Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2043531

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
z dnia 24 września 2015 r.
III SA/Lu 258/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski.

Sędziowie: WSA Jadwiga Pastusiak, NSA Marek Zalewski (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia (...) stycznia 2015 r., Nr (...), Dyrektor Izby Celnej w (...), po rozpatrzeniu odwołania G. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w (...) z dnia (...) października 2014 r., Nr (...), określającą niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu (...) grudnia 2011 r. G. P. działając w imieniu własnym na rzecz "(...)" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., dokonał zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z Chin towarów, opisanych jako: kalesony męskie z bawełny, piżamy męskie z bawełny, t-shirts, koszulki męskie z bawełny. W dniu (...) grudnia 2011 r. przedstawiciel pośredni złożył uzupełniające zgłoszenie celne SAD nr (...). Do zgłoszenia dołączono m.in. fakturę z dnia (...) listopada 2011 r., Nr (...) z cenami jednostkowymi: koszulek męskich - 015 USD/szt, piżam męskich - 0,30 USD/szt., kalesonów męskich - 0,20 USD/szt.

W wyniku kontroli zgłoszenia celnego organ ustalił, że wartość importowanego towaru znacznie odbiega od wartości towarów podobnych sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie.

Na podstawie danych zawartych w bazie Alina, zawierającej informacje o cenach transakcyjnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty ustalono dużo wyższe ceny od zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, wahające się w przypadku piżam męskich - od 3,90 do 4,50 USD/szt., kalesonów męskich - od 2,35 do 7,20 USD/szt. W przypadku koszulek męskich nie odnotowano odpraw celnych importowanych w podobnych ilościach w zbliżonym czasie.

Postanowieniem z dnia (...) grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w (...) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie długu celnego z tytułu importu towarów na podstawie ww. zgłoszenia celnego, zaś postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. włączył do akt sprawy dowody zebrane w sprawie przed wszczęciem postępowania.

Decyzją z dnia (...) maja 2013 r., Nr (...), Naczelnik Urzędu Celnego w (...) określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego. Decyzja ta została uchylona w wyniku odwołania strony, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że opinia rzeczoznawcy, która stała się podstawą ustalenia wartości celnej importowanych towarów zawierała niespójne informacje na temat faktycznej wartości rynkowej wycenionych towarów (decyzja Dyrektora Izby Celnej w (...) z dnia (...) listopada 2013 r., Nr (...)).

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 30/14 prawomocnie odrzucił skargę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia (...) października 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w (...) określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 16.485,00 zł. Wartość celną ustalono na podstawie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r.; Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1, z późn. zm.; dalej jako: WKC), przy zastosowaniu metody ostatniej szansy. Jako podstawę wyliczeń przyjęto wartości rynkowe towarów, określone w opinii rzeczoznawcy z zakresu jakości wyrobów i usług Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w K. - E. T.-W., tj. w odniesieniu do koszulek męskich - 2,87 zł/szt, 4,15 zł/szt, piżam męskich - 11,93 zł/szt., kalesonów męskich - 6 zł/szt.

W wyniku wniesionego przez G. P. odwołania, decyzją z dnia (...) stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w (...), utrzymał w mocy decyzję z dnia (...) października 2014 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą odstąpić od stosowania tej metody. Zgodnie z art. 181a Rozporządzenia (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1993 r., seria L, nr 253, z późn. zm.), dalej: RWKC, jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

W ocenie organu odwoławczego w badanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania metody ceny transakcyjnej.

Okoliczności te wynikają po pierwsze z porównania zadeklarowanej wartości transakcyjnej towaru z cenami podobnych towarów będących przedmiotem importu. Dokonując analizy wartości transakcyjnych podawanych w innych zgłoszeniach celnych towarów o tym samym kodzie sprowadzanych w ostatnim czasie z Chin przez inne firmy na rynek krajowy, w podobnych ilościach, stwierdzono, że ceny tego rodzaju towarów są dużo wyższe od zadeklarowanych w kwestionowanym zgłoszeniu celnym. Wahały się, w przypadku piżam męskich - od 3,90 do 4,50 USD/szt., kalesonów męskich - od 2,35 do 7,20 USD/szt. W przypadku koszulek męskich nie odnotowano odpraw celnych importowanych w podobnych ilościach w zbliżonym czasie. Różnica między tak ustalonymi cenami a zadeklarowaną wartością transakcyjną (0,20 USD w przypadku kalesonów męskich, 0,30 USD w przypadku piżam męskich) uzasadnia wątpliwości organów celnych i stanowi podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej.

Po drugie, podstawą odstąpienia od zastosowania metody wartości transakcyjnej były dane pochodzące z Eurostatu, zawierające średnie ceny towarów sprowadzanych z Chin. W przypadku kalesonów męskich średnia cena w okresie od października 2011 r. do lutego 2012 r. wynosiła od 0,63 EUR/szt do 0,73 EUR/szt, piżam męskich od 1,90 EUR/szt do 3,42 EUR/szt, koszulek męskich od 1,95 EUR/szt do 2,32 EUR/szt.

Po trzecie, z uzyskanych od niemieckiego urzędu celnego dokumentów, dołączonych do zgłoszenia celnego wynika, że do procedury tranzytu została przedłożona faktura importowa Nr (...) z dnia (...) listopada 2011 r. oraz list importowy, w którym jako importer towarów wskazana jest I. M. z C. Natomiast faktura złożona wraz z zgłoszeniem celnym zawiera ten sam numer, datę wystawienia, wartość, inne są jednak dane importera - (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. Faktura nie stanowi zatem dokumentu wiarygodnego.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów transakcyjnych, które w jej ocenie mają podważać zasadność zakwestionowania wartości transakcyjnej, organ odwoławczy wskazał po pierwsze, że przedłożona umowa handlowa zawarta między chińskim eksporterem (sprzedającym), a spółką (...) (kupującym) wskazuje różne asortymenty towarów i różne przedziały cenowe, nie potwierdza zatem w jednoznaczny sposób ceny transakcyjnej importowanego towaru wynikającej z faktury handlowej. Z zapisów umowy wynika, że cenę ustala się indywidualnie przed każdą dostawą, w tym w drodze korespondencji mailowej, faksowej, a nawet ustnie (telefonicznie).

Po drugie, przedłożona historia rachunku bankowego spółki (...) wskazuje na dokonanie przelewu kwoty 45.000 USD, jednak opis tej transakcji wskazuje, że dotyczyła ona kilku różnych faktur, część zapłaty nastąpiła na konto innej firmy, która nie była sprzedającym spornych towarów. Ponadto z umowy handlowej wynika, że dostawy towarów do kwoty 15.000 EUR mogą być opłacane gotówką. Dane te nie pozwalają na stwierdzenie, ile faktycznie eksporter zapłacił za sprowadzony towar na podstawie kwestionowanego zgłoszenia celnego.

Po trzecie, przedłożone przez chińskiego eksportera oświadczenie, że towar został rzeczywiście dostarczony importerowi po wskazanych w zgłoszeniu cenach, nie usuwa wątpliwości organu celnego co do zadeklarowanej wartości celnej. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym.

Po czwarte, wątpliwości co do wartości transakcyjnej nie usuwają przedstawione przez stronę dokumenty dotyczące odsprzedaży importowanego towaru i dalszych rozliczeń finansowych. Dokumenty te nie zawierają informacji pozwalających na przyporządkowanie do towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym. Podobnie - opis sposobu realizacji kontraktu (zamawianie za pośrednictwem przedstawicieli w H.) nie potwierdza ceny zadeklarowanej w spornym zgłoszeniu.

W konsekwencji zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej konieczne było ustalenie tej wartości w oparciu o inne metody określone w art. 30-31 WKC, przy uwzględnieniu wskazanej tam kolejności. Organ szczegółowo omówił przyczyny wyłączające możliwość zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, metody wartości transakcji towarów podobnych, metody cen jednostkowych towarów identycznych lub podobnych oraz metody wartości kalkulacyjnej i stwierdził, że ustalenia wartości celnej towaru należało dokonać z wykorzystaniem metody ostatniej szansy. Przy stosowaniu tej metody można oprzeć się na opiniach rzeczoznawców.

W celu ustalenia jakości i wartości rynkowej w obrocie hurtowym organ powołał biegłego - rzeczoznawcę E. T.-W. W opinii z dnia (...) kwietnia 2014 r. wskazano, że do szacowania wartości hurtowej brutto towarów w roku 2011 zostały przyjęte ceny z roku 2014, ustalone na podstawie polskich hurtowni oferujących najbardziej zbliżone wyroby do ocenianych. Wartości te zostały dodatkowo skorygowane odpowiednimi współczynnikami, mającymi wpływ na cenę towaru w 2011 r. Ostatecznie ustalone średnie ceny towarów wynosiły w przypadku koszulek męskich - 2,87 zł/szt, 4,15 zł/szt, piżam męskich - 11,93 zł/szt., kalesonów męskich - 6 zł/szt. Ceny te uwzględniały również różnice w jakości towarów oraz oszacowaną wysokość marży detalicznej. Organ uznał, że powyższa opinia zawiera wyczerpujące uzasadnienie, pozwalające na ocenę logiczności wywodów i wniosków końcowych.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu skarżącego dotyczącego rodzaju przedstawicielstwa. Zdaniem organu, o tym, że skarżący działał jako przedstawiciel pośredni świadczy przede wszystkim okoliczność wpisania w polu 14 dokumentu SAD kodu 3, który oznacza, że zgłaszający jest przedstawicielem pośrednim oraz złożenie upoważnienia pośredniego z dnia (...) września 2011 r. Organ zauważył również, że skarżący dokonał zgłoszenia celnego w formie uproszczonej na podstawie pozwolenia z dnia (...) grudnia 2010 r., w którym wskazano, że G. P. może dokonywać czynności wynikających z procedury uproszczonej jako przedstawiciel pośredni i bezpośredni. W znajdującym się w załączniku nr 5 do powyższego zezwolenia wykazie osób, na rzecz których skarżący działa jako przedstawiciel bezpośredni, spółka (...) nie figuruje. Spółka ta znalazła się w wykazie dopiero po zmianie pozwolenia z dnia (...) września 2011 r., decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) marca 2012 r., Nr (...). Dopiero zatem od (...) marca 2012 r., G. P. mógł reprezentować spółkę (...) w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Ponadto, co prawda upoważnienie do działania w charakterze pełnomocnika bezpośredniego zostało opatrzone datą (...) października 2011 r., jednak z umieszczonej na nim adnotacji wynika, że A. P. przyjął to upoważnienie dopiero z dniem (...) października 2012 r. Zdaniem organu, dopiero od tego dnia mogło ono obowiązywać.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących braku realizacji złożonego zabezpieczenia generalnego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że było to zabezpieczenie w formie gwarancji ubezpieczeniowej, z okresem zastosowania od (...) października 2011 r. do (...) marca 2012 r. Niesłuszne są zarzuty strony o przedłużaniu postępowania po to, by zwalniać gwaranta z odpowiedzialności. W okresie obowiązywania gwarancji strona była kilkukrotnie wzywana do przedłożenia dowodów niezbędnych w sprawie. Bierność stron oraz brak woli współpracy nie pozwalały na szybsze zakończenie postępowania. Zachowanie to jest tym bardziej dziwne, że to w interesie strony było jak najszybsze zakończenie postępowania, jeszcze w okresie obowiązywania gwarancji. Ponadto zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, jest postepowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Kwestia zrealizowania zabezpieczenia nie ma wpływu na rozstrzyganą w badanej sprawie kwestię ustalenia wartości celnej importowanego towaru, wykracza poza zakres postępowania.

Organ odwoławczy nie podzielił także pozostałych zarzutów podnoszonych przez stronę.

W skardze do sądu administracyjnego G. P. zarzucił naruszenie art. 142 i art. 181a RWKC oraz art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 2 lit. c, art. 31 ust. 1 WKC oraz art. 121, art. 165, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 240 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727 z późn. zm.), dalej: Prawo celne.

Skarżący podniósł, że składając zgłoszenie celne popełniono oczywistą omyłkę wpisując symbol 3, zamiast symbolu 2 przy nazwie przedstawicielstwa.

W ocenie skarżącego organy celne bez uzasadnienia zakwestionowały dokumenty celne złożone przez stronę i w konsekwencji bez podstawy prawnej zakwestionowały wartość celną importowanych towarów zadeklarowaną przez stronę.

Organy celne bez podstaw prawnych przyjęły pewien akceptowany poziom cen, oderwany całkowicie od wartości transakcyjnej. Mimo przedstawienia przez spółkę odpowiednich dokumentów organy nie uwzględniły faktu, że importowane towary były niepełnowartościowe. Wbrew twierdzeniom organu informacje nadesłane z Urzędu Celnego w H. nie mają wartości dokumentu urzędowego.

W ocenie skarżącego, badane próbki towaru pobrano z przeznaczeniem do badań tożsamości towaru z ustalonym kodem CN. Nie pobrano natomiast próbek w celu ustalenia wartości towaru. Ponadto próbki przekazano do badań bez zabezpieczeń celnych.

Istotnym naruszeniem prawa było nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących uwzględnienia zgłoszeń celnych z innych krajów i oparcie się wyłącznie na analizie danych z systemu ALINA, który nie ma oparcia w przepisach dotyczących postępowania celnego.

Wbrew twierdzeniom organu problem wygaśnięcia zabezpieczenia celnego wynika z działań organu, a nie z winy strony, która dopełniła wszystkich obowiązków związanych z importem i dopuszczeniem towaru do jego wygaśnięcia. Tym samym spowodował, że skarżący znalazł się w bardzo trudnej sytuacji finansowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim kwestia odpowiedzialności skarżącego za dług celny.

W badanej sprawie dług celny powstał w wyniku dopuszczania do swobodnego obrotu towarów importowanych z Chin. W takiej sytuacji dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC), a dłużnikiem jest zgłaszający, jednakże w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne (art. 201 ust. 3 WKC).

Z treści zgłoszenia celnego towaru (k. 12-13 akt adm.) wynika, że zgłaszającym była spółka (...), zaś jako przedstawiciel działał G. P.

Wspólnotowy Kodeks Celny przewiduje dwie formy przedstawicielstwa celnego: bezpośrednie i pośrednie. W przypadku pierwszego przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, w przypadku drugiego - przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (art. 5 ust. 2 WKC). Zgodnie z art. 5 ust. 4 WKC przedstawiciel musi zgłosić fakt wykonywania działalności na rzecz osoby reprezentowanej, sprecyzować, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie, oraz być umocowany do reprezentowania. Osoba, która nie zadeklaruje faktu wykonywania działalności w imieniu lub na rzecz innej osoby, lub taka, która zadeklaruje, że działa w imieniu lub na rzecz innej osoby, nie będąc umocowana do reprezentowania, jest traktowana jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz. W myśl art. 5 ust. 5 WKC organy celne mogą zażądać od każdej osoby oświadczającej, że działa w imieniu lub na rzecz innej osoby, przedstawienia dowodów potwierdzających jej prawo do występowania w charakterze przedstawiciela.

Żaden przepis nie wskazuje formy pełnomocnictwa czy upoważnienia, co oznacza, że wystarczające jest złożenie oświadczenia o fakcie i zakresie działania w charakterze przedstawiciela. Z kolei dowód umocowania należy przedłożyć tylko na żądanie organów celnych.

Charakter przedstawicielstwa determinuje odpowiedzialność za dług celny w przypadku zgłoszenia towaru do obrotu, co wynika z przytoczonego wyżej art. 201 WKC. Dłużnikiem jest zgłaszający (w myśl art. 4 pkt 18 WKC - zgłaszającym jest ten, kto dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo ten, w którego imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne), a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. W tym ostatnim przypadku mamy do czynienia z solidarną odpowiedzialnością dłużników (art. 213 WKC). Płynie z tego wniosek, że przedstawiciel bezpośredni nie jest dłużnikiem celnym, działa bowiem w imieniu i na rzecz innej osoby.

Organ przyjął, że przedstawicielstwo skarżącego miało charakter pośredni, natomiast skarżący na etapie postępowania sądowego kwestionował to stwierdzenie argumentując, że działał jako przedstawiciel bezpośredni.

W aktach sprawy znajdują się dwa upoważnienia - z (...) września 2011 r. - pośrednie (k. 13a) oraz z (...) października 2011 r. - bezpośrednie (k. 80). Zgłoszenie celne (w procedurze uproszczonej) nosi datę (...) grudnia 2011 r.

Skarżący twierdzi, że nie składał upoważnienia z (...) września 2011 r. Nie ma jednak wątpliwości, że takie upoważnienie jest, a co więcej - ma charakter ogólny - nie jest przypisane do żadnego konkretnego zgłoszenia celnego (z dość oczywistych, praktycznych względów - wiązanie upoważnienia z konkretnymi zgłoszeniami znacznie utrudniałoby obsługę celną mocodawcy).

W piśmie z (...) lipca 2014 r. (k. 447 akt adm.) skarżący wskazał, że działanie w charakterze przedstawiciela bezpośredniego potwierdza umowa o współpracy między skarżącym a spółką (...). Należy jednak zauważyć, że przewiduje ona obydwie formy przedstawicielstwa (k. 446 akt adm.). Według skarżącego jego twierdzenia znajdują oparcie w zleceniu celnym nr 4 z dnia (...) października 2010 r., udzielonym przez spółkę agencji celnej (...). W zleceniu znajduje się sformułowanie, że "Zgłoszeń należy dokonywać w oparciu o załączone upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego z dnia (...) października 2011 r." (k. 445 akt adm.). Ponadto skarżący przedstawił oświadczenie spółki (podpisane przez A. K.), datowane na (...) października 2011 r., w którym mowa o załączeniu upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego oraz o cofnięciu przesłanego wcześniej upoważnienia z (...) września (pośredniego) - k. 444 akt adm.

W ocenie Sądu powyższe argumenty nie zasługują na uwzględnienie z następujących powodów.

Przede wszystkim, w polu 14 dokumentu SAD (zgłaszający/przedstawiciel) o numerze (...) (zgłoszenie celne spornego towaru z (...) października 2011 r.), wpisano kod 3, który zgodnie z instrukcją wypełniania oznacza przedstawicielstwo pośrednie. Profesjonalista jakim jest agencja celna powinna o tym wiedzieć, jest to dość podstawowa kwestia.

Po drugie, zgłoszenia dokonano w formie uproszczonej. W takim przypadku wymagane jest pozwolenie Dyrektora IC (art. 76 WKC). W zgłoszeniu celnym powołano pozwolenie o nr (...) z (...) grudnia 2010 r. (pole 44 + załącznik do SAD). W załączniku nr 5 do tego pozwolenia wymieniono podmioty, w stosunku do których skarżący mógł dokonywać zgłoszeń w procedurze uproszczonej w ramach przedstawicielstwie bezpośrednim. Nie ma w tym wykazie spółki (...). Dopiero po zmianie pozwolenia na podstawie decyzji z (...) marca 2012 r. w nowym załączniku nr 3, zawierającym wykaz firm reprezentowanych w procedurze uproszczonej przez (...) w przedstawicielstwie bezpośrednim wymieniono spółkę (...) (poz. 16; k. 516 akt adm.).

Po trzecie, na upoważnieniu (bezpośrednim) z (...) października 2011 r. widnieje oświadczenie agenta celnego A. P. o przyjęciu upoważnienia, opatrzone datą (...) października 2012 r. (k. 80 akt adm.). Upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa celnego jest czynnością prawną dwustronną, o jego skuteczności decyduje złożenie oświadczeń woli przez obydwie strony, a więc konieczne jest również oświadczenie o przyjęciu. W tej sytuacji związanie przedstawicielstwem bezpośrednim można przyjąć dopiero od daty podanej na oświadczeniu agenta celnego.

Wszystkie powyższe argumenty prowadzą do konkluzji podważającej twierdzenia skarżącego - trzeba przyjąć, że składając zgłoszenie celne z (...) grudnia 2011 r. działał w charakterze przedstawiciela pośredniego spółki (...), istnieją zatem podstawy do uznania go za dłużnika celnego na podstawie art. 201 ust. 3 WKC. Należy również zwrócić uwagę iż kwestia charakteru przedstawicielstwa nie budziła wątpliwości na etapie zgłoszenia celnego tym bardziej, iż przedmiotowe zgłoszenie celne nie było jedynym w 2011 r. dokonywanym na rzecz spółki (...). W zgłoszeniach tych skarżący wskazywał stosownie do treści art. 5 ust. 4 WKC agencję jako przedstawiciela pośredniego (sprawy: sygn. akt III SA/Lu 873/13, III SA/Lu 874/13, III SA/Lu 910/13, III SA/Lu 911/13).

W dalszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia przepisów procesowych - braku właściwej reprezentacji spółki (...) w postępowaniu przed organem I instancji. Uznanie zasadności oznaczałoby, że strona została bez własnej winy pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), co skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji bez merytorycznej oceny samego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), dalej jako: p.p.s.a.

W aktach administracyjnych (k. 158) znajduje się pełnomocnictwo z dnia (...) października 2012 r., udzielone przez spółkę (...) radcy prawnemu A. S. Pełnomocnictwo zostało podpisane przez prezesa zarządu Spółki, A. K. Upoważnia ono do reprezentowania spółki w postępowaniach toczących się przed UC w (...) oraz przed organem odwoławczym.

Należy jednak zauważyć, że w dniu 22 maja 2012 r. dokonano zmian w składzie zarządu Spółki (...), poprzez odwołanie ze skutkiem natychmiastowym dotychczasowego zarządu i powołanie do pełnienia funkcji prezesa zarządu A. Y.

Powyższe oznacza, że pełnomocnictwo z dnia (...) października 2012 r., podpisane przez A. K., w sytuacji gdy nie znajdował się on już w składzie zarządu, nie mogło być uznane przez organ za uprawniające do działania w imieniu spółki, a w konsekwencji, nie obligowało do doręczenia korespondencji pełnomocnikowi. Organ wyjaśnił kwestię aktualności pełnomocnictwa, wzywając pełnomocnika do wskazania czy udzielone mu zostało pełnomocnictwo przez nowy zarząd spółki. W odpowiedzi, radca prawny A. S. złożył oświadczenie, w którym poinformował, że nie dysponuje innym pełnomocnictwem niż złożone do akt sprawy i nie było mu udzielone pełnomocnictwo przez aktualny zarząd spółki (k. 295 akt adm.). W tej sytuacji należy uznać, że organ prawidłowo nie uznał udzielonego radcy prawnemu pełnomocnictwa.

Rozważenia wymaga też kwestia prawidłowości doręczania przez organy korespondencji spółce (...) w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że w myśl tego przepisu, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Niewątpliwie adres spółki, jaki posiadał organ był zgodny z treścią wpisów w KRS. Podjęto również działania mające na celu ustalenie właściwej siedziby spółki (pisma z Komisariatu Policji w (...)- k. 219 i 235 akt adm.).

W tej sytuacji stosowanie przez organy art. 151a Ordynacji Podatkowej dla doręczenia pism spółce należy ocenić jako prawidłowe.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem decyzji pod kątem merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia należy zwrócić uwagę, że rozważenia wymagają tu dwie kwestie: po pierwsze, czy istniały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego towaru; po drugie, w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy organy prawidłowo ustaliły wartość towarów w oparciu o metodę ostatniej szansy.

W odniesieniu do podstaw zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów organ powołuje następujące argumenty: (a) znacząca rozbieżność cen w porównaniu ze zgłoszeniami dotyczącymi podobnych towarów, (b) nadesłana przez niemieckie władze celne faktura Nr (...) z dnia (...) listopada 2011 r., która zawiera ten sam numer, datę wystawienia oraz wartość, co faktura złożona wraz ze zgłoszeniem celnym, w której jednak wskazany jest inny importer.

Należy przypomnieć, że w świetle art. 29 WKC podstawową metodą ustalenia wartości celnej towaru jest metoda wartości transakcyjnej, którą wyznacza cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Występują jednak sytuacje, w których cena ta nie odzwierciedla rzeczywistej wartości celnej towaru, co uzasadnia zastosowanie innych metod. Zgodnie z art. 181a RWKC jeżeli organy celne, po wyczerpaniu procedury wyjaśniającej określonej w ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Możliwość odmowy zastosowania metody wartości transakcyjnej na podstawie art. 181a RWKC, może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska (co zakłada jej porównanie z innymi cenami, więc nie może nastąpić w sposób dowolny). Innymi słowy, duża rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną wartością towaru, a cenami na rynku kraju pochodzenia może stanowić źródło wątpliwości uzasadniające odstąpienie od zastosowania wartości transakcyjnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 grudnia 2010 r., III SA/Gd 461/10; wyrok WSA w Lublinie z 24 września 2013 r., III SA/Lu 821/12).

Trzeba przy tym pamiętać, że uzasadnione wątpliwości, w rozumieniu art. 181a RWKC, nie oznaczają definitywnego i nieodwołalnego zakwestionowania wartości celnej zadeklarowanej przez zgłaszającego. Stanowią jedynie podstawę do przeprowadzenia dalszych czynności, zmierzających do ustalenia wartości celnej w oparciu o inne metody, a więc pośrednio do weryfikacji zadeklarowanej wartości celnej, która może zostać potwierdzona w oparciu o wspomniane inne metody ustalenia wartości celnej.

W ocenie sądu sposób postępowania organu, który doprowadził do powstania takich uzasadnionych wątpliwości ze względu na rażącą różnicę cen nie może być skutecznie zakwestionowany jako niezgodny z prawem. Prawidłowe było dokonanie porównania zadeklarowanej wartości z wartościami towarów o tym samym kodzie CN sprowadzonymi w podobnym czasie z Chin przez inne przedsiębiorstwa na rynek krajowy.

Trzeba przy tym porównaniu brać poprawkę na specyfikę towarów (odzież), gdzie mogą występować znaczne różnice pod względem rodzaju, jakości, gatunku itd., mogące istotnie wpływać na cenę.

Nie było błędem organu wykorzystanie w celu analizy dostępnych baz danych zgłoszeń celnych. Pozwala to bowiem na odpowiednio szerokie spektrum poszukiwań, gwarantujące obiektywną porównywalność danych.

W ocenie sądu prawidłowe były również konkluzje prowadzące do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, wyprowadzone przez organy celne z nadesłanej przez niemieckie władze celne - faktury Nr (...) z dnia (...) listopada 2011 r., która zawiera ten sam numer, datę wystawienia oraz wartość, co faktura złożona wraz ze zgłoszeniem celnym, w której jednak wskazany jest inny importer. Z załączonej do zgłoszenia celnego faktury Nr (...) z dnia (...) listopada 2011 r. wynika, że importerem jest (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. Natomiast w dostarczonej przez niemieckie władze celne faktury Nr (...) z dnia (...) listopada 2011 r., złożonej do procedury tranzytu, jako importera wskazano I. M. z C. Sytuacja, gdy w procedurze tranzytu przedłożono dwie faktury o tym samym numerze i opatrzone tą samą datą, w których wskazano jednak jako importera dwa różne podmioty, może powodować wątpliwości co do ich wiarygodności. Potwierdza to prawidłowość argumentacji organu.

Odnosząc się do charakteru pisma niemieckich władz celnych z (...) września 2012 r. należy stwierdzić, że wbrew argumentom skarżącego jest to dokument urzędowy, aczkolwiek trzeba zwrócić uwagę na jego treść: organ niemiecki nie powołuje się na jakieś własne ustalenia, ale przekazuje informacje i dokumenty uzyskane w trakcie procedury tranzytu. Należy więc oceniać wartość dowodową tych informacji i pamiętać, że skarżący nie podważył ich.

Argumentacja organu w części, w jakiej odnosi się on do przedstawionych w toku postępowania dokumentów mających uzasadniać wiarygodność ceny transakcyjnej wynikającej ze zgłoszenia i dołączonych do niego dokumentów nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organ przekonująco, logicznie i spójnie wyjaśnił, dlaczego nie podziela argumentów strony w tym zakresie i nie uznaje przedstawionych dowodów za potwierdzające tezy skarżącego. Działanie organu jest zgodne z wymogami wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), prawidłowej oceny dowodów (art. 191) oraz prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4).

Powyższe analizy prowadzą do następującej konkluzji: organ w przekonywujący sposób wyjaśnił istnienie uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za towar objęty spornym zgłoszeniem celnym, co w świetle art. 181a RWKC stanowiło podstawę do odstąpienia od zastosowania metody wartości transakcyjnej.

Zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym obligowało organ do zastosowania pozostałych metod ustalania wartości celnej, określonych w art. 30-31 WKC, w kolejności przyjętej w tym przepisie.

Pierwszą w kolejności jest metoda towarów identycznych, opierająca się na wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a) WKC). Organ przekonująco uzasadnił niemożliwość zastosowania tej metody ze względu na brak odpowiedniego materiału porównawczego w postaci zgłoszeń celnych towarów identycznych.

Kolejną metodą jest metoda towarów podobnych, opierająca się na wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. a) WKC). Również ta metoda nie mogła być zastosowana, z uwagi na brak materiału porównawczego, który spełniałby kryterium podobieństwa w myśl definicji materiałów podobnych (art. 142 ust. 1 lit. d RWKC).

Organ przekonująco uzasadnił również brak możliwości ustalenia wartości celnej towarów w oparciu o metodę cen jednostkowych towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) oraz metody wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC). Pierwsza z nich opiera się na cenie jednostkowej, po której towary przywiezione, identyczne, bądź podobne, sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach, w tym samym lub zbliżonym czasie, co import towarów, dla których dla których ustalana jest wartość celna, podmiotom nie powiązanym ze sprzedającym z uwzględnieniem odpowiednich odliczeń. Wobec braku informacji o cenach odsprzedanych towarów przywożonych lub cen odsprzedaży towarów identycznych lub podobnych w największych zbiorczych ilościach metoda ta nie mogła być zastosowana. Organ nie mógł również zastosować metody wartości kalkulowanej, która wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit.e WKC, które są zmienne.

W konsekwencji należało podzielić zapatrywanie organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów Tytułu II Rozdziału 3 WKC (art. 31 ust. 1). W ust. 2 tego artykułu wskazano kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy". Mając na uwadze powyższe należało podzielić stanowisko organów celnych, które zgodnie z art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. mogły dokonać wyceny w oparciu o opinię rzeczoznawcy.

Wycena towaru zawarta w opinii z dnia (...) sierpnia 2014 r. dokonana została na podstawie wyników analizy porównawczej do wartości rynkowej i ceny hurtowej, wyrobów podobnych lub takich samych, które są oferowane na rynku krajowym. Do oszacowania wartości hurtowych brutto w roku 2011 przyjęto ceny z 2014 r. wyrobów podobnych na rynku, podawane przez hurtownie polskie. Wartości te zostały dodatkowo skorygowane odpowiednimi współczynnikami, mającymi wpływ na cenę towaru w 2011 r., takimi jak poziom inflacji, jakość towaru, sezonowość, popyt, surowiec, wielkość importu, spadek cen od 2011 r. o 4,5% oraz oszacowaną wysokość marży detalicznej. Ostatecznie ustalone średnie ceny towarów wynosiły w przypadku koszulek męskich - 2,87 zł/szt, 4,15 zł/szt, piżam męskich - 11,93 zł/szt., kalesonów męskich - 6 zł/szt.

W ocenie Sądu, powyższa opinia zawiera wyczerpujące uzasadnienie, pozwalające na ocenę logiczności wywodów i wniosków końcowych, a w konsekwencji jest dowodem miarodajnym, pozwalającym w pełni na określenie wartości celnej towaru. Zarówno wybór, jak i sposób zastosowania przez organy celne metody ustalenia wartości celnej towarów w analizowanej sprawie był w pełni zgodny z wymogami prawa.

W tym miejscu należy również zauważyć, że próbki towaru pobrano przy udziale strony, który złożyła oświadczenie o reprezentatywności pobranych próbek oraz nie składania zastrzeżeń co do ich wyboru, ani sposobu ich pobrania (k. 19 akt adm.). Skarżący został również poinformowany o miejscu i terminie badania próbki przez biegłego oraz pouczony o możliwości wzięcia udziału w badaniu, z czego jednak nie skorzystał.

Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze kwestia skorzystania z zabezpieczenia wiąże się z wykonaniem obowiązku wynikającego z długu celnego. Dopóki wielkość tego długu nie zostanie prawidłowo określona, bo toczy się postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej towaru i w konsekwencji zaksięgowania długu celnego, organ nie może skorzystać z zabezpieczenia. Gwarancja służy zabezpieczeniu należności, jednak jej realizacja - egzekucja konkretnych środków wymaga ustalenia długu celnego. Zabezpieczenie przestaje wówczas być de facto zabezpieczeniem, a staje się środkiem egzekucji należności. Aby skorzystać z zabezpieczenia, czyli wyegzekwować należności, konieczne było uprzednie wydanie decyzji ustalającej kwotę długu celnego. Skoro w toku postępowania wygasła gwarancja, jeszcze przed wydaniem ostatecznej decyzji, trudno uznać, aby argumenty spółki miały jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, której przedmiotem nie było zabezpieczenie, lecz samo istnienie należności.

W badanej sprawie, w której przedmiotem oceny jest decyzja ustalająca kwotę długu celnego bezprzedmiotowe jest czynienie ustaleń co do ewentualnej opieszałości organu. Nie miałaby ona bowiem wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nawet gdyby organ wydał decyzję przekraczając ustawowy termin załatwienia sprawy, nie miałoby to wpływu na merytoryczną ocenę rozstrzygnięcia. Jedyna kwestia, na jaką może mieć czas trwania postępowania to upływ terminów do powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego (art. 221 WKC). W badanej sprawie problem ten nie występuje, gdyż decyzje obydwu instancji zostały wydane przed upływem podstawowego, trzyletniego terminu, liczonego od daty powstania długu celnego (przyjęcia zgłoszenia celnego) - art. 221 ust. 3 WKC.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.