Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2047889

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 17 maja 2016 r.
III SA/Łd 179/16
Moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.).

Sędziowie: WSA Monika Krzyżaniak, NSA Janusz Nowacki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w Ł. z dnia (...) (...) 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. za rzecz skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w Łodzi kwotę 9175 (dziewięć tysięcy sto siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...), nr (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie określenia A. Spółce z o.o., Spółce komandytowej z siedzibą w Ł. opłaty paliwowej za grudzień 2009 r. w kwocie 89 803,50 zł i styczeń 2010 r. w kwocie 8 978,80 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

W okresie od dnia 2 grudnia 2009 r. do dnia 5 stycznia 2010 r. wyprowadzono ze składu podatkowego nr (...) B. Spółki z o.o. z siedzibą w R. 38 transportów oleju napędowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Olej przeznaczony był dla odbiorcy, tj. C. w Czechach (pole nr 7 dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Wysyłającym olej był prowadzący skład podatkowy B. Sp. z o.o., a właścicielem oleju była A. Spółka z o.o. i Wspólnicy Spółka komandytowa w Ł. Ustalono, że Spółka A. posiadała zezwolenie na wyprowadzanie oleju napędowego ze składu podatkowego B. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wysyłki oleju były realizowane na podstawie kontraktu sprzedaży nr (...), jaki zawarła firma A. z odbiorcą w Czechach. W ramach kontraktu firma A. wysłała do odbiorcy łącznie 1.106.226 litrów oleju na podstawie 38 faktur, za który otrzymała zapłatę w łącznej kwocie 2.388.000 zł. Olej sprzedany odbiorcy w Czechach Spółka A. zakupiła od D. S.A. w W. na podstawie umową sprzedaży z dnia 6 listopada 2009 r., nr (...). Transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowego oleju miały miejsce w składzie podatkowym B. i odbyły się według formuły FCA (Incoterms 2000), co oznaczało, że przeniesienie tytułu własności oleju ze spółki D. na spółkę A. nastąpiło w składzie podatkowym z chwilą przepompowania oleju ze zbiorników magazynowych do autocystern, w celu wydania go przewoźnikowi. Wyprowadzenie przedmiotowych 38 transportów oleju ze składu podatkowego B. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zabezpieczone zostało gwarancją ubezpieczeniową STU E. S.A. o nr (...) z dnia 5 marca 2009 r., w kwocie 1 mln zł, z terminem ważności od dnia 1 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. złożoną w imieniu prowadzącego skład podatkowy przez osobę trzecią, którą była firma D. S.A. Gwarancja obejmowała zobowiązania podatkowe powstałe lub mogące powstać na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ppkt b, art. 40 ust. 2 pkt 1, art. 40 ust. 2 pkt 2, art. 63 ust. 1 i 2, art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. w sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi znajdującymi się na terytorium kraju lub znajdującymi się na terytorium kraju i na terytorium państwa członkowskiego. Gwarancja przyjęta została przez Naczelnika Urzędu Celnego w Rx, który wydał potwierdzenie złożenia zabezpieczenia akcyzowego nr (...) z dnia 1 grudnia 2009 r. i kartę do saldowania zabezpieczenia. Na karcie do saldowania organ odnotowywał każde wyprowadzenie oleju ze składu, na podstawie przedstawianych przez prowadzącego skład dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poprzez obciążenie zabezpieczenia kwotą mogącego powstać zobowiązania i zwalniał zabezpieczenie po przedstawieniu przez prowadzącego skład potwierdzenia dostarczenia oleju do odbiorcy w Czechach. Potwierdzeniem tym była karta 3 dokumentu handlowego towarzyszącego przesyłce, na której była pieczęć odbiorcy A., Ax. (...) i pieczęć Urzędu Celnego w P. Adnotacje dokonywane były sukcesywnie począwszy od pierwszego wyprowadzenia oleju w dniu 2 grudnia 2009 r. i objęły 35 transportów wyprowadzonych ze składu do dnia 4 stycznia 2010 r. W przypadku trzech transportów oleju wyprowadzonych ze składu w dniu 5 stycznia 2010 r. organ odnotował również obciążenie zabezpieczenia kwotą mogącego powstać zobowiązania, ale nie mógł zwolnić tego zabezpieczenia, gdyż prowadzący skład podatkowy nie przedstawił potwierdzenia dostarczenia oleju do odbiorcy w Czechach.

Dokonane na terenie Czech dostawy zostały skontrolowane przez pracowników Urzędu Celnego w N. i zatrzymane do dalszego postępowania w związku z podejrzeniem naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w dokumentach przewozowych towarzyszących przesyłkom podany był adres odbiorcy oleju - tj. C,., który był niezgodny z rzeczywistością, ponieważ firma C. podana jako odbiorca nie potwierdziła wzajemnych kontaktów handlowych z polskim partnerem. W ramach dalszych czynności wyjaśniających Urząd Celny w N. wystąpił do administracji celnej w Polsce o udzielenie informacji dotyczącej transportów olejów mineralnych od nadawcy, tj. B. do C. w Czechach. W odpowiedzi polska administracja celna przedstawiła 38 dokumentów przewozowych z załącznikami, na podstawie których ze składu podatkowego B. wyprowadzone zostały oleje mineralne do firmy C. Przeprowadzone przez czeskie organy celne śledztwo wykazało, że na wszystkich dokumentach przewozowych sfałszowane zostały odciski pieczęci Urzędu Celnego w P., jak również odciski pieczęci firmy C. Sfałszowane zostało również świadectwo o ewidencji osoby prowadzącej skład podatkowy nr (...) z dnia 16 czerwca 2008 r. oraz świadectwo wydania zgody na prowadzenie składu podatkowego nr (...). Ustalono, że firma C. istnieje, ale nie ma siedziby pod adresem; Bx. (...), jak wpisano w dokumentach przewozowych, ale pod innym adresem, tj.: Prazska (...), 39-701 Pisek, Prazske Predmesti i nie posiada statusu składu podatkowego na terytorium Republiki Czeskiej. W wyniku przeprowadzonego dochodzenia ustalono również, że oleje mineralne wysłane ze składu podatkowego B. w okresie od dnia 2 grudnia 2009 r. do dnia 5 stycznia 2010 r. nigdy nie dotarły do odbiorcy wskazanego w dokumentach przewozowych. Przesłuchani w trakcie postępowania dyrektorzy zarządzający spółki C. zeznali, że nie zawierali żadnego kontraktu handlowego z polskim podmiotem na dostawę oleju ani też nie udzielali pełnomocnictwa R.G., który załatwiał sprawy w Polsce w imieniu firmy C.

Prokuratura Rejonowa w T. pismem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. 3 Ds 198/14 poinformowała, że osobą podszywającą się pod R.G. był obywatel Czech - E.T., który bezprawnie działając w imieniu C. w okresie od 2 grudnia 2009 r. do 5 stycznia 2010 r. zorganizował i zrealizował co najmniej 38 transportów cysternowych z paliwami w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. W ramach tego procederu zakupił paliwo od firmy A., pobrane ze składu B. i przewiózł je następnie do Czech, nie informując o nabyciu organu podatkowego i nie składając do depozytu organu zabezpieczenia należności podatkowej. E.T., jak poinformowała prokuratura, dokonał sfałszowania dokumentów ADT celem ich późniejszego użycia w urzędzie celnym i prawdopodobnie współdziałał z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej unikając obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego na terytorium Republiki Czeskiej.

Zatrzymane przez czeskie organy celne 3 transporty oleju, (tekst jedn.: łącznie 89.322 litry oleju), przejęte zostały na rzecz Skarbu Państwa Republiki Czeskiej, ponieważ nikt nie zgłosił się po jego odbiór. Prowadzący skład podatkowy B. nie otrzymał też kart 3 dokumentów handlowych towarzyszących 3 przesyłkom wysłanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z powyższym złożył w dniu 26 czerwca 2010 r. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za okres rozliczeniowy maj 2010 r. i wpłacił zadeklarowaną kwotę 93.609 zł wraz odsetkami w kwocie 641 zł. Kwota ta jednak uznana została przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. za nadpłatę i decyzją nr (...) z dnia 9 grudnia 2013 r. orzeczony został zwrot wpłaconej kwoty akcyzy i odsetek. Z kolei w stosunku do pozostałych 35 przesyłek oleju wysłanych ze składu podatkowego B. w okresie od 2 grudnia 2009 r. do dnia 4 stycznia 2010 r. uznanych za niedostarczone do odbiorcy w Czechach, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał decyzję nr (...) z dnia 5 października 2010 r. określającą Spółce B. zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1.013.592 zł. Decyzja ta została uchylona wraz z decyzją organu odwoławczego przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/G1 2027/11 i po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr (...) z dnia 27 lutego 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie. W obu ww. decyzjach, tj. w decyzji z dnia 9 grudnia 2013 r. stwierdzającej nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie 93.609 zł z odsetkami w kwocie 641 zł dotyczącej 3 transportów oleju przejętych na rzecz Skarbu Państwa Republiki Czeskiej oraz w decyzji dnia 27 lutego 2015 r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej pozostałych 35 transportów oleju, które nie dotarły do odbiorcy w Czechach, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wyjaśnił, że firma B. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzonych ze składu 38 transportów oleju napędowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z naruszeniem tej procedury, ponieważ procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do przedmiotowego oleju nigdy się nie rozpoczęła. Naczelnik stwierdził, że nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, aby mogła być zastosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy, a mianowicie po pierwsze dokumenty handlowe towarzyszące przedmiotowym przesyłkom oleju nie były wypełnione rzetelnie i nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż odbiorca C. nigdy nie zamawiał oleju u polskiego dostawcy, nie był składem podatkowym, a miejsce dostawy było niezgodne z zezwoleniem faktycznie istniejącej spółki C. na odbiór wyrobów w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, co ustaliły czeskie organy celne. Po drugie, wyprowadzenie ze składu przedmiotowego oleju nie było objęte zabezpieczeniem akcyzowym, gdyż wykorzystana w tym celu gwarancja bankowa zabezpieczała przemieszczanie oleju tylko pomiędzy składami podatkowymi, a odbiorca wpisany w polu 7 dokumentów handlowych nie posiadał takiego statusu. Naczelnik zaznaczył, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest właściciel oleju wyprowadzonego ze składu podatkowego, którym była spółka A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 8 lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki A. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r.

Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił Spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w kwocie 971.721 zł i za styczeń 2010 r. w kwocie 93.994 zł, tj. łącznie 1.065.715 zł. Kwota ta obliczona została od łącznie 1.016.904 litrów oleju napędowego wyprowadzonego ze składu podatkowego B. w okresie od 2 grudnia 2009 r. do 4 stycznia 2010 r. w 35 transportach, według stawki 1.048,00 zł/1000 litrów, obowiązującej w chwili powstania obowiązku podatkowego. W decyzji organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. przedmiotowe wyroby wystąpiły ze składu podatkowego poza tą procedurą, a podatnikiem w tym przypadku jest właściciel towaru wyprowadzanego ze składu podatkowego, tj. Spółka A. posiadająca zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższa okoliczność stanowiła również podstawę do wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 8 lipca 2015 r. postępowania w sprawie określenia Spółce A. zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2009 i styczeń 2010 r.

Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w określił Spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2009 r. w kwocie 89.803,50 zł i styczeń 2010 r. w kwocie 8.978,80 zł. Opłata za grudzień 2009 r. obliczona została według stawki opłaty paliwowej w wysokości 115,75 zł za 1 tonę oleju napędowego określonej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2009 (M. P.2008.97.847) od 775.773 kg oleju wyprowadzonego w tym okresie ze składu zgodnie z wystawionymi dowodami wydania do 32 transportów, a opłata za styczeń 2010 r. - według stawki 119,82 zł za 1 tonę oleju napędowego określonej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2009 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2010 (M. P.2009.80.995) od 74.936 kg oleju wyprowadzonego w tym okresie ze składu zgodnie z wystawionymi dowodami wydania do 3 transportów.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym podnosząc zarzut naruszenia:

1)

art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w z. z art. 13 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 54 ust. 1 oraz w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie;

2)

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q ustawy autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

3)

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q ustawy autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia;

4)

art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q ustawy autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady zaufania podatnika do organu podatkowego.

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia oleju ze składu podatkowego spółki B., ponieważ nie dokonała tego wyprowadzenia w ramach posiadanego zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że Spółka A. jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego B. łącznie 1.016.904 litrów oleju napędowego, w 35 transportach, w okresie od 2 grudnia 2009 r. do 4 stycznia 2010 r. W stosunku do wyprowadzonego oleju nie mogła być zastosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy z powodu niespełnienia warunków wymaganych przepisami prawa. Po pierwsze, dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzały rzeczywistego przemieszczania tego oleju, bowiem podmiot C. wpisany jako odbiorca nie kupował oleju od Spółki A. i nie potwierdził wzajemnych kontaktów handlowych z polskim partnerem. Podmiot o tej nazwie co prawda istniał, ale miał siedzibę pod innym adresem, niż wpisany w dokumentach handlowych i nie posiadał statusu składu podatkowego na terytorium Republiki Czeskiej. Dane firmy C. wykorzystane zostały bezprawnie przez obywatela Czech w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez uniknięcie obowiązku zapłacenia akcyzy. Przedmiotowy olej napędowy od początku nie był więc przeznaczony do wysyłki zgodnie z miejscem wskazanym w dokumentach handlowych. Po drugie, złożona gwarancja ubezpieczeniowa dotyczyła tylko przemieszczeń pomiędzy składami podatkowymi, a więc od początku nie obejmowała przemieszczania oleju do odbiorcy C., ponieważ odbiorca ten nie posiadał statusu składu podatkowego. W związku z powyższym procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do przedmiotowego oleju zakończyła się z chwilą wydania oleju poza skład podatkowy B. i z tą chwilą nastąpiło dopuszczenie oleju do konsumpcji. Firma A. jako właściciel przedmiotowego oleju posiadająca stosowne zezwolenie wyprowadzenia jest więc podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od oleju napędowego za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. oraz opłaty paliwowej należnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 641 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Paliwa silnikowe, o których mowa w art. 37h, to m.in. wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (art. 37h ust. 4 pkt 5). Wprowadzenie na rynek krajowy tych wyrobów podlega opłacie paliwowej (art. 37h ust. 1), a przez wprowadzenie na rynek rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te wyroby (art. 37h ust. 2). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 37k ust. 1). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37I ust. 1). Stawka opłaty paliwowej jest ogłaszana na każdy rok w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski" (art. 37m ust. 4).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie podjęto wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, opierając się między innymi na dowodach zgromadzonych w toku innego postępowania. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, specyficzna dla procedury karnej i cywilnej, co oznacza, że organy podatkowego nie mają obowiązku powtarzać dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ, wystarczające jest dokonanie ich oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. W rozpoznawanej sprawie natomiast bezspornym natomiast jest, że w stosunku do przedmiotowego paliwa podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest spółka A., co oznacza jest również zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej.

Za niezasadne Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 211 w zw. z art. 144a, art. 148 § 2 pkt 2, art. 152a i art. 153 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie decyzji za doręczoną w dniu 30 grudnia 2015 r.;

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego i wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 37j ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach oraz o Krajowym Funduszu Krajowym w zw. z art. 13 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 54 ust. 1 oraz w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 37j ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 37k ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestię skuteczności doręczenia decyzji z dnia (...), wskazując, że do doręczenia tej decyzji faktycznie nigdy nie doszło ani w trybie art. 148 § 2 pkt 2, ani w trybie art. 152a Ordynacji podatkowej. Podał, że pod adresem przy ul. Cx. 1 III p. w W. wskazanym w odwołaniu, jako adres do doręczeń pełnomocnik nie był obecny, a osoby zatrudnione w jednym z podmiotów posiadających siedzibę pod tym adresem, obecne w dniu 30 grudnia 2015 r. nie posiadały upoważnienia do odbioru korespondencji do niego kierowanej. Ponadto, gdyby nawet osoby te posiadały takie upoważnienie, to odmowa przez nie odbioru decyzji wyklucza możliwość uznania tej decyzji za doręczoną, ponieważ tylko odmowa przyjęcia pisma przez adresata skutkuje uznaniem pisma za doręczone w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał również w dniu (...) za pośrednictwem platformy elektronicznej e-PUAP złożył do organu informację o doręczaniu korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co potwierdza wygenerowane urzędowe poświadczenie odbioru. Od tego momentu Dyrektor Izby Celnej w Ł. był zobowiązany do doręczenia pism w formie elektronicznej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Spółki powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu wskazując, że Spółka nieprawidłowo uznana została za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do zapłaty tego podatku z tytułu wyprowadzenia oleju napędowego ze składu podatkowego spółki B. w okresie od 2 grudnia 2009 r. do 31 stycznia 2010 r., ponieważ nie dokonała tego wyprowadzenia w ramach posiadanego zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podatnikiem podatku z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego jest tylko taki właściciel, który takiego wywiezienia (przemieszczenia) faktycznie dokonał, czego Spółka dokonać nie mogła, bowiem nie była właścicielem i posiadaczem wyrobów w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego, jeśli za moment wyprowadzenia uznać przejście paliwa przez dystrybutor, albo utraciła władztwo względem towarów wychodzących poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jeśli za moment uznać wyjazd autocysterny poza pewien określony obszar, na którym panuje reżim procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Pełnomocnik Spółki odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej wskazał, że stronie zapewniono tylko iluzoryczną możliwość skorzystania z wyznaczonego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ponieważ organ nie odczekał rozsądnego terminu na przesłanie przez operatora pocztowego pisma w z dnia 28 grudnia 2015 r. Pełnomocnik zaznaczył, że pismo to zawierało dodatkowe argumenty przemawiające za uchyleniem decyzji oraz dodatkowe wnioski dowodowe, których przeprowadzenie było zasadne dla ustalenia pełnego stanu faktycznego, tj.:

- wniosek o wystąpienie do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, czy zgodnie z czeskimi regulacjami prawnymi dotyczącymi stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, możliwym i prawidłowym było, aby odbiór wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywał się nie pod adresem podmiotu uprawnionego do odbioru wyrobów, ale we właściwym urzędzie celnym państwa odbioru - dowód ten pozwoliłby dokonać oceny prawidłowości wskazania na dokumentach towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych właśnie urzędu celnego jako miejsca przeznaczenia tych wyrobów,

- wniosek o przeprowadzenie analizy dokumentu w postaci wniosku D. S.A. złożonego do zakładu ubezpieczeń STU E. S.A. o udzielenie gwarancji ubezpieczeniowej oraz wniosków o zmianę gwarancji - dowód ten pozwoliłby na porównanie treści wniosków z treścią gwarancji i dokonanie oceny, jaki był w istocie zakres odpowiedzialności gwaranta,

- wniosek o włączenie do akt postępowania dowodów w postaci protokołów z zeznań kierowców przewożących olej napędowy do Czech przesłuchiwanych w charakterze świadków w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w Ł. - dowód ten pozwoliłby na ustalenie miejsca w Czechach, gdzie następowało przerwanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, wniosek o przeprowadzenie analizy akt weryfikacyjnych składu podatkowego B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Zgodnie z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 641 z późn. zm.), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37I ust. 1 ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...), która została zaskarżona do tut. sądu.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną do Sądu decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Sąd podniósł, że w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 13/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Stąd też organy orzekające jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżącą spółką była spółka B. spółka z o.o. Stanowiskiem tym organ był związany na mocy cyt. wyżej art. 153 p.p.s.a. Nie mógł zatem umorzyć postępowania wobec B. spółki z o.o, a winien właśnie tę spółkę obciążyć podatkiem akcyzowym zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. a nie skarżącą spółkę.

Przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie.

Skoro w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. Sąd stwierdził, iż skarżąca spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, konsekwentnie należało uchylić decyzję zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w której obciążono spółkę opłatą paliwową.

Pozostałe zarzuty strony skarżącej są niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji z dnia (...) należy wskazać, że decyzja została doręczona przez pracowników organu podatkowego na adres podany w załączonym do odwołania pełnomocnictwie z dnia 10 listopada 2015 r., tj. 00-080 W., ul. Cx. 1, IIIp w dniu 30 grudnia 2015 r. Z adnotacji sporządzonej w dniu 31 grudnia 2015 r. przez pracowników organu wynika, że pod wskazanym przez pełnomocnika adresem siedzibę mają dwie spółki: G. Sp. z o.o. i H. s.c. W sekretariacie Kancelarii - Dyrektor - M.M. odmówiła przyjęcia korespondencji, a okoliczność powyższą potwierdziła na piśmie z dnia 30 grudnia 2015 r. wskazując, że w dniach 30 i 31 grudnia 2015 r. pełnomocnik Spółki jest nieobecny i nie zostawił pełnomocnictwa do odbioru kierowanej do niego korespondencji.

Z powyższego wynika, że adres wskazany przez pełnomocnika należało uznać jako adres do doręczeń, a doręczenie ww. decyzji pod wskazany adres dokonane przez pracowników organu jest skuteczne. Pełnomocnik skarżącej spółki nie może podawać adresu do doręczeń pod którym nie ma kto podjąć korespondencji. Nawet gdyby jednak uznać, że było to uchybienie organu, to przyjąć należy iż nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

Z treści natomiast pisma pełnomocnika z dnia (...) jednoznacznie wynika, że pismo to stanowiło jedynie zawiadomienie o adresie elektronicznym pełnomocnika w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W treści powyższego pisma nie zostało sformułowane żądanie, ani wniosek aby doręczanie korespondencji następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Organ odwoławczy natomiast przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i w dniu 22 grudnia 2015 r. zapoznał się z aktami postępowania, a powyższą okoliczność potwierdził własnoręcznym podpisem. Uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego zawarł w piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r. zgłaszając nowe wnioski dowodowe, które jak słusznie zauważył organ zostały w sposób wystarczający udokumentowane innymi znajdującymi aktach sprawy dowodami.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

D.Cz.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.