III SA/Łd 429/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2547620

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 lipca 2018 r. III SA/Łd 429/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Nowacki.

Sędziowie Asesor: WSA Małgorzata Kowalska (spr.), NSA Teresa Rutkowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z (...) r. wymierzającą P.G. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gry poza kasynem gry na automacie ULTIMATE nr 988.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w dniu 5 lutego 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu mieszczącym się w R., przy ul. A. 21, których zakres obejmował kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165) - dalej "u.g.h.". W lokalu kontrolujący ujawnili m.in. automat o nazwie ULTIMATE nr 988, włączony i przygotowany do gry, na monitorze którego widoczne były symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenie nie posiadało oznaczeń z numerem fabrycznym, numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Przeprowadzony w toku kontroli eksperyment, w postaci rozegrania gier kontrolnych, którego dokładny przebieg został szczegółowo opisany w protokole kontroli sporządzonym w dniu 5 lutego 2015 r. wykazał, że automat o nazwie ULTIMATE nr 988 to urządzenie do gier hazardowych. W grach występował element losowości ponieważ gracz, naciskając na urządzeniu klawisz z napisem START nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był wyłącznie od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty dodatkowych środków pieniężnych. Punkty zdobyte w grze można było zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie, co zrealizowano podczas prowadzonego eksperymentu. W ocenie Funkcjonariuszy gry na urządzeniu o nazwie ULTIMATE nr 988 miały charakter losowy i były urządzane w celach komercyjnych co wyczerpuje znamiona art. 2 ust. 3 u.g.h.

W związku z powyższym postanowieniem z 23 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec P.G. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gry na automacie poza kasynem gry w lokalu mieszczącym się w R. przy ul. A. 21. Postanowieniem z tej samej daty organ włączył w poczet materiału dowodowego prowadzonego postępowania protokół kontroli z 5 lutego 2015 r., protokół przesłuchania P.G. z tej samej daty, spis i opis rzeczy do kontroli, protokół zatrzymania rzeczy, protokół oględzin, umowę najmu powierzchni użytkowej z 7 lipca 2014 r., pismo strony dotyczące czynności kontrolnych z 3 marca 2015 r. oraz odpowiedź organu z 30 marca 2015 r., a także wezwał stronę do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. 1 lipca 2015 r. strona nadesłała pismo w którym sformułowała zastrzeżenia co do prawidłowości przestrzegania przez organ I instancji procedury podatkowej w toku postępowania oraz sformułowała wniosek o umorzenie postępowania.

Decyzją z (...) r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie ULTIMATE nr 988. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odnosząc się do wniosku strony z 1 lipca 2015 r. wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania.

Pismem z 8 września 2015 r. P.G. reprezentowany przez fachowego pełnomocnika złożył odwołanie w którym zarzucił:

1.

rażące naruszenie art. 180 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - dalej "O.p.", poprzez przeprowadzenie czynności dowodowych w postępowaniu oraz wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie ewidentnie przed wszczęciem postępowania, czyli w sytuacji, gdy żadne postępowanie jeszcze się nie toczyło;

2.

rażące naruszenie art. 122 i art. 124 O.p, a to poprzez zupełne zignorowanie przez organ celny I instancji, obowiązku wyjaśnienia stronie, na jej wyraźne żądanie złożone do akt sprawy, kluczowych w postępowaniu zagadnień proceduralnych, których naruszenie zostało organowi zasygnalizowane pisemnie;

3.

rażące naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 25 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej poprzez przeprowadzenie postępowania w I instancji w całości przez pracownika Izby Celnej w Ł., wykonującego pracę w siedzibie tego organu i pod kierownictwem jej Dyrektora, a nie przez funkcjonariusza Urzędu Celnego w P. działającego jako organ I instancji. Tym sposobem organ I instancji nie miał żadnego realnego wpływu na kształt postępowania przeprowadzonego w sprawie, gdyż sprawy tej faktycznie nigdy samodzielnie nie prowadził, więc nie był też zdolny by w niej prawidłowo orzec;

4.

rażące naruszenie art. 122 O.p. poprzez niedozwolone, selektywne dobranie materiału dowodowego do sprawy, czyli pominięcie znanego organom celnym z urzędu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 29 czerwca 2015 r. (sygn. (...)), niezwykle doniosłego, a mimo to zupełnie zignorowanego w sprawie;

5.

rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L98.204.37 z późn. zm.) - dalej "dyrektywa nr 98/34/WE", mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie obowiązują w polskim systemie prawnym, a zatem nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym,

6.

rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy,

7.

oczywisty błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to przez bezzasadne przyjęcie, że skarżący, jako jedynie wynajmujący powierzchnię w swoim lokalu innemu podmiotowi, tj. Ax. Sp. z o.o. w K., jest osobą rzekomo urządzającą gry na automatach, chociaż z całą pewnością nie sposób przypisać mu takiej aktywności,

8.

sygnalizacyjnie pełnomocnik strony wskazał również na głoszony w doktrynie pogląd o wyczerpaniu, poprzez wydanie kwestionowanej decyzji, regulacji art. 231 § 1 Kodeksu karnego.

Zaskarżoną obecnie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

Organ podkreślił, że z eksperymentu przeprowadzonego na urządzeniu o nazwie ULTIMATE nr 988 wynika, iż: gra na automacie możliwa była po zasileniu urządzenia środkami pieniężnymi co świadczy o tym, że jest to urządzenie komercyjne; gra zawierała element losowości, grający naciskając na urządzeniu klawisz z napisem START nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był wyłącznie od urządzenia, w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za która można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty środków pieniężnych. Punkty zdobyte w grze można było także zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie. Trafnie zatem organ I instancji przyjął, że urządzenie to stanowiło automat w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzą do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). W ocenie organu dowodami potwierdzającymi, że strona wypełnia definicję "urządzającego gry" jest umowa najmu powierzchni użytkowej, zgodnie z którą P.G. oddaje w najem najemcy Sp. z o.o. Ax. z siedzibą w K. powierzchnię 3 m2. powierzchni użytkowej lokalu w R., ul. A. 21. Z umowy tej wynika ponadto (paragraf 2), że wynajętą powierzchnie najemca wykorzysta do celu prowadzenia własnej działalności rozrywkowej-hazardowej. Z kolei z paragrafu 3 wynika, że wynajmujący otrzyma od najemcy czynsz najmu powierzchni użytkowej w wysokości 1000 złotych netto miesięcznie. W paragrafie 5 umowy wynajmujący zobowiązał się w razie dostrzeżenia jakiejkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń do niezwłocznego, co najmniej telefonicznego, powiadomienia o tym najemcy, skrótowo opisując zaobserwowany problem. Tak, więc bez udostępnienia lokalu czy części lokalu pod zainstalowanie urządzeń do gier gry nie mogłyby być prowadzone. Nie bez znaczenia jest też fakt, że w okresie poprzedzającym przedmiotową kontrolę w roku 2014 P.G. w różnych lokalizacjach był kontrolowany przez organy celne w tym zakresie i w wyniku tych kontroli został uznany za urządzającego gry. Postępowania te zakończyły się ostatecznymi decyzjami. Decyzje te zostały zaskarżone do WSA w Łodzi, który w trzech wyrokach o sygnaturze akt III SA/Łd 89/17, III SA/Łd 90/17, III SA/Łd 91/17 oddalił skargi P.G. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych organ powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II GPS 1/16. z 16 maja 2016 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 165 § 4 O.p. w związku z tym, że organ I instancji w jednej kopercie wysłał do strony postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, postanowienie o dopuszczeniu dowodów oraz postanowienie wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie było przeszkód prawnych do wysłania przez organ podatkowy I instancji łącznie w jednej kopercie trzech pism. Zgodnie bowiem z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Działanie Naczelnika Urzędu Celnego w P. podyktowane tym, że postępowanie nie budziło wątpliwości i nie wymagało przeprowadzenia długotrwałego postępowania wyjaśniającego, bowiem ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie oparte zostały na protokole z kontroli z 5 lutego 2015 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. błędem było nieustosunkowanie się w decyzji organu I instancji do pisma strony z 1 lipca 2015 r., dotyczącego zastrzeżeń odnośnie kwestii proceduralnych. Zdaniem organu II instancji Naczelnik Urzędu Celnego w P. winien wyjaśnić stronie zasadność podjętych działań, nie zaś scedować ten obowiązek na organ odwoławczy. Powyższe uchybienie pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy wskazał, że sprawę w I instancji prowadził funkcjonariusz celny pełniący służbę w Referacie Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w P. Okoliczność, gdzie fizycznie wskazany funkcjonariusz wykonywał swoje czynności służbowe nie ma znaczenia w sprawie. Istotna jest podległość służbowa w czasie ich wykonywania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że z samych postanowień kierowanych do strony w ramach postępowania przed organem I instancji wynika, iż funkcjonariusz celny działał z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w P.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił:

1.

rażące naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu.

Nadto, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzucił:

2.

rażące naruszenie przepisów postępowania, mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest min. art. 180 § 1 i art. 200 § 1 O.p., w zw. z art. 165 § 4 O.p., a to poprzez przeprowadzenie wszystkich czynności dowodowych w postępowaniu oraz wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie ewidentnie przed wszczęciem postępowania;

3.

rażące naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 25 ustawy z dnia 27sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (dalej: "u.s.c.") oraz z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 u.s.c., a to poprzez przeprowadzenie postępowania w I instancji w całości przez pracownika podległego Dyrektorowi Izby Celnej w Ł., wykonującego pracę w siedzibie tejże Izby i pod kierownictwem jej Dyrektora, a nie przez funkcjonariusza podległego Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. będącego organem I instancji. Tym sposobem organ I instancji nie miał żadnego realnego wpływu na kształt, w tym i na oczywistą wadliwość postępowania przeprowadzonego w sprawie, gdyż sprawy tej faktycznie nigdy samodzielnie nie prowadził, więc nie był też zdolny, by w niej prawidłowo orzec;

4.

oczywisty błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, poprzez bezzasadne i całkowicie dowolne przyjęcie, że skarżący, jako jedynie wynajmujący innemu podmiotowi powierzchnię w lokalu przy ul. A. 21 w R., jest osobą rzekomo urządzającą gry na automatach, chociaż z całą pewnością nie sposób przypisać mu takiej aktywności, a też i nic takiego nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

5.

rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust.u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;

6.

rażące naruszenie art. 120 O.p., a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i in.) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa.

W oparciu o postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wniósł również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Końcowo pełnomocnik skarżącego zwrócił się z wnioskiem o wystąpienie przez tutejszy sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do ustalenia "technicznego" charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewidującego wymierzenie kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy rzeczą bezsporną jest, iż zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynem (art. 14 ust. 1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny jako norma techniczna nienotyfikowana Komisji Europejskiej. Wypowiedzi Trybunału zdaniem strony wymaga kwestia czy zasady lojalnej współpracy i efektywności prawa unijnego stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z (...) r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z (...) r w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że rozstrzygana sprawa jest kolejną sprawą dotyczącą urządzania przez skarżącego nielegalnych gier hazardowych na terenie R. W sprawach o sygn. akt III SA/Łd 918/16, III SA/Łd 89/17, III SA/Łd 90/17 i III SA/Łd 91/17 tutejszy sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący był osobą współrządzącą wraz ze spółką Ax. gry hazardowe w trzech należących do niego lokalach położonych na terenie tego miasta.

Rozważania w rozstrzyganej sprawie zacząć należy od najdalej idącego zarzutu skargi wskazującego na rażące naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzja organu II instancji została wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, organ prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjął jednak, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie "CBOSA"), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 5 lutego 2015 r., kiedy to zatrzymano stanowiący przedmiot postępowania automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywały w dacie stwierdzonego naruszenia prawa prowadziłoby do pogwałcenia zasady lex retro non agit. Strona bowiem podejmując określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dlatego miarodajny dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 5 lutego 2015 r., jest stan prawny obowiązujący w tym dniu.

Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze z porównania brzmienia art. 89 u.g.h. sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. A zatem zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Nadto ustawa zmieniająca wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4) i również w tym wypadku kara wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa - (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie naruszenia oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h., a zatem prawidłowo w stosunku do skarżącego organ odwoławczy zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione także faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł w sposób uprawniony - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa.

Konsekwencją przedstawionych powyżej rozważań jest niezasadność podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 punkt 2 oraz ust. 2 punkt 2 u.g.h oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP. W ocenie sądu bowiem prawidłowo i zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p., organy obu instancji zastosowały w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

Dla porządku zaznaczyć jeszcze należy, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Zgodnie z art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższy przepis był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji - Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Sankcja z powołanego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 u.g.h. Zarzuty skargi w tej sprawie koncentrują się na kwestii dopuszczalności zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych (m.in. jej art. 14 ust. 1 u.g.h.), w kontekście problemu notyfikacji projektu tej ustawy zgodnie z wymogami dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L98.204.37 z późn. zm.). W tym zakresie wskazać należy, że problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również na forum Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności te były zaś podstawą skierowania przez Prezesa NSA wniosku o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, które rozbieżności te spowodowały. Udzielając odpowiedzi na ten wniosek Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę (sygn. akt II GPS 1/16) o następującej treści: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ((...)), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ((...))".

W tym miejscu celowe jest zwrócenie uwagi na podstawowe argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył m.in., że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie Sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia).

Odnośnie problemu relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Sąd wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13).

W efekcie z wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może następnie powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach, sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia).

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale, jak i argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd podziela również wyrażone w niej stanowisko odnośnie oceny charakteru relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak wskazał NSA samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Podkreślenia wymaga, że działanie skarżącego było niezgodne z przepisami ustawy. Skarżący urządzał gry poza kasynem gier, czyli wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Działanie takie nie może być aprobowane. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do skarżącego spowodowałaby uniknięcie przez niego odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Okoliczność ta przemawia w konsekwencji za nieuwzględnieniem zarzutu braku skuteczności wobec skarżącego przepisów ustawy o grach hazardowych.

Stanowisko sądu w niniejszej sprawie jest ponadto zgodne z poglądem zaprezentowanym w licznych, wcześniejszych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Nadto jego słuszność znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, w którym Trybunał (pierwsza izba) orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

W tym miejscu odnosząc się do wniosku skarżącego o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym wskazać należy przede wszystkim, że zgodnie z art. 267 TFUE oraz z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Samo podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania takiego pytania. Sąd może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z powyższych względów skład sądu orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do występowania z kolejnym pytaniem prejudycjalnym do TSUE o zawnioskowanym przez stronę brzmieniu.

Za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 127 O.p. którego, uzasadnienie oparte jest na spekulacjach pełnomocnika strony dotyczących wpływu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rozstrzygnięcie organu I instancji, w związku z podanym w korespondencji kierowanej do strony adresem pracownika organu I instancji, którym był adres Izby Celnej w Ł. Z akt kontrolowanej sprawy wynika w sposób niezbity, że postępowanie w sprawie w I instancji prowadził funkcjonariusz celny pełniący służbę w Referacie Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w P. Okoliczność, gdzie fizycznie wskazany funkcjonariusz wykonywał swoje czynności służbowe nie ma znaczenia dla oceny przestrzegania zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotna jest bowiem jak wskazał organ odwoławczy podległość służbowa w czasie ich wykonywania. Z postanowień kierowanych do strony w ramach postępowania przed organem I instancji wynika, iż funkcjonariusz celny działał z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania można by mówić w wypadku, gdyby strona skarżąca wykazała, że ten sam funkcjonariusz prowadził także postępowanie przed organem II instancji. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak w rozstrzyganej sprawie. Z tego względu zarzut skargi naruszenia przez organy zasady dwuinstancyjności postępowania należało uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu przeprowadzenia wszystkich czynności dowodowych w postępowaniu oraz wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału dowodowego przed wszczęciem postępowania tj. naruszenia art. 180 § 1 i art. 200 § 1 O.p., w zw. z art. 165 § 4 O.p., podkreślić należy, że rację ma skarżący wskazując, że zgodnie z art. 165 § 4 O.p datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Niewątpliwie norma art. 165 § 4 O.p. ma charakter gwarancyjny służący prawidłowej realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowanej w art. 123 § 1 O.p. W rozstrzyganej sprawie stosowne postanowienie o wszczęciu postępowania z 23 czerwca 2015 r. zostało skarżącemu doręczone. W dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w rozstrzyganej sprawie organ podjął jeszcze dwa inne postanowienia o dopuszczeniu dowodów oraz postanowienie wyznaczające stronie termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wszyskie te postanowienia zostały doręczone stronie wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania. Powyższe w ocenie strony oznacza, że wszystkie czynności dowodowe w sprawie zostały przeprowadzone przed wszczęciem postępowania. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań w tym karno-skarbowego. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Tak też postąpiły organy obu instancji.

Zgodnie z jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 125 § 1 i 2 O.p., zasadą szybkości postępowania organy administracji publicznej powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Skoro w ocenie organu I instancji cały materiał dowodowy niezbędny do rozpoznania sprawy został zgromadzony w toku kontroli dokonanej w ramach postępowania karno-skarbowego i organ nie dostrzegał potrzeby jego uzupełniania to jego działanie polegające na wydaniu w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania postanowienia o jego włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy i poinformowanie o tym skarżącego nie stanowi rażącego naruszenia przepisów postępowania. Skarżący został powiadomiony o czynnościach organu w zakresie gromadzeniu materiału dowodowego, miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika, poza dokumentami dołączonymi do odwołania od decyzji organu I instancji nie zgłaszał innych wniosków dowodowych. Nadto formułując w skardze zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 200 § 1 O.p., w zw. z art. 165 § 4 O.p., nie wskazał wpływu sygnalizowanych uchybień organów celno-podatkowych na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie sądu, w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. Materiał ten w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy potwierdził losowy charakter gier urządzanych na spornym automacie oraz zaangażowanie skarżącego w proceder urządzania gier hazardowych poza kasynem gry tj. w należącym do niego lokalu Bx. znajdującym się w R. przy ul. A. 21. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 17/11 - CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy celne w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy. Zapisy spornej umowy z 7 lipca 2014 ku organ celny ocenił w powiązaniu z innymi dowodami zeznaniami strony, protokołem kontroli oraz w całokształcie okoliczności sprawy. Tak dokonana ocena jest spójna i racjonalna w założeniach i wnioskach.

Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący był "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Potwierdza to m.in. analiza umowy zawartej przez skarżącego ze spółką Ax. W § 1 umowy wskazano, że wynajmujący, tj. P.G. jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą, najemcą uprawnionym do podnajmu (nic nie wykreślono) lokalu Bx" położonego przy ul. A. 21 w R., w którym prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest Bx. Skarżący oddał najemcy w najem 3 m2 powierzchni użytkowej lokalu, zlokalizowanej od wejścia po lewej stronie, którą najemca wykorzystał do celu prowadzenia własnej działalności rozrywkowo - hazardowej (§ 2 umowy).

Spółka Ax. (najemca) oraz wynajmujący (skarżący) ustalili kwotę czynszu najmu w wysokości 1.000 zł netto miesięcznie. Ponadto skarżący, jako wynajmujący powierzchnię lokalu zobowiązał się do dostarczenia energii elektrycznej do najętej powierzchni, utrzymania porządku (sprzątania) oraz zapewnienia bezpieczeństwa (ochrony). W ocenie sądu, ten ostatni obowiązek, tj. zapewnienie bezpieczeństwa (ochrony automatów) ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż potwierdza znaczącą rolę skarżącego w urządzaniu gier. Jednocześnie na skarżącego został nałożony na podstawie przedmiotowej umowy najmu obowiązek powiadomienia najemcy o jakichkolwiek nieprawidłowościach w działaniu urządzeń. Z protokołu kontroli wynika także, że nad drzwiami wejściowymi do lokalu umieszczony został szyld "77777 OPEN" zaś na rogu budynku reklama "777' wraz ze słupkami monet.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma także okoliczność znana zarówno organom jak i sądowi orzekającemu z urzędu, że w miejscowości R. do skarżącego należą trzy lokale, tj. przy. ul. A. 21, B. 3 i C. 12, w których wspólnie ze spółką Ax. nielegalnie organizował gry na automatach co znalazło potwierdzenie w sprawach toczących się przed tutejszym sądem (sygn. akt III SA/Łd 918/16, III SA/Łd 89/17, III SA/Łd 90/17 i III SA/Łd 91/17). Można zatem uznać, że skarżący z organizowania gier na automatach w swoich lokalach na terenie R. uczynił sobie stałe źródło dochodu.

Z podanych przyczyn sąd nie podzielił zarzutu skargi, że skarżący nie urządzał gier na automatach a jedynie wynajął część powierzchni lokalu innemu podmiotowi, który eksploatował automaty do gier. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że P.G. przyjął dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów do gier, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego co dowodzi jego czynnego udziału w działaniach pozwalających na prawidłowe funkcjonowanie automatów w jego lokalu (korzystanie z automatów przez grających). Zawarta umowa była umową mieszaną zawierającą elementy typowe dla umowy najmu powierzchni lokalu oraz elementy wskazujące na świadczenie usług. W ocenie sądu, z całokształtu materiału dowodowego i okoliczności faktycznych sprawy wynika prawidłowość ustaleń organów w kwestii uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z umowy najmu powierzchni użytkowej z 7 lipca 2014 r. wynika, że w spornym lokalu skarżący prowadził własną działalność gospodarcza pod nazwą Bx. Z materiału dowodowego sprawy wynika bezspornie, że w lokalu tym skarżący nie prowadził Bx. kosmetycznego, fryzjerskiego, czy prasowego ani żadnej innej działalności gospodarczej odrębnej od działalności hazardowej, a wręcz przeciwnie w lokalu znajdowały się wyłącznie automaty do gier. W toku kontroli ustalono także, że przed wejściem do lokalu na ogrodzeniu znajdowała się tablica o treści "77777OPEN". Powyższe wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że działalność skarżącego prowadzona w spornym lokalu w R. przy ul. A. 21 pod nazwą Bx. była w istocie Bx. gier hazardowych, zaś strona na równi ze spółką Ax. była podmiotem urządzającym działalność w zakresie nielegalnych gier hazardowych. Oceny tej nie mogą zmieniać dokumenty załączone do skargi w postaci rozstrzygnięć w sprawach karno-skarbowych innych podmiotów, bądź opinii prawnych i glos przedstawianych w toku postępowania administracyjnego.

Przeprowadzone eksperymenty - gry próbne na urządzeniu znajdującym się w lokalu skarżącego, szczegółowo opisane w protokole kontroli z 5 lutego 2015 r. wykazały, że aby uruchomić grę należało wprowadzić do urządzeń środki pieniężne. Gra na urządzeniach zawierała element losowości. Grający nie miał wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dawały gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. W trakcie prowadzonych gier pojawiły się układy wygrywające, wówczas urządzenie wypłacało pieniądze. W tym miejscu zaznaczyć należy, że właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14,wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Wskazać także należy, że dowód w postaci eksperymentu tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.), a wyciągnięte na jego podstawie wnioski organów dotyczące komercyjnego oraz losowego charakteru gier prowadzonych na spornym urządzeniu uznać należy za logiczne i prawidłowe. Wobec powyższego w oparciu o posiadany materiał dowodowy prawidłowo w ocenie sądu organy uznały, że znajdujące się w lokalu skarżącego urządzenie stanowiło automat w rozumieniu z art. 2 ust. 3 u.g.h.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W sprawie nie jest także sporne, że zatrzymane w lokalu skarżącego urządzenie nie posiadało poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celnego, zgodnie z art. 23a u.g.h., kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia - koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalone uznać należy stanowisko, zgodnie z którym w tym zakresie, jak trafnie przyjęły organy, odwołać się należy do znaczenia słowa "urządzać" w języku potocznym. "Urządzić" to, m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych, eksploatacji automatów, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności, organizujący komuś warunki umożliwiające udział w grze na automacie poza kasynem gry. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności aktywne zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), działania związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Podmiot realizujący (wykonujący) takie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.

Oczywiste pozostaje także, że przy realizacji zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach - dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16, wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter. Chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Właśnie z tego rodzaju wspólnym przedsięwzięciem mamy w ocenie sądu do czynienia w sprawie.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika jak trafnie przyjęły organy, że w istocie więcej niż jeden podmiot był zaangażowany w urządzanie gier i czerpanie z tego procederu korzyści. Spółka Ax. przyjęła na siebie rolę dostawcy automatów do gry. Z kolei skarżący wynajął lokal do którego automaty mogły być wstawione i z prowadzenia punktu gier czerpał dochody uzyskując wynagrodzenie za umożliwienie wstawienia automatów do swojego lokalu w wysokości 1.000 zł miesięcznie. Bez lokalu, do którego mogły być wstawione automaty urządzanie tych gier nie byłoby możliwe. Dokonując oceny zaangażowania skarżącego w proceder urządzania gier hazardowych organy nie poprzestały tylko na ustaleniach wynikających z umowy najmu powierzchni użytkowej w jego lokalu, ale uwzględniły wszelkie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności wskazujące na aktywny udział skarżącego w prowadzonym wspólnie ze spółka Ax. przedsięwzięciu.

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - sąd skargę oddalił.

D.Cz.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.