają możliwości organów podatkowych i nie dają prawa do pełnej analizy rozliczeń zawartych w zeznaniu podatkowym. Czynności sprawdzające, w przeciwieństwie do kontroli podatkowej, nie pozwalają organom podatkowym na przeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego, czyli takiego, który zakończyć się może wydaniem decyzji podatkowej. Cel czynności sprawdzających jest zresztą inny od przewidzianego dla kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. Celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości składania deklaracji oraz stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z powyższego wynika zatem, iż czynności sprawdzające mogą dotyczyć wyłącznie kwestii wyżej wymienionych i nie mogą wykraczać wbrew twierdzeniom Gminy - poza ustalony w ten sposób zakres.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy ostatecznie przesłuchał świadka K. R. w dniu 28 listopada 2017 r. Nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, że to przedłużyło postępowanie podatkowe. Wskazał, iż postępowanie podatkowe wobec Gminy zostało wszczęte w dniu 6 lipca 2017 r., zaś już w dniu 2 sierpnia 2017 r. wystosowano do pełnomocnika Gminy postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzeniu się w sprawie, co po upływie ustawowego czasu umożliwiłoby organowi wydanie decyzji. W toku całego postępowania pełnomocnik jednak składał, zgodnie z przysługującym mu prawem, kolejne pisma oraz wnioski dowodowe inne w swej treści niż wyżej wspomniany wniosek o dokonanie przesłuchania świadka K. R., które obligowały organ do podjęcia szeregu dodatkowych czynności rzutujących automatycznie na długość trwania postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedłużanie terminu zakończenia prowadzonego postępowania nie było uwarunkowane potrzebą dalszego gromadzenia materiału dowodowego, który w ocenie organu był już kompletny, lecz koniecznością udzielania odpowiedzi na pisma i wnioski pełnomocnika.

Dyrektor IAS w odniesieniu do kwestii naruszenia art. 145 § 1 O.p. poprzez doręczanie pism Gminie, podczas gdy w sprawie ustanowiony został pełnomocnik, zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji w arkuszu odwoławczym wyjaśnił, iż w związku z zaistniałą sytuacja opisaną przez pełnomocnika Gminy w piśmie z 12 września 2017 r., wskazującą na pojawianie się problemów z odbiorem korespondencji przez system teleinformatyczny e-PUAP, w którym to piśmie pełnomocnik zwrócił się z prośbą o ponowne przesłanie pisma z 5 września 2017 r.: "(...) gdyż przy jego odbiorze wystąpił błąd i pismo zniknęło z systemu e-PUAP", Naczelnik US zdecydował, iż w toku postępowania podatkowego dalsza korespondencja z Gminą będzie wysyłana i doręczana pełnomocnikowi jak do tej pory i dodatkowo doręczana bezpośrednio Gminie. Celem takiego działania było zminimalizowanie ryzyka niedoręczenia korespondencji kierowanej przez organ podatkowy do pełnomocnika Gminy.

Odnosząc się do zarzutu w kwestii nie przyjęcia do rozliczenia proporcji danych wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2012 r. złożonych przez Gminę 17 stycznia 2014 r., organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny w świetle faktu, iż Gmina kilkakrotnie po tej dacie składała jeszcze korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i dane przyjęte do rozliczenia proporcji w  przedmiotowej sprawie były weryfikowane na podstawie całego materiału dowodowego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że dane zawarte w tabeli nr 13, na które powołuje się pełnomocnik w złożonym odwołaniu, zawierają dane będące wynikiem dwuetapowego wyliczenia podatku naliczonego przysługującego Gminie do odliczenia w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r., a nie dane wynikające z dokumentacji przygotowanej przez Gminę.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących biegu terminu przedawnienia Dyrektor IAS zauważył, iż Gmina dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zupełnie pominęła znaczenie zwrotu "wiąże się". Podniósł, iż warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Prawodawca nie wymaga bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Zauważył, iż taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że akta zgromadzone w ramach postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług zakończonego wydaniem skarżonej decyzji, nie mogą zawierać akt sprawy o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ponieważ należą do odrębnych postępowań. Tym samym pełnomocnik Gminy znajduje się w błędzie, wywodząc z faktu, iż w aktach sprawy nie znajdują się dowody na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z dniem 8 listopada 2017 r. fikcję tego postępowania i w dalszej konsekwencji braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor IAS uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów odwołania za zasadne.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US z (...) grudnia 2017 r., podczas gdy są podstawy do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie;

2. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji gdy: nabywane towary i usługi są zwiane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodległymi ustawie o VAT i nie stanowią nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiące majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, ustalając zakres odliczenia podatku naliczonego należy zastosować "udział działalności gospodarczej do ogólnej działalności" obliczany jako iloraz wartości sprzedaży netto oraz uzyskanych dochodów bieżących i majątkowych (4,89%) a następnie do tak ustalonej kwoty podatku zastosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 u.p.t.u. (95%);

3. art. 120 O.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez nałożenie na Gminę obowiązku zastosowania metody wydzielenia podatku naliczonego, który nie wynika z krajowych przepisów prawa podatkowego;

4. art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 2a O.p., poprzez:

a) zajęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego dotychczas w wielu interpretacjach indywidualnych, a także w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w szczególności w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, nie podając przesłanek i motywów takiego działania;

b) uznanie za nieprawidłową proporcję ustaloną w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodległym opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy zastosowana przez Gminę proporcja była weryfikowana przez Naczelnika US w toku czynności sprawdzających - Naczelnik US wniósł wówczas zastrzeżenia, co do zastosowania proporcji wynoszącej 74%, w następstwie czego, mając na uwadze zastrzeżenia Naczelnika US, Gmina dokonała odliczenia według proporcji wynoszącej 95%. Dopiero po zastosowaniu odliczenia według proporcji 95% Naczelnik US dokonał zwrotu podatku VAT, wobec czego ostatecznie, po czynnościach sprawdzających, Gmina dokonała odliczenia w kwocie wyższej niż pierwotnie co obecnie organ kwestionuje i żąda zapłacenia odsetek;

c) nie odniesienie się do zarzutu nieudzielenia rzeczywistej i kompletnej odpowiedzi na postawione przez Gminę zapytania skierowane do Naczelnika US w pismach z 14 lipca 2017 r. oraz 11 sierpnia 2017 r., w odpowiedzi na które Naczelnik US stwierdził, że nie znajdował dostatecznych przesłanek uzasadniających kwestionowanie zwrotu podatku VAT/realizacji nadpłat, przy czym nie określił tych przesłanek, których rzekomo nie znalazł w toku czynności sprawdzających i znalazł je w toku kontroli podatkowej, jak również nie określił jakimi środkami dowodowymi nie dysponował w toku czynności sprawdzających, a które powziął na etapie kontroli podatkowej, co wskazuje jednoznacznie na brak takich okoliczności, jak również Dyrektor IAS nie wskazał, iż poprzez powyższe Naczelnik US dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 122 oraz art. 125 § 1 i 2 O.p. poprzez odmawianie przeprowadzenia przesłuchania świadka K. R. w takich terminach, w których może być obecny pełnomocnik (zaproponowanych przez pełnomocnika) i przeprowadzenie go bez obecności pełnomocnika a następnie, w późniejszym terminie, ponownie - dopiero tym razem w obecności pełnomocnika;

6. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 90 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. podczas gdy - jak wskazują organy podatkowe i sądy administracyjne - takie prawo podatnikom przysługuje - przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2011 r. III SA/Gl 206/11;

7. art. 145 § 1 O.p. poprzez doręczanie pism Gminie, podczas gdy w sprawie ustanowiony został pełnomocnik;

8. art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie w zawiadomieniu z 29 listopada 2017 r., że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 8 listopada 2017 r. - w przypadku nie wystąpienia okoliczności, o których mowa w tym przepisie - w związku z czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony, zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat, zgodnie z art. 70 § 1 O.p.;

9. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 1, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie zawiadomienia z 10 listopada 2017 r. wydanego na podstawie art. 70c O.p., niezgodnie z art. 145 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 25 lutego 2019 r. zawiesił postępowanie sądowe z urzędu do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego.

W związku z wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-566/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 10 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Wskazać również należy, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (wyrok NSA z 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232).

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym niemożliwe jest przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z rodzajów czynności. Sporne jest również, czy organ odwoławczy mógł w świetle art. 70 § 1 O.p. prowadzić postępowanie podatkowe i orzekać o wysokości zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 103 ust. 1 u.p.t.u. termin zapłaty podatku od towaru i usług za okresy miesięczne przypada w następnym miesiącu. W przypadku upływu terminu przedawnienia następuje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Upływ w trakcie postępowania podatkowego terminu przedawnienia musi więc być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym toczy się postępowanie. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 208 § 1 O.p. do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

W świetle zatem art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (w tym również traktowanej jak zobowiązanie podatkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.

Zdaniem Dyrektora IAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji po dniu 31 grudnia 2017 r., gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a ponadto Skarżącej oraz jej pełnomocnikowi doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p.

Stanowisko to kwestionuje Skarżąca, która podważa w ogóle zasadność zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., gdyż kwestionuje fakt, że toczy się w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2012 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które może być rozważane w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na mocy zatem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Postanowienie to nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi.

Podkreślenia wymaga, że obecną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.

Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest także dodanie - również z dniem 15 października 2013 r. - art. 70c O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodujący uszczuplenie należności podatkowych. W stosunku do wyniku rozliczenia podatku VAT innego niż zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zatem już samo wystąpienie przesłanki narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, jako konsekwencji czynów zabronionych o znamionach przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej "ma związek" z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r. I FSK 2017/13, CBOSA). Kodeks karny skarbowy przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku. Tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie.

Zatem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku.

Co istotne, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika.

Ponadto ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12; CBOSA).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z dnia: 24 kwietnia 2014 r. I FSK 772/13 oraz 30 listopada 2012 r. I FSK 1303/12, CBOSA). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1303/09 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1285/17; CBOSA).

Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi też zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70c O.p.). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

Rozważając kwestię braku przedawnienia w rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w decyzji wskazał na zawieszenie terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 8 listopada 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podnosząc jednocześnie, że pismem z 29 listopada 2017 r. (doręczonym 4 grudnia 2017 r.) na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik US zawiadomił o powyższym fakcie pełnomocnika Gminy. Nadto zawiadomienie w tym zakresie otrzymała też w dniu 16 listopada 2017 r. Gmina.

W aktach rozpoznanej sprawy brak jednak jakichkolwiek dowodów w postaci dokumentów potwierdzających wszczęcie w dniu 8 listopada 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie wiadomo też jakich zobowiązań to postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczy.

Za takowy dokument nie może być bowiem uznane zawiadomienie wystosowane do Gminy oraz jej pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., ani ogólna informacja zawarta w arkuszu odwoławczym. Na podstawie tych dowodów nie można dokonać ustaleń czy rzeczywiście w dniu 8 listopada 2017 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Gminy w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. Ponadto okoliczność, że zawiadomienia wystosowane w trybie art. 70c O.p. skutecznie doręczono przed dniem 31 grudnia 2017 r. zarówno Skarżącej, jak i jej pełnomocnikowi, nie przesądza, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dokumenty te nie dowodzą, że toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. Jak natomiast wyżej wskazano z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym.

Niewątpliwie postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, w związku z czym odrębne są też akta tych postępowań.

Skoro jednak organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., to obowiązany był ustalić czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym celu, mając na względzie normy zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązany był zgromadzić stosowne dowody i dokonać ich oceny.

W związku z tym, że Dyrektor IAS w ślad za Naczelnikiem US, uznał iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązany był uzupełnić materiał dowodowy - w trybie art. 229 O.p. - o dowody potwierdzające wszczęcie w dniu 8 listopada 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z zobowiązaniami podatkowymi Gminy w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r.

Tymczasem organ odwoławczy takowych dowodów nie zgromadził, pomimo iż rozpoznawał sprawę po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. i kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych obowiązany był ustalić z urzędu, jak też pomimo zarzutów w tym zakresie podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącej w tym zakresie, w istocie ograniczył się do powielenia stanowiska Naczelnika US wyrażonego w arkuszu odwoławczym. Przy czym uszło uwadze organu odwoławczego, że stanowisko Naczelnika US odnosiło się do zarzutów podniesionych w odniesieniu do decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Oznaczało to zatem, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wykazywać wystąpienia przesłanek skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a tym samym dołączać - przed wydaniem decyzji z (...) grudnia 2017 r. - do akt podatkowych dowodów w tym zakresie.

Skoro Dyrektor IAS nie uzupełnił materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie, to tym samym nie dokonał ustaleń czy zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na które to okoliczności powołał się organ. Organ odwoławczy nie zbadał zatem czy w dniu 8 listopada 2017 r. rzeczywiście wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani czy ewentualne wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych Gminy w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. W konsekwencji Dyrektor IAS nie wyjaśnił również czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 O.p.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2012 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że dla przyjęcia wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie zarzutów, czyli wystarczy, że postępowanie toczy się w sprawie, a nie przeciwko osobie, czy też nie jest wymagane, aby przestępstwo lub wykroczenie skarbowe polegało bezpośrednio na niewykonaniu zobowiązania podatkowego.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy naruszył normy zawarte m.in. w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny, a niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi naruszenie w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Brak tych ustaleń oznacza, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie w zakresie możliwości orzekania po dniu 31 grudnia 2017 r. Stosownie bowiem do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Odnosząc się natomiast do merytorycznego sporu w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego (działalność nieopodatkowana niepodlegająca VAT), jak i transakcjami, w których występuje ona jako podatnik VAT (transakcjami opodatkowanymi) oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania, zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w czerwcu 2015 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, co wskazała w uzasadnieniu przyczyn złożenia korekt deklaracji. Zgodnie z tą uchwałą w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Naczelnik US przeprowadził wówczas czynności sprawdzające i nie kwestionował zasadności uwzględnienia przez Gminę stanowiska wyrażonego w tej uchwale. Jak podnosi Skarżąca organ podatkowy wskazał wówczas jedynie, że do proporcji należy wliczyć obrót wynikający ze sprzedaży nieruchomości, jako że sprzedaż nieruchomości stanowiąca działalność Gminy nie podlega pomniejszeniu w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Uwzględniając wskazania organu Skarżąca w sierpniu 2015 r. ponownie złożyła korekty deklaracji, w których dokonała odliczenia podatku naliczonego według współczynnika wynoszącego 95% (który według korekt złożonych w czerwcu 2015 r. wyniósł 74%).

Wskazać w związku z tym należy, że w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 TSUE orzekł, iż art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Niewątpliwie dokonana w powyższym wyroku przez TSUE wykładnia dyrektywy 2006/112/WE ma charakter wiążący dla sądów krajowych, w tym dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Mając na względzie wiążący charakter i pierwszeństwo tej wykładni zawartej w orzeczeniu Trybunału, jak też zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, uznać należy za zasadne odstąpienie od wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 29 maja 2013 r., I FSK 147/13, CBOSA).

W związku zatem z tym, że TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 TSUE orzekł, iż art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, również w sytuacji gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, to uznać należy, że stanowisko to odnosi się również do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., albowiem przepisy te regulują jedynie zasady odliczenia podatku związanego z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), a więc pozostają poza sporem niniejszej sprawy dotyczącym zasad odliczenia podatku związanego zarówno z wykonywaniem czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego.

Zważyć jednakże należy, że sądy obowiązane są dokonywać wykładni i stosować odpowiednie przepisy prawa, w sposób nie naruszający ogólnych zasad prawa, w tym zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz.

Jak słusznie podnosi Skarżąca, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych", tj. podlegających i niepodlegających systemowi VAT. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE także nie zawierają regulacji, których przedmiotem są metody lub kryteria podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. A ponadto według dyrektywy 2006/112/WE to państwa członkowskie są obowiązane do ustalenia sposobów i kryteriów właściwych dla dokonywania podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i pozostającą poza VAT.

Zasadnie podnosi też Skarżąca, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane było jednolicie stanowisko bazujące na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. I FPS 9/10 i taka też była utrwalona praktyka podatkowa, o czym świadczy też okoliczność niekwestionowania przez Naczelnika US w 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 złożonych w czerwcu i sierpniu 2015 r. w zakresie w jakim Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. przy uwzględnieniu właśnie stanowiska wyrażonego w tej uchwale.

Słusznie w związku z tym Skarżąca powołuje się też na wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zważyć bowiem należy, że norma wyrażona w art. 121 § 1 O.p, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Wskazać w tym miejscu należy na wyrok z 4 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82), w którym NSA podniósł, że na możliwość bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazuje jej art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). (...) Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99).

Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość (wyrok z 27 czerwca 2008 r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869).

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2000 r. sygn. P 3/00 (OTK ZU nr 5/2000, s. 690): "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągać za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych".

W świetle powyższego uznać należy, że jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa określanej również jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności zaniechania w zakresie stanowienia prawa, jak i niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik się stosuje.

Tak więc dokonując oceny następstw zmiany utrwalonego orzecznictwa odnośnie ustalenia metod podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., na skutek uwzględnienia stanowiska TSUE zawartego w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, należy brać pod uwagę m.in. zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Oznacza to, że podatnicy, którzy dokonali za okresy rozliczeniowe sprzed 1 stycznia 2016 r. odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (związanych z ich działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego), zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. I FPS 9/10, nie powinni ponosić konsekwencji podatkowych późniejszej zmiany wykładni prawa. Nie powinni w związku z tym być obowiązani do dokonywania korekty swoich rozliczeń za te okresy rozliczeniowe. W sytuacji zaś wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, nie powinien on kwestionować rozliczeń podatnika za te okresy rozliczeniowe odnośnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie w jakim podatnik zastosował się do wykładni prawa wyrażonej w tej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro uprzednio organ podatkowy nie kwestionował tych rozliczeń z uwzględnieniem tej wykładni.

W związku z tym uznać należało, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe kwestionując w ramach postępowania podatkowego rozliczenia Skarżącej za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. odnośnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie w jakim Gmina zastosowała się do wykładni prawa wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. I FPS 9/10, naruszyły przepisy art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny należało uznać natomiast zarzut naruszenia art. 122 i art. 125 § 1 i 2 O.p. Okoliczność przesłuchania świadka w terminach, w których nie mógł być obecny pełnomocnik Skarżącej, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, skoro ostatecznie świadek ten został przesłuchany także w obecności pełnomocnika Skarżącej. Ponadto kwestia przewlekłości postępowania nie może być podstawą uchylenia decyzji, gdyż stan przewlekłości nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona, która uważa, że organ prowadzi postępowanie przewlekle może w toku takiego postępowania wystąpić do organu wyższej instancji z ponagleniem, a następnie ze skargą do sądu administracyjnego na przewlekłość postępowania lub bezczynność organu. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p. Fakt doręczania pism w toku postępowania bezpośrednio Skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi nie miał w okolicznościach niniejszej sprawy wpływu na jej wynik. Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez doręczenie zawiadomienia z 10 listopada 2017 r. wystosowanego w trybie art. 70c O.p. wyłącznie Gminie. Zważyć bowiem należy, że kolejne zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. doręczono pełnomocnikowi Skarżącej, co miało miejsce w dniu 4 grudnia 2017 r.

Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej wyrażonej oceny prawnej i podniesionych wskazań Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponadto, Sąd na wniosek Skarżącej, zasądził na jej rzecz, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 7.400 złotych obejmujących: wpis sądowy od skargi (2.000 zł) i koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.