III SA/Wa 1128/16 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2358794

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. III SA/Wa 1128/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek.

Sędziowie WSA: Agnieszka Góra-Błaszczykowska (spr.), Honorata Łopianowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. nr DD5/8211/9/13/ORK/RD-7106 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1)

uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej,

2)

zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), wnioskiem z dnia 3 czerwca 2011 r. P. S.A. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 2 września 2011 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-76/11-6/MF, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Tym samym potwierdzono stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, z uwagi na fakt, iż posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości takich uprawnień (emisja stanowi nieodłączny element realizowanej produkcji energii, wynikającej z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji), stanowi czynnik warunkujący spełnienie nałożonych na Spółkę obowiązków (w szczególności § 46 ustawy o handlu uprawnieniami). Organ uznał, iż wydatki poniesione na nabycie praw do emisji stanowią koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej: ustawa CIT).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów w dniu 15 grudnia 2015 r. zmienił powyższą interpretację, uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla. Na uzasadnienie powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012, wydany w sprawie II FSK 2286/10 oraz wyrok WSA w K. wydany w dniu 10 września 2010 w sprawie I SA/Kr 1076/10.

Z zachowaniem ustawowego terminu w dniu 7 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2015 r.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2015 r., zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Spółka zarzuca błąd wykładni przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d oraz ust. 4e ustawy CIT poprzez błędną kwalifikację ponoszonych kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b i 4c zamiast art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy CIT

Zdaniem Skarżącej, wydatki służące zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania podmiotu gospodarczego to wydatki służące zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, mające charakter ogólnego kosztu działalności. Spółka stanęła na stanowisku, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości określenia uniwersalnych zasad podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które miałyby zastosowanie w każdym przypadku. Wskazanie prawidłowej klasyfikacji danego kosztu jako kosztu bezpośrednio związanego z osiąganiem przychodu lub kosztu innego niż bezpośrednio związanego z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od charakteru działalności, jaką prowadzi podatnik, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim te koszty zostały poniesione. Ze względu na charakter działalności gospodarczej Spółki, czyli produkcję energii elektrycznej, koszty bezpośrednie ponoszone przez Spółkę będą obejmować w głównej mierze surowce, materiały, urządzenia, narzędzia oraz koszty pracownicze związane wprost z produkcją energii elektrycznej.

Wśród kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy przede wszystkim wymienić koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej czy też koszty mediów, jak również część podatków, np. podatek od nieruchomości użytkowanych na potrzeby działalności gospodarczej, których obowiązek uiszczania, podobnie jak nabywania uprawnień do emisji dwutlenku węgla, regulują przepisy prawa.

W opinii Spółki, uprawnienia do emisji dwutlenku węgla mają pośredni związek z osiąganym przychodem. Nieposiadanie przez Spółkę wystarczającej ilości uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, nie skutkuje automatycznym zmniejszeniem produkcji, tak jak ma to miejsce m.in. w przypadku braku odpowiedniej ilości surowca do produkcji. Posiadanie odpowiedniej ilości uprawnień wystarczających do umorzenia zgodnej z wielkością emisji Spółki, jest oczywiście w jej interesie ze względu na represje administracyjnoprawne, skutkujące nałożeniem na Spółkę administracyjnej kary pieniężnej za nierozliczenie wielkości emisji.

Nie ma podstaw do uznania, iż Spółka nabywała uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w celu osiągnięcia przychodu, gdyż ilość posiadanych uprawnień nie ma wpływu na wielkość produkcji. Świadczy o tym potencjalna możliwość odsprzedaży nadwyżki posiadanych uprawnień. Spółka nabywa zatem uprawnienia do emisji w celu zachowania źródła przychodu, gdyż taki obowiązek nakładają na nią przepisy prawa. Nabycie określonej ilości uprawnień ma na celu również zabezpieczenie źródła przychodu, gdyż w przypadku nierozliczenia wielkości emisji w terminie, Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty dotkliwej finansowo administracyjnej kary pieniężnej, uregulowanej w przepisie art. 104 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1223). Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie uprawnień nie warunkują procesu produkcji lecz są jego pochodną. Po drugie, ilość niezbędnych do nabycia uprawnień nie jest pochodną wielkości sprzedaży (osiągniętego przychodu). Powstawanie emisji jest wynikiem produkcji (która nie zostanie w całości sprzedana z uwagi na uwarunkowania technologiczne produkcji energii elektrycznej), jednak wielkość emisji nie jest nawet wprost zależna od wielkości produkcji. Wielkości emisji uzależnione są od rodzaju paliwa, wielkości zużycia paliwa, parametrów paliwa takich jak: wartość opałowa, zawartość siarki oraz sprawności zastosowanego urządzenia redukcyjnego.

Podnosząc powyższy zarzut Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej;

- zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na wstępie Minister Finansów podkreślił, że przedmiotem działalności Skarżącej jest m.in. produkcja energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla (EUA).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka, poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również szereg wydatków, pośrednio przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu związane z całokształtem działalności Spółki, wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, służąc osiągnięciu, zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodu. Tym samym, wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (dalej: koszty pośrednie), które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Do tej grupy zaliczyć można m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z przeprowadzaniem remontów wykorzystywanych urządzeń, wydatki związane z nabyciem usług marketingowych, doradczych, prawniczych, wydatki na zakup praw majątkowych. Wśród tych kosztów, w stanie faktycznym, Spółka wymienia również wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, przy czym zaznaczyć należy, iż poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z konieczności spełnienia, ustawowo nałożonych na Spółkę, obowiązków w zakresie redukcji emisji C02.

Spółka, jako właściciel instalacji, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązana jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych, przydzielonych w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku prawa do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku.

Jako że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja energii elektrycznej, z którą nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla i w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do tej emisji, a ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji C02 generowanego przez posiadane instalacje, Spółka w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (dalej: uprawnienia wtórne) Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy roczny raport.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania jej prowadzenia (tj. reglamentacja emisji rzeczywistej przy jednoczesnym sankcjonowaniu nadmiernej emisji dwutlenku węgla), posiadanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, która pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania.

W związku z powyższym, nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla w każdym przypadku służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej) i wykazuje związek z osiąganymi przez nią przychodami. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze pierwotnej alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na wolnym rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo - w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych.

Istota problemu prawnego sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie Skarżącej, czy w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, stanowiących koszty uzyskania przychodu, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych obecnie są przez Spółkę ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, właściwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia operacji nabycia tych uprawnień w swych księgach rachunkowych. Minister Finansów, zmieniając interpretację indywidualną wyjaśnił, iż przedmiotowe wydatki wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot emitujący dwutlenek węgla.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów, z wyłączeniem zastrzeżonych w ustawie są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione nakłady i poniesione wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła.

Ustawa CIT przewiduje dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

1.

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2.

inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Minister Finansów wyjaśnił, iż posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem realizowanego przez Spółkę procesu produkcji energii - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości takich uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na osiągane przychody. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji C02, w razie zbyt niskiego limitu przyznanych w drodze alokacji uprawnień własnych i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych z tytułu braku uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji, a także dodatkowo konieczność zakupu ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji, pomimo uiszczenia kar ustawowych. W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji EUA jest kosztem, bez którego Wnioskodawca nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji dwutlenku węgla i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

W tym miejscu organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10, wyrok WSA w K. z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/10. Ww. wyrok zapadły na gruncie świadectw pochodzenia energii, jednakże zdaniem Ministra Finansów jego tezy pozostają aktualne także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla.

Organ skonkludował, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji EUA w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, tj. umorzenia dla pokrycia emisji gazów cieplarnianych (w tym dwutlenku węgla), stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy CIT, tj. bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej. Reasumując, w ocenie Ministra Finansów, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2016 r. Nr DD5/8211/9/13/ORK/RD-7106, a w konsekwencji potwierdzenia stanowiska skarżącej Spółki W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodał, że w świetle art. 121 § 1 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku powielania poprzednich błędów.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony akt został wydany przez Ministra Finansów z naruszeniem art. 14e i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest akt wydany przez Ministra Finansów, zmieniający nieprawidłową - w jego ocenie - interpretację indywidualną, uznającą za prawidłowe stanowisko Spółki dotyczące wykładni przepisów art. 15 ust. 4 i 4b - 4d ustawy CIT, na tle zdarzenia przyszłego wskazanego przez Spółkę, dotyczącego momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jej wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na jej własne potrzeby (w celu umorzenia). Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji jej wydatki należy zaliczyć do pośrednich (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów wywiódł, że wydatki Spółki na nabycie uprawnień do emisji CO2, zarówno w celu ich odsprzedaży, jak i na własne potrzeby, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT, czyli bezpośrednio związanych z jej przychodami. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 oraz wyrok WSA w K. z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/10. Uznał zatem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14e § 1O.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)

złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z art. 15 ust. 4d ustawy CIT wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT, przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, że wystąpiły wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14e O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika bowiem, że Minister Finansów uznał za nieprawidłowe swoje stanowisko w części dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków skarżącej na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby (w celu umorzenia), ale nie wyjaśnił należycie podstaw faktycznych i prawnych uzasadniających tego rodzaju stwierdzenie. Nie wykazał w szczególności, że wydanie zaskarżonego aktu nastąpiło na skutek dokonanej przez Ministra Finansów analizy poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał tylko wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10; ONSAiWSA 2013/4/74) oraz wyrok WSA w K., w których został wyrażony znaczący pogląd prawny dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 ustawy CIT na tle rozbieżności uprzednio prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji.

Uszło uwadze Ministra Finansów, że wyroki te zostały wydane na tle innego stanu faktycznego od tego, który został przedstawiony przez skarżącą w jej wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie.

W powołanym wyżej wyroku NSA orzekał na tle stanu faktycznego dotyczącego wykładni, a w konsekwencji stosowania art. 15 ust. 4 i 4d ustawy CIT, wskazując na okoliczności pozwalające na rozróżnienie kosztów bezpośrednich od tzw. kosztów pośrednich, w szczególności na tle przepisów prawa energetycznego, które umożliwiają przedsiębiorcy nabycie świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w liczbie odpowiadającej określonemu odsetkowi energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Przedsiębiorca posiada zatem możliwość zastosowania stosunkowo prostego wzoru matematycznego, pozwalającego na nabycie określonej ilości świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. To oznacza, że podatnik posiada możliwość powiązania ww. wydatków z jego przychodami w sposób umożliwiający zastosowanie przepisów art. 15 ust. 4b i 4c ustawy CIT.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w powołanym przez Ministra Finansów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (II FSK 2286/10). Jednak podkreślenia wymaga, że pogląd ten został wyrażony na tle stanu faktycznego i prawnego odmiennego od tego, który Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów nie przedstawił przekonujących Sąd przyczyn odstąpienia od dotychczas jednolitej wykładni przepisów art. 15 ust. 4, 4b - 4d u.p.d.o.p. dokonywanej przez organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych na tle zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2. Nie wyjaśnił, czy zmiana dotychczasowego stanowiska dotyczy tylko Skarżącej, czy także innych podmiotów. Naruszył zatem zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż dokonał zmiany korzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej pomimo tego, że nie wykazał, iż po wydaniu zmienianej interpretacji indywidualnej wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14e § 1 O.p. Jest to o tyle istotne, że do pisma procesowego z dnia 03.04.2017 Skarżąca dołączyła interpretację indywidualną wydaną wobec innego podmiotu, w której-przy analogicznym stanie faktycznym - uznano pogląd prawny wnioskodawcy za prawidłowy.

Umknął uwadze Ministra fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie II FSK 1237/13, powołanego przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 03.04.2017, w którym Sąd ten analizował wydatki, jakie inna spółka ponosiła w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla (C02). NSA uznał, że skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie, a wydatki takie, jak wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, skoro Minister Finansów zdecydował się na weryfikację w trybie art. 14e O.p. wydawanej interpretacji indywidualnej, to zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) i zasadą zaufania do organów podatkowych, powinien wyjaśnić, dlaczego zmiany stanowiska dokonuje tylko wobec jednego podmiotu. Jeżeli zamiarem Ministra jest zmiana stanowiska wobec wszystkich podmiotów pozostających w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, również powinien na to zwrócić uwagę w treści interpretacji. Powyższe wymagania wobec interpretacji zmieniającej wydana poprzednio są istotne szczególnie wówczas, gdy podatnik wskazuje konkretne akty prawne wydawane w imieniu Ministra Finansów, potwierdzające zasadność stanowiska innego podatnika na tle tożsamego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a także w ramach tego samego reżimu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu.

W konsekwencji Sąd zauważa, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op. i z tej przyczyny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.