Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2976429

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 11 grudnia 2019 r.
III SA/Wa 1189/19
Przzesłanki wydania interpretacji ogólnej na wniosek.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Beata Sobocha.

Sędziowie WSA: Matylda Arnold-Rogiewicz (spr.), Asesor Piotr Dębkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie M. F. z dnia (...) marca 2019 r. nr (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji ogólnej oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

A. R. (dalej także: "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") w dniu 17 października 2018 r. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "Dyrektor", "organ pierwszej instancji") wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na zakup udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą P. Dnia 15 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca jako przedsiębiorca zawarł umowę kredytową na kredyt inwestycyjny powiązany z rachunkiem (...) na zakup udziału stanowiącego 75,72% kapitału zakładowego spółki działającej pod firmą PH. sp. z o.o. Zakup powyższego udziału miał na celu przejęcie majątku spółki, aby prowadzić na nim indywidualną działalność gospodarczą. Skarb Państwa nie zgodził się na bezpośrednią sprzedaż majątku spółki, a jedynie na sprzedaż udziału w spółce. Aby zrealizować powyższy cel gospodarczy, po zakupie udziału cały majątek został wydzierżawiony do działalności gospodarczej - przedsiębiorstwa P. Dzięki tej operacji przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zwiększyło przychody podatkowe. Zakupiony udział został ujęty na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy w majątku przedsiębiorstwa w inwestycjach finansowych długoterminowych zgodnie z ustawą o rachunkowości (Wnioskodawca prowadzi pełną rachunkowość). Wnioskodawca koszty odsetek od kredytu, jako źródła finansowania inwestycji, ujmuje w kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Określając przepisy prawa podatkowego wymagające wydania interpretacji ogólnej Skarżący zadał następujące pytanie: "Czy przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej także "u.p.d.o.f.") można tak interpretować, że koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w spółce kapitałowej nie są wydatkami w rozumieniu tego przepisu oraz w tym stanie faktycznym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, czyli źródła przychodu ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?"

Wnioskodawca powołał się na na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych, oraz wskazał, że jego zdaniem koszty odsetek od kredytu na zakup udziału w spółce kapitałowej nie są wydatkami na nabycie udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Podniósł, że zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r. nr FB4/AK-8214-6905-192/02 takie koszty nie są bezpośrednimi wydatkami na nabycie akcji czy udziałów w spółkach kapitałowych. Są jedynie kosztem nabycia źródła finansowania tego nabycia. Tak również stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 września 2008 r. nr IP- PB3-423-926/08-4/KB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 3 lutego 2012 r. nr ILPB3/423-524/11-2/MM. Strona wskazała, że również w orzecznictwie istnieje podobny pogląd, gdyż NSA w swoim wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. (sygn. akt II FSK 229/05) stwierdził, ze przez wydatki na nabycie akcji, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogiczny przepis jak w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek i innych wydatków od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. NSA potwierdził to także w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt IIFSK 508/05) uznając, że w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Strona podniosła również, że odmienne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swojej interpretacji z dnia 15 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.409.2017.1.ES, gdzie uznał, że wszelkie wydatki związane z nabyciem udziałów stanowić będą koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich sprzedaży. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w swojej decyzji z dnia 19 listopada 2012 r. nr PD 11/4117-77/12 stwierdził, że koszty odsetek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a dopiero w momencie zbycia udziałów.

Skarżący wskazał, że zagadnienie to było przedmiotem pisma Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r. nr FB4/AK-8214-6905-192/02, jednakże różnorodne podejście do tej kwestii przez organy skarbowe, jak i sądy powoduje to, że wniosek o powyższą interpretację w tym zakresie jest zasadny.

Wnioskodawca uważa, że koszt odsetek od kredytu na zakup udziału w celu jego aktywnego wykorzystania w działalności gospodarczej dla zwiększenia przychodu z tej działalności jest kosztem uzyskania przychodu ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przedstawionym stanie faktycznym umowa z bankiem na kredyt została zawarta z Wnioskodawcą jako przedsiębiorcą rozumieniu art. 551 k.c. pod wskazaną wyżej firmą. Zakup udziału pozwolił Wnioskodawcy na realny wpływ na zarządzanie spółką i dysponowanie jej majątkiem. Majątek ten został w całości wydzierżawiony do działalności gospodarczej Wnioskodawcy i służy do uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej. Zakup udziału nie był związany jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności Wnioskodawcy (czyli celem niegospodarczym) polegającym jedynie na czerpaniu korzyści wyłącznie z dywidendy (postawa bierna). Jedną z naczelnych zasad prawa podatkowego nie tylko w Polsce, jest zasada "treść ponad formę" ("substance over form") odwołująca się do istoty czynności prawnych czy też, tak jak w niniejszej sprawie, istoty i funkcji instrumentu finansowego, którym posługuje się Wnioskodawca dla wykonywania działalności gospodarczej, jakim jest udział w spółce z o.o. Wspomniany udział, z którego Wnioskodawca wywodzi nie tylko prawa do dywidendy, co wskazywałoby na inwestycyjny i pasywny charakter takiego instrumentu, ale przede wszystkim wywodzi i wykonuje prawo do podejmowania decyzji zarządczych w spółce, m.in., ale nie wyłącznie, przez wybór zarządu spółki, jest ową "formą" umożliwiającą Wnioskodawcy aktywne wykonywanie działalności gospodarczej. Na tę właśnie rolę udziału wskazuje się w doktrynie dokonując analizy polskiej koncepcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przez pryzmat praw osobowych przysługujących każdemu wspólnikowi. Kazuistyczna wykładania prawa dokonywana w oparciu o zasadę in dubio pro fisco, pomijająca charakter praw przypisanych do udziału w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, i to praw wykonywanych przez Wnioskodawcę w sposób wcześniej opisany, uchybiałaby nie tylko wspomnianemu wyżej charakterowi udziału w polskim prawie handlowym, ale także zasadom wynikającym z ustawy o swobodzie działalność gospodarczej, i wreszcie musiałaby być oceniania jak nie uwzględniająca acquis communautaire. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje również uzasadnienie w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), na poparcie czego Skarżący wskazał na szereg orzeczeń Trybunału (wyroki: z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C-251/98 pkt 21, C-231/05 s. I-6373, pkt 20; z dnia 2 października 2008 r. w sprawie C-360/06 s. I -7333, pkt 27; z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-282/07 s. 1-10767, pkt 25, postanowienie TSUE z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie C-492/04, sprawa C-284/06, sprawa C-31/11, sprawa C-81/09, wyrok z 22 stycznia 2009 r. w sprawie C-377/07, sprawa C-282/12, wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04, pkt 58 oraz powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 38/13.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po analizie złożonego wniosku uznał, że nie spełnia on wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 listopada 2018 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez jednoznaczne wskazanie, czy intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji ogólnej, czy też interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku. Dyrektor wskazał, że jeżeli intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji ogólnej, to należy przedstawić zagadnienie będące przedmiotem wniosku (bowiem opis w części E w poz. 65 wniosku ORD-OG odnosi się do indywidualnej sytuacji faktycznej Wnioskodawcy i wraz z zadanym w poz. 66 pytaniem wskazuje na zamiar uzyskania przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz że należy wskazać konkretne przykłady niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych (należy wskazać organ wydający, daty wydania oraz sygnatury rozbieżnych decyzji, postanowień lub interpretacji indywidualnych). Jeżeli intencją Wnioskodawcy jest natomiast uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to należy sporządzić wniosek na formularzu ORD-IN, z uwzględnieniem informacji zawartych w ww. wniosku oraz w wezwaniu.

Wezwanie doręczono Wnioskodawcy w dniu 19 listopada 2018 r., a zatem wyznaczony termin upływał z dniem 26 listopada 2018 r.

Pismo pełnomocnika Wnioskodawcy z dnia 26 listopada 2018 r. stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie wpłynęło do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 listopada 2018 r.

Z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia (ePUAP-UPP23954111) wynikają następujące dane poświadczenia: data doręczenia: 2018-11-27T23:48:55.262, data wytworzenia poświadczenia: 2018-11-27T23:48:55.262, identyfikator dokumentu, którego dotyczy poświadczenie: DOK35174279.

W związku z nieuzupełnieniem wniosku w ustawowym terminie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia (...) grudnia 2018 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z dnia 17 października 2018 r. o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na zakup udziałów w spółce kapitałowej.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Skarżący w dniu 2 stycznia 2019 r. złożył zażalenie na ww. postanowienie i wniósł o jego uchylenie oraz wydanie interpretacji ogólnej dotyczącej zagadnienia poruszonego we wniosku.

Wydanemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 14a § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej także "O.p.") poprzez jego zastosowanie mimo, iż złożony wniosek ORD-OG spełniał wymogi art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że jej intencją było uzyskanie interpretacji ogólnej, a sam wniosek zawierał uzasadnienie, tym samym nie zawierał braków formalnych, więc termin określony w wezwaniu z dnia 5 listopada 2018 r. nie był terminem proceduralnym, a jedynie terminem technicznym. Skarżący wskazał, że organ otrzymując pismo pełnomocnika Wnioskodawcy z dnia 26 listopada 2018 r. powziął informacje, o które pytał w ww. wezwaniu.

Minister Finansów (dalej także "Minister") postanowieniem z dnia (...) marca (...) r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) grudnia (...) r.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że analiza złożonego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 października 2018 r. wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu na zakup udziałów w spółce kapitałowej, w świetle przepisów dotyczących wydania interpretacji ogólnej, w pełni uzasadniała wezwanie Wnioskodawcy do jego uzupełnienia, poprzez jednoznaczne wskazanie, czy intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji ogólnej, czy też interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku.

Wprawdzie przedmiotowy wniosek zatytułowany został jako wniosek o wydanie interpretacji ogólnej (złożony został na formularzu ORD-OG), jednak jego zakres i treść uzasadniały wezwanie do jego uzupełnienia.

Treść wniosku złożonego przez Skarżącego o wydanie interpretacji ogólnej wskazywała bowiem, że zawiera on elementy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca przedstawił w nim stan faktyczny i prawny we własnej indywidualnej sprawie, nie zaś zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej.

Natomiast twierdzenie Skarżącego, że termin wynikający z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest terminem procesowym a jedynie terminem technicznym, nie znajduje, zdaniem Ministra, uzasadnienia wobec stwierdzonych braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji ogólnej.

W dniu 15 kwietnia 2019 r. Skarżący, działając przez pełnomocnika - J. P., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 marca 2019 r.

Skarżący zarzucił ww. postanowieniu naruszenie art. 14a § 4 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo, iż złożony wniosek ORD-OG spełniał wymogi art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący uważa, że złożony przez niego wniosek ORD-OG spełniał wymogi formalne określone w art. 14a Ordynacji podatkowej. Zatem wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r. było bezzasadne. Swoje zdanie na temat złożonego wniosku ORD-OG Skarżący zawarł w swoim piśmie z dnia 26 listopada 2018 r., którego data złożenia z uwagi na powyższe nie miała znaczenia. W piśmie tym Skarżący stwierdził, że intencją Wnioskodawcy, co wynika z wniosku, było jednoznacznie uzyskanie interpretacji ogólnej. Dalej Skarżący wyjaśnił, że zagadnienie przedstawione w poz. 65 ORD-OG to jest to zagadnienie dotyczące wielu przedsiębiorców, o czym może świadczyć ilość wydanych w tej materii wyroków sądów administracyjnych oraz wydanych interpretacji ogólnych.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, zwanej dalej "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy treść wniosku o wydanie interpretacji ogólnej była wystarczająca do udzielenia takiej interpretacji oraz czy wezwanie do uzupełnienia wniosku zostało dokonane zasadnie i prawidłowo, a także czy złożenie odpowiedzi na to żądanie już po upływie wskazanego przez organ (a wynikającego z przepisu prawa) 7-dniowego terminu ma wpływ na wynik sprawy.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując interpretacji tych przepisów, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne).

Stosownie do art. 14a § 2 O.p. wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności:

1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej;

2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.

Zgodnie z art. 14a § 3 O.p. interpretację ogólną wydaje się, jeżeli w dniu złożenia wniosku w sprawach, o których mowa w § 2 pkt 2, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa albo od decyzji lub na postanowienie nie zostało wniesione odwołanie lub zażalenie.

W myśl zaś art. 14a § 4 pkt 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, jeżeli nie są spełnione warunki, o których mowa w § 2 i 3, lub wniosek nie spełnia innych wymogów określonych przepisami prawa.

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14a § 9 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie art. 169 § 1-2 i 4 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji ogólnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnienia konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności przedstawienia zagadnienia oraz wskazania przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej, a także wskazania niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. Organ podatkowy wzywa do usunięcia ww. braków wniosku w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W przypadku nieusunięcia braków organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, na które to postanowienie przysługuje zażalenie.

Minister Finansów, jako właściwy do wydania interpretacji ogólnej, powinien zawsze zbadać, czy wniosek strony spełnia wszystkie wymogi ustawowe, a zwłaszcza czy w konkretnym wypadku wystąpiły wszystkie wymagane przesłanki do uruchomienia procedury związanej z wydaniem interpretacji ogólnej.

W niniejszej sprawie należy zgodzić się zarówno z organem pierwszej, jak i drugiej instancji, iż treść przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji ogólnej wskazuje, że Skarżący przedstawił stan faktyczny i prawny we własnej indywidualnej sprawie, nie zaś zagadnienie wymagające wydania interpretacji ogólnej. Podatnik we wniosku opisał konkretną transakcję dotyczącą jego firmy oraz jej wpływ na prowadzone przedsiębiorstwo.

Na marginesie Sąd wskazuje, że jak wynika z notatki służbowej z dnia 30 października 2018 r. (k. 9 akt administracyjnych), wątpliwości odnośnie złożonego wniosku podzielał także pełnomocnik Skarżącego, który podczas rozmowy z pracownikiem organu stwierdził, że najprawdopodobniej popełniono błąd i wniosek złożono na nieprawidłowym formularzu ORD-OG (wniosek o wydanie interpretacji ogólnej) zamiast na formularzu ORD-IN (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej).

W tym stanie rzeczy zasadne było wezwanie Strony do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, czy intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji ogólnej, czy też interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W wezwaniu organ zawarł informację, że brak odpowiedzi na ww. wezwanie w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia, stosownie do art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p.

Nie ulega również wątpliwości, że wezwanie do uzupełniania wniosku wystosowane do Skarżącego zostało doręczone jego pełnomocnikowi w dniu 19 listopada 2018 r., a zatem termin do udzielenia odpowiedzi na ww. wezwanie mijał w dniu 26 listopada 2018 r.

Pismo datowane na dzień 26 listopada 2018 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie wpłynęło w formie dokumentu elektronicznego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 listopada 2018 r.

Z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia (ePUAP-(.) wynikają następujące dane poświadczenia: data doręczenia: 2018-11-27T23:48:55.262, data wytworzenia poświadczenia: 2018-11-27T23:48:55.262, identyfikator dokumentu, którego dotyczy poświadczenie: (...).

Powyższe okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji została udzielona po upływie ustawowego terminu, a zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie postanowił o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 17 października 2018 r.

Sąd nie podziela argumentu Skarżącego, że złożony przez niego wniosek ORD-OG spełniał wymogi formalne określone w art. 14a Ordynacji podatkowej, a zatem wezwanie Dyrektora z dnia 5 listopada 2018 r. było bezzasadne. Przede wszystkim Skarżący przedstawił jako zagadnienie swoją indywidualną sytuację, dotyczącą konkretnego przypadku, włącznie z danymi swojego przedsiębiorstwa (konkretną transakcję i jej skutki). Nie sposób zatem stwierdzić, że jest to zagadnienie oderwane od osobistej sytuacji Skarżącego i przedstawiające ogólne zagadnienie dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nieprawidłowy jest pogląd Skarżącego, że skoro organ pierwszej instancji otrzymał pismo z dnia 26 listopada 2018 r., to nie ma znaczenia fakt, że zostało one przedłożone po terminie. Skarżący został pouczony o konsekwencjach złożenia pisma po terminie, zaś przestrzeganie terminów procesowych jest jednym z najważniejszych obowiązków strony postępowania, którego nie można ignorować. Twierdzenie, że organ i tak uzyskał żądaną informację jest, w ocenie Sądu, próbą usprawiedliwienia niedotrzymania terminu przez Stronę, czego ani organ, ani Sąd zaakceptować nie mógł.

Odnosząc się natomiast do argumentu Skarżącego, że złożony wniosek o wydanie interpretacji ogólnej zawierał uzasadnienie, tym samym nie zawierał braków formalnych i powinien być rozpatrzony przez organ pierwszej instancji bez wzywania do uzupełnienia jego braków, Sąd na wstępie wskazuje, że z przywołanych powyżej uregulowań wynika, że do wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wystąpienie przesłanki materialnej, polegającej na zaistnieniu stanu obiektywnej niejednolitości (rozbieżności) w stosowaniu przez organy podatkowe i skarbowe przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Sytuacja taka występuje wówczas, gdy organy te wydają różne rozstrzygnięcia w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. Strona, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej, powinna w związku z tym wykazać, że obiektywnie postrzegany stan rozbieżności orzecznictwa podatkowego istnieje w rzeczywistości.

W części wniosku (ORD-OG) zatytułowanym "Przepisy prawa podatkowego wymagające wydania interpretacji ogólnej" Wnioskodawca powołał przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W złożonym wniosku Strona nie przedstawiła jednak przykładów odmiennego i niejednolitego stosowania tego konkretnie przepisu.

Odnosząc się do interpretacji wskazanych w przedmiotowym wniosku Sąd wskazuje, że interpretacja Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r. nr PB4/AK-8214-6905-192/02 nie dotyczy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem dotyczy zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie papierów wartościowych przez podatników, których przedmiotem działalności jest obrót papierami wartościowymi/udziałami.

Natomiast interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. nr IP-PB3-423-926/08-4/KB dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie jak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2012 r. nr ILPB3/423-524/11-2/MM.

W powołanych przez Skarżącego interpretacjach jedynie w tej z dnia 15 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.409.2017.1.ES powołany został przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako przykład niejednolitego stosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., Skarżący powołał również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) listopada (...) r. nr (...), jednak należy zauważyć, że przedstawione tam stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem zawartym w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r.

Na podstawie powyższych okoliczności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie udało się stronie skarżącej wykazać niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych oraz takich samych stanach prawnych.

Wobec powyższego wniosek Skarżącej nie spełnia przesłanki wymienionej w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych" należy utożsamiać z identycznością, tożsamością. Powołany przepis nie posługuje się zwrotem "analogiczne", czy też "podobne". Jako identyczne zaś należy traktować stany faktyczne, w których tożsame są wszystkie elementy istotne z punktu widzenia oceny skutków podatkowych. Natomiast za "taki sam stan prawny" uznać należy sytuację, w której niejednolite zastosowanie przepisu prawa podatkowego dotyczy tej samej podstawy prawnej, na gruncie konkretnej ustawy podatkowej, w tym samym brzmieniu.

Przyjąć ponadto należy, że wskazane w tym przepisie niejednolite stosowanie przepisów nie może polegać na podaniu dwóch rozbieżnych wykładni przepisu w jedynie dwóch indywidualnych aktach zastosowania prawa (ewentualnie interpretacjach indywidualnych), lecz powinno dotyczyć takiej liczby tych rozbieżnych aktów, która upoważniałaby do wniosku, że rozbieżność ma charakter trwały i istotny, stały i powszechny. Każdy bowiem przepis, nawet najbardziej oczywisty na gruncie literalnym, może być i bywa zastosowany ewidentnie wbrew swojej literalnej treści i wbrew utrwalonej linii orzeczniczej. Tymczasem ratio legis instytucji interpretacji ogólnej polega na zakomunikowaniu nieokreślonemu kręgowi adresatów poglądu Ministra na dany problem prawnopodatkowy, co w zamyśle ustawodawcy przyczynić się ma do "...jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego...".

Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca przerzucił na wnioskodawcę ciężar udowodnienia faktu występowania niejednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego. Jeśli wnioskodawca ma uzasadnić fakt występowania niejednolitości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego, to logicznym jest, że powinien w tym celu wskazać na co najmniej kilka decyzji, postanowień i interpretacji indywidualnych, których rozstrzygnięcia ten fakt potwierdzają.

Biorąc pod uwagę powyższe za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14a § 4 pkt 1 O.p. Sąd działając z urzędu nie dopatrzył się także żadnych innych naruszeń prawa procesowego i materialnego mogących dawać podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.