III SA/Łd 169/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2704015

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r. III SA/Łd 169/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.).

Sędziowie: NSA Janusz Nowacki, WSA Krzysztof Szczygielski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Powiatu (...) na decyzję Zarządu Województwa (...) z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935), art. 207 ust. 9 i 12a oraz art. 207 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.), zwanej dalej u.f.p. z 2009 r., art. 5 pkt 2, art. 25 pkt 1 i art. 26 ust. 1 pkt 15 i 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 z późn. zm.), zwanej dalej u.z.p.p.r., oraz art. 98 w związku z art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L06.210.25 str. 66 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem nr 1083/2006, Zarząd Województwa (...) uchylił w całości decyzję własną z (...) r. określającą Powiatowi (...) kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 103 292,89 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych oraz określił Powiatowi (...) kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 69 390,09 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, tj. 10 sierpnia 2010 r. do dnia dokonania zwrotu środków, jako środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wykorzystane przez beneficjenta z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. z 2009 r.

W uzasadnieniu organ administracji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie projektu z 8 lipca 2009 r., zmienionej aneksem z 30 listopada 2009 r. i aneksem z 19 kwietnia 2010 r., w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) (Działanie IV.2 E-usługi publiczne, Oś Priorytetowa IV - Społeczeństwo informacyjne) przyznał Powiatowi (...) dofinansowanie w łącznej kwocie nieprzekraczającej 664 277,92 zł na realizację projektu pn. "Rozbudowa systemu informatycznego w SP ZOZ w P.". Przedmiotem umowy było, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu (pkt 5.3), uruchomienie w placówce kompletnego systemu informatycznego składającego się z części medycznej oraz administracyjnej oraz rozwój i rozszerzenie funkcjonalności posiadanego systemu informatycznego CLININET. W rubryce IX Oświadczenia pkt 4 wniosku o dofinansowanie beneficjent oświadczył, że nie ma możliwości prawnej odzyskania poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT, który został uznany za wydatek kwalifikowany w projekcie. 15 września 2010 r. beneficjent zakończył rzeczową realizację projektu, a termin zakończenia finansowego realizacji projektu nastąpił 30 września 2010 r. Sprzęty zakupione w ramach projektu zostały nieodpłatnie użyczone przez Powiat (...) na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w P. na podstawie umowy użyczenia z 10 listopada 2010 r. z późniejszymi aneksami. Skarżący poinformował organ administracji w ankiecie trwałości projektu za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. (pismo z 31 stycznia 2012 r.) o likwidacji SP ZOZ w P. i utworzeniu w jego miejsce spółki kapitałowej ze 100% udziałem Powiatu (...), tj. "(...) Centrum Zdrowia" Sp. z o.o. Od 1 lipca 2011 r. spółka "(...) Centrum Zdrowia" korzysta z infrastruktury technicznej i zakupionego przez Powiat (...) sprzętu (w tym sprzętu zakupionego w ramach projektu) na podstawie czynności odpłatnej, tj. na podstawie umowy dzierżawy (umowa z 26 maja 2011 r. i umowa z 22 września 2011 r.). Pismem z 20 sierpnia 2013 r. organ administracji poinformował beneficjenta, że w świetle interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z (...) r. w związku z faktem, iż infrastruktura techniczna oraz sprzęt kupiony w ramach projektu od 1 lipca 2011 r. wykorzystywane są na podstawie umowy dzierżawy przez spółkę "(...) Centrum Zdrowia" do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością poprzez możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym, beneficjent został zobowiązany do zwrotu kwoty wydatków kwalifikowalnych dotyczących podatku VAT wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych za okres od dnia przekazania transzy do dnia zwrotu środków. W odpowiedzi w piśmie z 12 września 2013 r. Powiat (...) poinformował, że nie znajduje podstaw do zwrotu podatku VAT naliczonego w zakupie poszczególnych środków trwałych. W piśmie z 19 września 2013 r. organ administracji podtrzymał stanowisko dotyczące konieczności zwrotu dofinansowania z tytułu uznania podatku VAT jako kosztu niekwalifikowalnego. 2 października 2013 r. beneficjent stwierdził, że wątpliwości budzi żądanie zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) po upływie 3 lat od zakończenia realizacji projektu w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt d) rozporządzenia nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które określa, m.in. zasady dotyczące kwalifikowalności do wsparcia na etapie oceny i rozpatrywania wniosków o dofinansowanie, a nie odnosi się natomiast do okresu po rozliczeniu projektu. 25 października 2013 r. organ administracji przekazał beneficjentowi pismo Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (obecnie Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju) z 27 maja 2013 r. w sprawie kwalifikowalności podatku od towaru i usług (VAT) wskazujące, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt d) kwalifikowalność wydatków rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999, podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT) nie kwalifikuje się do wsparcia ze środków EFRR. W piśmie z 20 listopada 2013 r. beneficjent poinformował, że nadal nie znajduje podstaw do zwrotu kwoty wydatków kwalifikowalnych dotyczących podatku VAT. W związku z powyższym w piśmie z 31 stycznia 2014 r. organ administracji poinformował, że zgodnie z art. 57 rozporządzenia nr 1083/2006, Powiat (...) zobowiązany jest do zachowania zasady trwałości projektu przez okres 5 lat od daty zakończenia realizacji projektu zintegrowanego, poprzez który należy rozumieć termin zakończenia realizacji projektu określony w § 10 lit. c umowy o dofinansowanie projektu dotyczącej ostatniego z realizowanych projektów składających się na projekt zintegrowany, z uwzględnieniem art. 88 rozporządzenia nr 1083/2006. Stosownie do art. 88 rozporządzenia nr 1083/2006 operację uznaje się za zakończoną w przypadku, gdy działania podjęte w jej ramach zostały faktycznie przeprowadzone i w odniesieniu do której wszystkie wydatki beneficjentów oraz odnośnego wkładu publicznego zostały opłacone. W przypadku, gdy na etapie weryfikacji wniosku o płatność lub kontroli na zakończenie realizacji projektu organ administracji uznaje część wydatków za niekwalifikowalne, po czym z powodu zakwestionowania przez beneficjenta wyników czynności wszczynana jest procedura administracyjna zmierzająca do rozstrzygnięcia kwestii spornych, należy przyjąć, iż zakończenie projektu, od którego liczony jest okres trwałości, następuje w momencie zatwierdzenia wniosku beneficjenta o płatność końcową. Powyższe zgodne jest ze stanowiskiem Departamentu Koordynacji i Wdrażania Funduszy Unii Europejskiej w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju. W związku z prawną możliwością odzyskania podatku VAT przez beneficjenta, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2013 r. organ administracji uznał podatek VAT w projekcie za koszt niekwalifikowalny, co za tym idzie pismem z 24 czerwca 2014 r., wezwał beneficjenta do zwrotu kwoty dofinansowania w wysokości 103 292,89 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia otrzymania dofinansowania do dnia wymaganego zwrotu. Z uwagi na fakt, że beneficjent nie zwrócił środków, 7 października 2014 r. organ administracji wszczął postępowanie w sprawie zwrotu kwoty należności głównej wraz z odsetkami. 15 października 2014 r. przedstawiciele Powiatu (...) zapoznali się z dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Pismem z 20 października 2014 r. Powiat (...) zwrócił się z prośbą do organu administracji o przedłużenie terminu na wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie do 27 października 2014 r. ze względu na skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność przeanalizowania dokumentów. Po zapoznaniu się z dokumentacją sprawy, pismem z 23 października 2014 r. Powiat (...) poinformował, że na podstawie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z rozbudową systemu informatycznego dla Szpitala w P., wystąpił do Urzędu Skarbowego z korektami deklaracji VAT-7 za okresy: 01/2012, 01/2013, 01/2014, a ostatnia korekta zostanie złożona za okres 01/2015. Beneficjent wniósł o zmniejszenie kwoty dofinansowania do zwrotu z tytułu uznania za niekwalifikowane wydatków do wysokości 23 647,48 zł wskazując przy tym, że system informatyczny rozbudowano w 2010 r., ale w okresie do momentu wydzierżawienia dla nowo powstałej spółki budynków szpitala wraz z wyposażeniem brak było podstaw do wystąpienia do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku VAT naliczonego. Dopiero moment powstania podatku należnego od czynszu dzierżawnego, który powstał od maja 2011 r. był podstawą do złożenia przez powiat korekt deklaracji VAT-7 wnioskujących o zwrot podatku naliczonego (art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług) od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000,00 zł. 29 października 2014 r. organ administracji zawiadomił beneficjenta o rozszerzeniu podstawy prawnej wszczętego postępowania administracyjnego. Ustalono, że część przekazanych na rzecz beneficjenta środków europejskich była wypłacona przed wejściem w życie u.f.p., tj. przed 1 stycznia 2010 r. Dla środków z dotacji rozwojowej przekazanych w 2009 r. obowiązywała ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z z późn. zm.), zwana dalej u.f.p. z 2005 r., zatem podlegają one zwrotowi na podstawie art. 211 ust. 4 w związku z art. 211 ust. 1 pkt 2 u.f.p. z 2005 r. w związku z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.). Skarżący nie zastosował się do wezwania do zapłaty i nie zwrócił kwoty podlegającej zwrotowi.

Decyzją z (...) r. Zarząd Województwa (...) określił Powiatowi (...) kwotę do zwrotu w wysokości 103 292,89 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

W wyniku rozpoznania wniosku Powiatu (...) o ponowne rozpatrzenie sprawy, Zarząd Województwa (...) decyzją z (...) września 2015 r. uchylił decyzję własną z (...) listopada 2014 r. i określił kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 103 292,89 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, tj. od 10 grudnia 2009 r. dla kwoty 61,91 zł i od 10 sierpnia 2010 r. dla kwoty 103 230,80 zł do dnia dokonania zwrotu środków.

Powiat (...) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję Zarządu Województwa (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1207/15, uchylił zaskarżoną decyzję. Organ administracji złożył w sprawie skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 903/18 została oddalona. W związku z powyższym, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uchylający decyzję z (...) września 2015 r. stał się prawomocny, co powoduje po stronie organu administracji obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 903/18, oddalając skargę kasacyjną Zarządu Województwa (...), w pełni podtrzymał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażone w wyroku z 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1207/15.

Organ administracji wskazując na art. 2 ust. 7, art. 56 pkt 3, art. 98 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 1083/2006, art. 26 ust. 1 pkt 6 i 15 u.z.p.p.r., § 1 pkt 8, § 6 umowy o dofinansowanie projektu, pkt 4.3, pkt 23.1, pkt 23.3 Zasad kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2007-2013, zwanych dalej zasadami kwalifikowalności, Krajowe wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013, Rozdział 6 Podrozdział Podatek od towarów i usług oraz inne podatki i opłaty stwierdził, że przepisy prawa wspólnotowego, jak również odpowiednie unormowania wynikające z zasad, wytycznych i procedur, w tym z dokumentów wydanych przez Instytucję Zarządzająca, jednoznacznie wykluczają możliwość uznania podatku VAT za kwalifikowalny, jeżeli istnieje prawna możliwość odzyskania VAT-u. Stosownie do § 35 ust. 1 umowy o dofinansowanie projektu, w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie mają w szczególności właściwe akty prawa krajowego. Zatem możliwość odzyskania przez beneficjenta podatku VAT należy rozpatrywać w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powiat (...) na etapie składania wniosku o dofinansowanie projektu złożył oświadczenie w rubryce IX Oświadczenia pkt 4, że nie ma możliwości prawnej odzyskania poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT. Po zakończeniu realizacji projektu, w listopadzie 2010 r., zakupiony sprzęt informatyczny na podstawie umów użyczenia został przekazany do nieodpłatnego używania SP ZOZ w P. 31 lipca 2011 r. została zakończona likwidacja SP ZOZ w P., prowadzona na podstawie Programu Wieloletniego "Wsparcie jednostek samorządu terytorialnego w działaniach stabilizujących system ochrony zdrowia". W miejsce likwidowanego SP ZOZ utworzona została "(...) Centrum Zdrowia" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Powiatu (...). Spółka ta przejęła działalność medyczną po zlikwidowanym SP ZOZ i od 1 lipca 2011 r. realizuje świadczenia zdrowotne na podstawie umów zawartych z NFZ w zakresie nie mniejszym niż SP ZOZ. Zgodnie z umową dzierżawy, spółka od 1 lipca 2011 r. gospodaruje mieniem Powiatu (...), w tym m.in. sprzętem informatycznym zakupionym w ramach analizowanego projektu. Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez Powiat (...) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy powołanego powyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych. 23 lipca 2013 r. na wniosek Powiatu (...), w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury technicznej i sprzętu zakupionego w ramach realizacji projektu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał interpretację indywidualną. Zgodnie z interpretacją indywidualną cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w jej art. 8 ust. 1 i jest bezsprzecznie czynnością opodatkowaną, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Interpretacja potwierdza, że w związku z zawarciem przez Powiat (...) 1 lipca 2011 r. umowy dzierżawy, zakupiony w ramach projektu sprzęt informatyczny służy prowadzonej przez powiat opodatkowanej działalności gospodarczej, a zatem wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia środków trwałych w ramach projektów, które w związku z podpisaną umową dzierżawy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do korekty przysługuje zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. 30 marca 2015 r. organ administracji otrzymał pismo, w którym beneficjent wniósł o uwzględnienie, że w ramach projektu, kwota co do której istniała prawna możliwość odzyskania podatku VAT wynosi 82 059,29 zł. 21 kwietnia 2015 r. Zarząd Województwa (...) skierował do beneficjenta pismo wzywające do złożenia dokumentacji z kontroli skarbowej, potwierdzającej kwoty podatku VAT, które mogą zostać lub zostały zwrócone Powiatowi (...), na treść których powołał się beneficjent w piśmie z 26 marca 2015 r., wnosząc o uwzględnienie w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego. 8 maja 2015 r. wpłynęły do organu administracji kserokopie protokołu kontroli podatkowej z 4 listopada 2013 r. za styczeń 2012 i styczeń 2013 r., protokołu kontroli podatkowej z 5 grudnia 2014 r. za okres 1-31 lipca 2011 r., protokołu kontroli podatkowej z 10 marca 2015 r. za lipiec 2011 r., styczeń 2012 r., styczeń 2013 r., styczeń 2014 r., styczeń 2015 r., postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z (...) kwietnia 2015 r. Jednocześnie beneficjent poinformował, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej od 10 marca do 23 kwietnia 2015 r. Urząd Skarbowy w P. zmienił dotychczasowe stanowisko i stwierdził, że Powiatowi (...) nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych zakupionych w 2009 r. Następnie beneficjent przekazał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z (...) czerwca 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., styczeń 2012 r., styczeń 2013 r., styczeń 2014 r., styczeń 2015 r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z (...) czerwca 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń 2012 r., styczeń 2013 r., styczeń 2014 r., styczeń 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2015 r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z (...) lipca 2015 r. informujące, że zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie rozliczenia podatku od towaru i usług za lipiec 2011 r., styczeń 2012 r., styczeń 2013 r., styczeń 2014 r., styczeń 2015 r. nastąpi do 31 sierpnia 2015 r., kserokopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z (...) sierpnia 2015 r.: nr (...), nr (...), nr (...), nr (...), nr (...) o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., styczeń 2012 r., styczeń 2013 r., styczeń 2014 r., styczeń 2015 r. W uzasadnieniu wymienionych decyzji wskazano, że Powiatowi (...) przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego w związku z zawartą umową dzierżawy jako czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W ocenie organu administracji, w decyzji z (...) r. nieprawidłowo określono wysokość kwoty podlegającej zwrotowi uznając podatek VAT w ramach realizowanego przez Powiat (...) projektu w całości za niekwalifikowalny. W okresie trwałości projektu doszło do zmiany podstawy prawnej udostępniania sprzętu informatycznego zakupionego w ramach realizowanego projektu z czynności nieodpłatnych na czynności opodatkowane związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku ze zmianą formy prowadzenia działalności przez zakład opieki zdrowotnej należący do Powiatu (...). 31 marca 2011 r. w miejsce likwidowanego SP ZOZ utworzona została spółka "(...) Centrum Zdrowia", która od 1 lipca 2011 r. korzystała z infrastruktury technicznej i zakupionego przez powiat sprzętu na podstawie umowy dzierżawy. W interpretacji indywidualnej z (...) lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zajął jednoznaczne stanowisko, że umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w jej art. 8 ust. 1 i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1. Wobec powyższego w myśl interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2013 r. Powiatowi (...) przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia środków trwałych w ramach omawianego projektu. Prawo do korekty przysługuje zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzjach z (...) sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że złożona przez Powiat (...) korekta deklaracji VAT-7 za: lipiec 2011, styczeń 2012, styczeń 2013, styczeń 2014, styczeń 2015, jest wyrazem zastosowania się przez podmiot do indywidualnych interpretacji podatkowych z 23 lipca 2013 r. Wobec powyższego, zdaniem organu administracji, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z (...) sierpnia 2015 r.) w związku z zawarciem ze spółką "(...) Centrum Zdrowia" umowy dzierżawy obowiązującej od 1 lipca 2011 r. beneficjent nabył prawo do odliczenia podatku VAT w świetle art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W dniu składania wniosku o dofinansowanie projektu Powiat (...) nie miał prawnej możliwości odliczenia podatku VAT. Dopiero od lipca 2011 r. skarżący na podstawie umowy dzierżawy zaczął wykorzystywać zakupiony w ramach projektu sprzęt informatyczny do działalności opodatkowanej, w związku z czym dopiero wówczas nabył prawo do odliczenia VAT poprzez korektę, w oparciu o zapisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat (...) może otrzymać zwrot VAT z realizowanego projektu jedynie poprzez dokonanie wieloletniej cząstkowej korekty VAT na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie je uzyskał, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym towary i usługi zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów-jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług gdy istniało prawo do obniżenia całej kwoty podatku naliczonego i podatnik z tego prawa skorzystał albo też nie było takiego prawa do odliczenia, a następnie podatnik je uzyskał dokonuje się wówczas nie w deklaracji składanej za pierwszy okres kolejnego roku podatkowego, ale w deklaracji składanej za ten okres rozliczeniowy, w którym dokonano całkowitej zmiany ich przeznaczenia. Korekty nie należy dokonywać, gdy od końca okresu rozliczeniowego, w którym nabyte towary i usługi wydane zostały do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Powiat (...) przekazując 1 lipca 2011 r. umową dzierżawy spółce (...) Centrum Zdrowia środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa przekraczała 15 000 zł był uprawniony, począwszy od pierwszego okresu rozliczeniowego roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, tj. od stycznia 2012 r. do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w ciągu 5 kolejnych lat, ale licząc od roku, w którym towary i usługi zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta wynosi 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu. Biorąc pod uwagę fakt, że okres 5-letni liczony jest od daty przyjęcia na stan środków trwałych (w tym przypadku od 2010 r.), a uprawnienie do złożenia korekty powstaje dopiero po zmianie przeznaczenia środka trwałego (zmiana przeznaczenia 1 lipca 2011 r.). Zatem w przypadku Powiatu (...) prawna możliwość odzyskania podatku VAT obejmowała jedynie uzyskanie zwrotu równowartości 4/5 kwoty podatku naliczonego. W konsekwencji, w ocenie organu administracji, Powiat (...) nie mógł odzyskać części podatku VAT zawartego w 1/5 wartości sprzętu informatycznego o cenie zakupu powyżej 15 000 zł z uwagi na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie ponieważ od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania, tj. 2010 r. do okresu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia 2011 r. nie upłynęło 12 miesięcy, to beneficjent w przypadku zakupów, gdzie wartość początkowa nie przekraczała 15 000 zł mógł odzyskać całość poniesionego podatku VAT. Możliwość odzyskania przez skarżącego podatku VAT dotyczy w analizowanym przypadku jedynie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przekazane na podstawie umowy dzierżawy, bowiem na podstawie umowy dzierżawy nabył on prawo do odzyskania podatku VAT. W zaskarżonej decyzji organ administracji błędnie uznał w ramach realizowanego projektu za niekwalifikowalny cały podatek VAT, bowiem nie wszystkie faktury dokumentujące poniesione w ramach projektu wydatki, dotyczą ruchomości przekazanych w drodze umowy dzierżawy. Organ administracji stwierdził, że biorąc pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Powiatowi (...) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od zakupów, co do których nie można wykazać związku z czynnościami opodatkowanymi. Beneficjentowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT w ramach faktur: nr (...) z 14 grudnia 2009 r., nr (...) z 2 września 2010 r., nr (...) z 8 września 2010 r., nr (...) z 14 września 2010 r., nr (...) z 14 września 2010 r., nr (...) z 15 września 2010 r., nr (...) z 28 września 2010 r. Faktury te dotyczą: zakupu tablicy informacyjnej, druku folderu, broszur, etykiet, kampanii reklamowej, produkcji i emisji spotu, ogłoszenia w Dzienniku (...), zakupu pamięci USB, wdrożenia systemu komputerowego, a więc zakupów dokonanych w ramach projektu, które nie zostały wprowadzone na stan środków trwałych i wyposażenia, tym samym nie zostały przekazane spółce (...) Centrum Zdrowia umową dzierżawy. Organ administracji rozpatrując ponownie sprawę dokonał wyliczenia podatku VAT niekwalifikowalnego, tj. przysługującego Powiatowi (...) do odliczenia zgodnie z przepisami art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie. Podatek od towarów i usług, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania, nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Prawną potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT należy rozumieć jako faktyczną prawną możliwość odzyskania podatku VAT i w związku z tym organ ustalił jaka część tego podatku jest faktycznie możliwa do odzyskania. Łączna kwota VAT przysługująca do odliczenia zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wynosi: z faktury nr (...) - 32 462,62 zł, z faktury nr (...) - 49 596,66 zł. Łącznie podatek VAT, co do którego skarżący ma prawną możliwość odzyskania, w ramach analizowanego projektu wynosi 82 059,28 zł. Z uwagi na treść art. 63 § 1 o.p. Powiat (...) w ramach analizowanego projektu mógł odzyskać podatek VAT w wysokości 82 059,00 zł. Kwota przypadająca do zwrotu powinna wynosić 81 238,41 zł (82 059,00 zł x 99% procentowa wysokość współfinansowania ze środków funduszy UE). W związku z realizacją projektu Zarząd Województwa (...) 26 czerwca 2018 r. wydał decyzję nr (...) zobowiązującą skarżącego do zwrotu środków na podstawie wymierzonej korekty finansowej w wysokości 65 704,32 zł (netto 53 856,00 zł, VAT 11 848,32 zł). Decyzja ta jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Wobec powyższego w niniejszej decyzji wysokość kwoty obliczonej tytułem uznania podatku VAT za niekwalifikowalny wyliczyć należy bez uwzględnienia podatku VAT naliczonego w korekcie, tj. bez kwoty: 11 848,32 zł. Wobec powyższego organ administracji określił kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 69 390,09 zł. W przypadku nieprawidłowości wykazanej w związku z realizacją projektu, szkoda związana jest z wykorzystaniem przez beneficjenta środków dofinansowania z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. z 2009 r. skarżący zawierając 15 lipca 2009 r. umowę o dofinansowanie projektu przyjął na siebie obowiązki wynikające wprost z zapisów umowy, które stanowią element szeroko pojętej procedury wdrażania, do której odnosi się art. 184 u.f.p. z 2009 r. Przepisy prawa wspólnotowego, jak również odpowiednie unormowania wynikające z zasad, wytycznych i procedur, w tym z dokumentów wydanych przez Instytucję Zarządzającą, jednoznacznie wykluczają możliwość uznania podatku VAT za kwalifikowalny, jeżeli istnieje prawna możliwość odzyskania podatku VAT. W związku z powyższym, w przypadku nabycia przez beneficjenta (zarówno w trakcie realizacji, jak i w okresie trwałości projektu) prawnej możliwości odzyskania podatku VAT od wydatków kwalifikowanych, VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Decyzja beneficjenta, co do zmiany podstawy prawnej udostępnienia sprzętu informatycznego zakupionego w ramach projektu i finalne przeznaczenie przedmiotów do czynności opodatkowanych wpływa na dopuszczalność rozliczenia, w ramach wydatków kwalifikowanych projektu, wydatków poniesionych na podatek VAT. Beneficjent miał pełną świadomość konsekwencji wynikających z wydzierżawienia sprzętu zakupionego ze środków unijnych. Wykorzystywanie na podstawie umowy dzierżawy przez spółkę "(...) Centrum Zdrowia" do czynności opodatkowanych podatkiem VAT sprzętu kupionego w ramach współfinansowanego projektu, stanowi podstawę do zwrotu kwoty dofinansowania z tytułu uznania za niekwalifikowalne wydatków poniesionych na podatek VAT. Strona nabyła prawo do odliczenia podatku, a co za tym idzie ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku nabycia przez beneficjenta (zarówno w trakcie realizacji jak i w okresie trwałości projektu) prawnej możliwości odzyskania VAT-u od wydatków kwalifikowalnych, VAT stanowi koszt niekwalifikowalny. Zgodnie z § 2 ust. 4 umowy o dofinansowanie projektu beneficjent zobowiązał się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu. W związku z powyższym naruszenie § 6 oraz § 2 ust. 4 umowy o dofinansowanie projektu wraz z późniejszymi aneksami, stanowi bezwzględnie naruszenie procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. z 2009 r. Powyższe wyczerpuje znamiona naruszenia opisanego w art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. z 2009 r. w zakresie naruszenia przez beneficjenta umowy o dofinansowanie projektu, powodującego nieprawidłowość, o której mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 skutkującą powstaniem szkody w budżecie ogólnym UE. Uszczerbek finansowy będący skutkiem nieprawidłowości może polegać albo na zmniejszeniu lub utracie przychodów odprowadzanych do budżetu Unii, albo na dokonaniu z niego nieuzasadnionych wydatków. W rozpatrywanej sprawie szkoda w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 polega na sfinansowaniu wydatków poniesionych na podatek VAT, które beneficjent może lub mógł odzyskać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie szkoda przyjmuje charakter rzeczywisty, albowiem doszło do sfinansowania wydatków niekwalifikowalnych. Zatem nie ma możliwości dokonania oceny wagi i charakteru nieprawidłowości, a także wymierzenia kary "względniejszej" dla beneficjenta. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych Instytucja Zarządzająca RPO W (...) zobligowana jest do żądania zwrotu podatku VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania przez skarżącego. Powyższe stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie z pkt 11 Zasad kwalifikowalności Zakaz podwójnego finansowania oraz z Podrozdziałem 5 - Zakaz podwójnego finansowania w Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013, podwójne finansowanie oznacza niedozwolone, zrefundowanie, całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych - wspólnotowych lub krajowych. Podwójnym finansowaniem jest w szczególności zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz.U.UE.L 2006.371.1) Instytucja Zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania.

W skardze na powyższą decyzję Powiat (...) wniósł o jej uchylenie w zakresie dotyczącym wskazania sposobu liczenia odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonych od dnia przekazania środków, tj. od 10 sierpnia 2010 r. do (...) r., tj. wydania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodu z uchwały nr (...) z 28 grudnia 2018 r. Rady Powiatu w P. w sprawie uchwalenia Wieloletniej Prognozy Finansowej na lata 2019-2032, załączników str. 7, 8 do tej uchwały oraz uchwały nr (...) z 5 maja 2011 r. Rady Powiatu w P. w sprawie wprowadzenia Programu Naprawczego dla Powiatu (...) wraz z załącznikiem Podsumowanie i wnioski na okoliczność stanu finansów Gminy Starostwa Powiatowego w P. i możliwości zapłaty należności wynikających z zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7, art. 11, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego skutkujące błędnym określenie naliczania odsetek od kwoty przypadającej do zwrotu za okres od dnia przekazania środków, tj. 10 sierpnia 2010 r. oraz nieuwzględnieniu okresów zawieszenia biegu odsetek;

- art. 139 k.p.a. poprzez naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 § 1 u.f.p. z 2009 r. oraz art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez błędne określenie naliczania odsetek od kwoty przypadającej do zwrotu za okres od dnia przekazania środków, tj. 10 sierpnia 2010 r. do dnia dokonania zwrotu środków, a nie od dnia wydania decyzji ostatecznej, tj. (...) r. do dnia dokonania zwrotu środków, w sytuacji nie wystąpienia ustawowej przesłanki, w tym także naruszenie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. z 2009 r. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7, § 3 o.p. poprzez błędne naliczenie odsetek za zwłokę za okres po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, gdyż decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że dochodzenie zwrotu pewnych kwot podatku VAT przez Zarząd Województwa, jako należności głównej będzie możliwe dopiero po dacie uzyskania prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, czyli po 1 lipca 2011 r. oraz najwcześniej z dniem faktycznego wydatkowania określonych środków, gdyż z tą chwilą możemy dopiero zaliczyć określony wydatek jako kwalifikowalny bądź niekwalifikowalny. Roszczenie główne o zwrot określonej kwoty VAT najwcześniej z tym momentem może stać się wymagalnym. Dochodzenie odsetek z uwagi na ich akcesoryjność nie może nastąpić za okres wcześniejszy niż od dnia, gdy roszczenie główne w ogóle powstało, czy też stało się wymagalne. Dlatego też błędnie organ w tych zapisach umownych i prawnych upatruje zakaz dokonania takich czynności prawnych, które wpłyną na zmianę sklasyfikowania danego wydatku (tutaj podatku VAT) z kwalifikowalnego na niekwalifikowalny. Z uwagi na deklaratoryjny charakter decyzji o określeniu kwoty podlegającej zwrotowi nie można w niej naliczać odsetek od daty wcześniejszej niż data potwierdzenia naruszenia przesłanek powstałych z mocy ustawy. Teoretycznie datą hipotetycznie najwcześniejszą naliczania odsetek może być 1 lipca 2011 r., z czym jednak skarżący się nie zgadza. Nie każda nieprawidłowość uzasadniająca korektę na podstawie art. 98 rozporządzenia nr 1083/2006 będzie dotyczyła sytuacji podlegających sankcji na podstawie art. 207 u.f.p. z 2009 r. Tak właśnie jest w niniejszej sprawie. Decyzja w niniejszej sprawie będzie miała charakter konstytutywny, co jest kolejnym argumentem za przyjęciem rozwiązania, że podstawą rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dat naliczania odsetek będą zasady ogólne regulujące wykonalność decyzji (art. 130 k.p.a.). W uzasadnieniu wyroku z 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1207/15 sąd stwierdził, że zasad naliczania odsetek należy szukać w treści o.p. Zdaniem skarżącego, organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego w skutek czego błędnie przyjął, że skarżący dopuścił się naruszenia procedur w postaci naruszenia postanowień umowy o dofinansowanie projektu, naruszając tym prawo procesowe opisane w zarzucie. Konsekwencją poczynienia błędnych ustaleń faktycznych było niezasadne, z obrazą prawa materialnego przytoczonego w zarzucie, określenie naliczania odsetek od kwoty przypadającej do zwrotu za okres od dnia przekazania środków do dnia wydania decyzji ostatecznej.

Strona skarżąca powołując się na art. 3 ust. 1 rozporządzenia (WE, EUROATOM) nr 2988/95 stwierdziła, że żądanie odsetek w niniejszej sprawie od dnia 10 sierpnia 2010 r. do dnia zapłaty, określone w decyzji wydanej w dniu (...) r. wykracza poza 8 letni okres przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Zarząd Województwa (...) wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu organ administracji podkreślił, że zaskarżona decyzja znajduje swoją podstawę w normie art. 207 u.f.p. z 2009 r. Decyzja o zwrocie środków przez beneficjenta nie jest decyzją konstytutywną, a deklaratoryjną. Jest to decyzja, w której tę kwotę organ jedynie określa - wskazując jej wysokość, a nie ustala - decydując władczo o powstaniu należności we wskazanej wysokości. Taki wniosek potwierdza również treść art. 207 ust. 1 u.f.p., w którym przewidziano, że środki pobrane nienależnie "podlegają zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9". Ustawodawca uznał zatem, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości, są środkami nienależnymi już od dnia przekazania tych środków beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od dnia wydania decyzji ustalającej te należność. Istotą decyzji konstytutywnej jest to, że termin płatności należności (zobowiązania) wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 47 § 1 o.p.) i z upływem tego terminu podatek przekształca się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 o.p.), od której odsetki za zwłokę naliczane są dopiero z tą chwilą. W przypadku zaś decyzji wydawanej na podstawie art. 207 u.f.p., te odsetki biegną od dnia wypłacenia środków beneficjentowi, jest to zatem decyzja deklaratoryjna. Organ wskazuje zatem w takiej decyzji jedynie kwotę nienależnie pobranego dofinansowania do zwrotu, obowiązek zaś zwrotu tych środków powstaje z mocy prawa. Z treści art. 207 ust. 1 i 2a u.f.p. z 2009 r. jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Odsetki, o których mowa w ust. 1, nalicza się do dnia zwrotu środków lub do dnia wpływu do właściwej instytucji pisemnej zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, o której mowa w ust. 8, jeżeli taka zgoda została wyrażona. Zwrot następuje wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków beneficjentowi. Zdaniem organu administracji z powyższych regulacji nie wynika, że odsetki mogą być naliczane od dnia wydania decyzji ostatecznej. Wręcz przeciwnie art. 207 ust. 2a u.f.p. z 2009 r. wprost określa za jaki okres należą się odsetki nie różnicując terminu naliczania odsetek od poszczególnych zdarzeń mających miejsce w trakcie realizacji projektu. Niewłaściwe jest więc twierdzenie skarżącego, że dochodzenie odsetek nie może nastąpić za okres wcześniejszy, niż od dnia, gdy roszczenie główne w ogóle powstało czy też stało się wymagalne. Organ administracji powołał się także na związanie wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Beneficjent, znając zapisy wiążącej go umowy oraz treść art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. z 2009 r. wiedział o konieczności powiększenia kwoty zwrotu o należne odsetki. Ubieganie się o dofinansowanie oznacza bowiem m.in. akceptację obowiązujących wytycznych oraz innych norm wynikających z dokumentacji aplikacyjnej i przepisów prawa. W analizowanej sprawie beneficjent miał pełną świadomość konsekwencji wynikających z wydzierżawienia sprzętu zakupionego ze środków unijnych. Potwierdza to pismo IZ RPO WŁ z 23 listopada 2010 r. będące odpowiedzią na prośbę beneficjenta o zajęcie stanowiska w zakresie możliwości udostępnienia na rzecz NZOZ przedmiotu projektu objętego dofinansowanie unijnym. Natomiast przyjęcie stanowiska Powiatu (...) doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której dokonanie przez beneficjenta świadomych zmian w realizowanym projekcie skutkujących niekwalifikowalnością wydatków nie pociągałoby za sobą żadnych sankcji finansowych. Beneficjent, który poprzez swoje świadome działania i decyzje (wydzierżawienie sprzętu medycznego zakupionego w ramach projektu i związana z tym zmiana okoliczności powodująca możliwość odzyskania przez powiat podatku VAT, który stanowił wydatek kwalifikowalny w projekcie), doprowadza do naruszenia zapisów umowy o dofinansowanie i musi liczyć się z konsekwencjami w postaci obowiązku zwrotu otrzymanych środków i to wraz z odsetkami, które liczone są od dnia przekazania tych środków. Termin początkowy okresu naliczania odsetek, tj. dzień przekazania środków dofinansowania jest określony aktem prawa powszechnie obowiązującego (art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. z 2009 r.). W wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że organ administracji przyjął prawidłowy sposób naliczania odsetek (stosownie do treści art. 207 ust. 1 i 9 i art. 67 u.f.p. z 2009 r.). Postępowanie administracyjne dotyczące zwrotu części podatku VAT było wielokrotnie przedłużane z uwagi na znaczny stopień złożoności sprawy. Skarżący był informowany o konieczności przedłużenia postępowania, zaś każde z postanowień o konieczności przedłużenia postępowania informowało beneficjenta, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Ponadto organ wskazywał, że zgodnie z art. 54 § 3, przepisy art. 54 § 1 pkt 3 o.p. stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Fakt, iż w treści ostatecznej decyzji administracyjnej nie wskazano okresów, co do których nie nalicza się odsetek nie stanowi o tym, że organ dopuścił się naruszenia. Potwierdza to treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2371/14. U.f.p. z 2009 r. nie zawiera regulacji związanych z przedawnieniem prawa zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zgodnie z art. 67 u.f.p. z 2009 r. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p. Przepis art. 67 u.f.p. z 2009 r. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów działu III o.p. Odpowiednie stosowanie oznacza szeroki wachlarz możliwości, poczynając od stosowania wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, poprzez stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami, aż do całkowitego wykluczenia stosowania regulacji objętych odesłaniem. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych przepisów działu III Ordynacji podatkowej w zakresie regulującym terminy przedawnienia nie stosuje się z uwagi na przepis szczególny, tj. art. 3 rozporządzenia nr 2988/95. Z treści tego przepisu wynika, że początek biegu terminu przedawnienia związany jest z samym zdarzeniem, zaistnienia nieprawidłowości, a zatem nie z wypłatą środków beneficjentowi jak uważa skarżący. Zatem skarżący błędnie określił początek biegu terminu przedawnienia, przyjmując 10 sierpnia 2010 r., tj. datę wypłaty środków. Nieprawidłowość powstała w związku z przekazaniem zakupionego sprzętu informatycznego spółce na podstawie umowy dzierżawy, w wyniku której beneficjent uzyskał prawo do korekty podatku VAT. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 1 lipca 2011 r. Biorąc pod uwagę datę zaistnienia nieprawidłowości, tj. 1 lipca 2011 r. należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja z (...) r. została wydana przed upływem 8 letniego okresu przedawnienia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów, wykazała, że skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Zarządu Województwa (...) z (...) r., uchylająca w całości decyzję własną z (...) r. określającą Powiatowi (...) kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 103 292,89 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych oraz określająca Powiatowi (...) mu kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 69 390,09 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, tj. 10 sierpnia 2010 r. do dnia dokonania zwrotu środków, jako środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wykorzystane przez beneficjenta z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. z 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca zawarła w dniu 8 lipca 2009 r. umowę o dofinansowanie projektu, zmienioną aneksem z 30 listopada 2009 r. i aneksem z 19 kwietnia 2010 r., w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) (Działanie IV.2 E-usługi publiczne, Oś Priorytetowa IV - Społeczeństwo informacyjne). Powiatowi (...) przyznane zostało dofinansowanie w łącznej kwocie nieprzekraczającej 664 277,92 zł na realizację projektu pn. "Rozbudowa systemu informatycznego w SP ZOZ w P.".

Przedmiotem umowy było, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu (pkt 5.3), uruchomienie w placówce kompletnego systemu informatycznego składającego się z części medycznej oraz administracyjnej oraz rozwój i rozszerzenie funkcjonalności posiadanego systemu informatycznego CLININET.

Powyższa decyzja wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez Zarząd Województwa (...) po uchyleniu poprzedniej decyzji tego organu z dnia (...) 2015 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1207/15. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 903/18 oddalił skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, a według art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu prawomocnego wyroku obejmuje nie tylko wykładnię przepisów prawa, tj. wyjaśnienie ich treści, lecz również sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne (por. A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 654).

Z uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1207/15 wynika, że strona skarżąca nie kwestionuje zasadności zwrotu tej części kwoty podatku VAT, której możliwość odzyskania miała w świetle obowiązujących przepisów i którą odzyskała (kwota 82 059 zł), podważa natomiast zasadność żądania zwrotu pozostałej części kosztów poniesionych na podatek VAT, której, jak wywodzi, odzyskać nie mogła. Dotyczy to 1/5 wartości sprzętu i wyposażenia o cenie zakupu powyżej 15 tysięcy złotych, co stanowi kwotę 5 911,87 zł, a także zdaniem skarżącej wartości zakupów, które nie zostały objęte umową dzierżawy (kwota 21 233,89 zł po wyłączeniu udziału własnego Powiatu).

Sąd uznał, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie jest w pełni prawidłowe. Zasadny jest bowiem zarzut błędnego ustalenia przez organ zakresu prawnej możliwości odzyskania poniesionego podatku VAT. Organ błędnie bowiem przyjął, że całość sfinansowanego wydatku na podatek VAT jest objęta prawną potencjalną możliwością odzyskania. W ocenie Sądu możliwość odzyskania podatku należy oceniać na chwilę powstania tej możliwości na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 77, poz. 1054 z późn. zm.). W tym zakresie należy także odwołać się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2013 r. Jak wynika bowiem z jej treści, wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku VAT w terminach określonych w art. 91 ustawy. Jednocześnie stanowisko to potwierdzają decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. umarzające postępowania podatkowe w sprawie korekt deklaracji za lipiec 2011, styczeń 2012, 2013, 2014 i 2015 r. W treści decyzji organ podatkowy wskazał, że stronie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych zakupionych w 2009 r., ponieważ prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny.

WSA w ww. wyroku zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że poza oceną organu znalazły się zarzuty strony, że nie wszystkie towary i usługi zostały wydzierżawione i co do nich brak jest w ogóle możliwości odzyskania podatku VAT. Powiat (...) w skardze przedstawił rozliczenie, co do których wydatków nie jest w stanie odzyskać kosztów poniesionego podatku VAT. Powiat wskazał na produkcję i emisję spotu, ogłoszenie prasowe, spot reklamowy, druk folderu broszury i etykiety, pamięć usb z logo oraz wdrożenie systemu informatycznego w SP ZOZ w P., łącznie określając te wydatki na kwotę 33.361,97 zł. W ocenie Sądu Instytucja Zarządzająca powinna ustalić i ocenić zasadność ich wyodrębnienia i możliwość odzyskania zawartego w nich podatku VAT. WSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji takich rozważań nie ma i w tym zakresie uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału.

WSA w Łodzi odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia terminu naliczania odsetek nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że termin naliczania odsetek liczyć należy liczyć od dnia wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie zwrotu środków, tj. od dnia 30 września 2015 r. Sąd w tej kwestii odwołał się do treści art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych. Ponadto wskazał, że ustawa o finansach publicznych nie reguluje kwestii zasad naliczania odsetek za zwłokę, w tym określonych jak dla zaległości podatkowych, jednakże w art. 67 u.f.p. zamieszczono odesłanie, z którego wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe odesłanie oraz treść art. 207 ust. 1 u.f.p. przyjąć należy, że skoro u.f.p. wskazuje wprost, iż pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości środki publiczne podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, to zasad naliczania wysokości tych odsetek należy poszukiwać w treści Ordynacji podatkowej. Nie chodzi przy tym jedynie o wysokość stawki procentowej tych odsetek, ale o wszelkie zasady ich ustalania. Wobec powyższego należało uznać, że organ przyjął prawidłowy sposób naliczania odsetek - stosownie do treści art. 207 ust. 1 i 9 i art. 67 ustawy o finansach publicznych.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wszechstronnie i wnikliwie rozważyć wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na wysokość środków uznanych za niekwalifikowane i wyjaśnić kryteria stosowane przy ich rozliczaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ uwzględnił wszystkie aspekty wiążące oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1207/15, przez co w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. przez Zarząd Województwa (...).

W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organ w następstwie wyroku WSA Łodzi z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1207/15 i w świetle oceny prawnej wyrażonej w jego uzasadnieniu, jest prawidłowe. Uwzględniając treść ww. wyroku Zarząd Województwa (...), po ponownym rozpoznaniu wniosku Powiatu (...) o ponowne rozpoznanie sprawy od decyzji z dnia (...) r. uchylił w całości decyzję własną z (...) r. określając Powiatowi (...) kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 69 390,09 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, tj. 10 sierpnia 2010 r. do dnia dokonania zwrotu środków.

Przypomnieć należy, że rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L2006.210.25) reguluje zasady odzyskiwania środków wypłaconych z funduszy unijnych, w tym także kwestie korekt finansowych, do których dokonywania zobowiązane są państwa członkowskie (art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006). W myśl art. 98 ust. 1 rozporządzenia, państwa członkowskie w pierwszej kolejności ponoszą odpowiedzialność za śledzenie nieprawidłowości, działając na podstawie dowodów świadczących o wszelkich większych zmianach mających wpływ na charakter lub warunki realizacji lub kontroli operacji, lub programów operacyjnych oraz dokonując wymaganych korekt finansowych. Zgodnie zaś z ust. 2 państwo członkowskie dokonuje korekt finansowych wymaganych w związku z pojedynczymi lub systemowymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w operacjach lub programach operacyjnych. Korekty dokonywane przez państwo członkowskie polegają na anulowaniu całości lub części wkładu publicznego w ramach programu operacyjnego. Państwo członkowskie bierze pod uwagę charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze. W rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 zdefiniowane zostały też terminy i pojęcia, którymi się ono posługuje.

Komisja Europejska przyjmuje szeroką wykładnię przesłanki naruszenia prawa wspólnotowego, która została wskazana w art. 2 pkt 7 tegoż rozporządzenia. Za nieprawidłowość uznają zarówno naruszenie prawa unijnego, jak i prawa krajowego. Oznacza to, iż do popełnienia nieprawidłowości, z punktu widzenia art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady nr 1083/2006 dochodzi również wtedy, gdy naruszony został przepis krajowy ustanawiający wymogi związane z wydatkowaniem środków finansowych budżetu Unii, przyjęty w obszarach nieuregulowanych prawem unijnym lub ustanawiający wymogi bardziej rygorystyczne od tych, które wynikają z przepisów prawa Unii. Należy uznać zatem, że zarówno wykrycie naruszenia prawa Unii Europejskiej, jak też naruszenia prawa krajowego takiego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego stanowi nieprawidłowość, w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006, i skutkuje powstaniem obowiązku odzyskania przez państwo członkowskie kwot wydatkowanych nieprawidłowo, w tym nałożenia korekty finansowej.

Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 z późn. zm.) - za prawidłową realizację programu odpowiada:

1) w przypadku programu operacyjnego - instytucja zarządzająca, którą jest odpowiednio minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego lub zarząd województwa;

2) w przypadku programu rozwoju - odpowiednio właściwy minister lub zarząd województwa.

Do zadań instytucji zarządzającej należy w szczególności: odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych (art. 26 ust. 1 pkt 15 ustawy).

Istotne znaczenie ma to, że instytucja zarządzająca w toku kontroli wykorzystania przyznanej pomocy obowiązana jest uwzględniać zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów w ramach programu oraz zapewniać przejrzystość reguł stosowanych przy ocenie projektów (art. 26 ust. 2 u.z.p.p.r.). Postępowanie w przedmiocie zwrotu przez beneficjenta dofinansowania uzyskanego w związku z realizacją projektów w ramach RPO ma specyficzny charakter, bowiem zazębiają się tu elementy cywilnoprawne z elementami stosunku administracyjnego. Szczegółowe zasady dofinansowania projektu (czyli przedsięwzięcia realizowanego w ramach programu operacyjnego - art. 5 pkt 9 u.z.p.p.r.), a także prawa i obowiązki beneficjenta z tym związane, regulowane są w formie umowy zawieranej między beneficjentem, którego projekt został wybrany do dofinansowania, a instytucją zarządzającą albo działającą w jej imieniu instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. Jak stanowi art. 30 ust. 1 u.z.p.p.r. umowa o dofinansowanie projektu zawarta z beneficjentem przez instytucję zarządzającą albo działającą w jej imieniu instytucję pośredniczącą lub instytucję wdrażającą stanowi podstawę dofinansowania projektu. Umowa ta określa warunki dofinansowania projektu, a także prawa i obowiązki beneficjenta z tym związane (ust. 2), w czym mieszczą się także zasady zwrotu otrzymanych środków w przypadku - ogólnie rzecz ujmując - nieprawidłowego ich wykorzystania.

Podstawę działania instytucji stanowił art. 207 ust. 9 i ust. 12 w zw. z art. 184 u.f.p. Według art. 207 ust. 1 u.f.p., gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184,

3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy.

Stosownie do art. 207 ust. 8 u.f.p. w przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1, instytucja, która podpisała umowę z beneficjentem, wzywa go do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Artykuł 207 ust. 9 u.f.p. stanowi natomiast, że po bezskutecznym upływie terminu, o którym mowa w ust. 8, organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej lub instytucji pośredniczącej wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki i sposób zwrotu środków.

Wskazać jeszcze trzeba, że w myśl art. 206 ust. 1 u.f.p. szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 9 ust. 2 pkt 3 z.r.p.

Stosownie do treści 184 u.f.p., wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Przy wydatkowaniu środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 5 lit. c i d, a także środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z tych środków, stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., czyli naruszenia procedur o których mowa w art. 184 u.f.p. Bez wątpienia zwrotowi podlegają środki przeznaczone na realizację programów finansowanych ze środków unijnych, jeżeli środki takie są wykorzystane z naruszeniem procedur określonych w art. 184 u.f.p.

Zacytowany przepis stanowi materialnoprawną podstawę wydanych w spawie decyzji. W ramach sprawowanej przez sąd kontroli badaniu podlega więc, czy prawidłowo ustalone zostały wymienione w przepisie przesłanki zwrotu dofinansowania i czy ustalone przez organ okoliczności dawały podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z § 6 umowy z dnia 8 lipca 2009 r. zawartej między IZ RPO W (...), a Powiatem (...) o dofinansowanie, Beneficjent podpisując umowę potwierdził, iż zapoznał się z treścią dokumentów określających zasady kwalifikowalności wydatków wykazanych w § 1 pkt 8 i zobowiązał się do stosowania zawartych w nich zasad podczas realizacji projektu. W § 1 pkt 8 umowy o dofinansowanie projektu zawarto definicję wydatku kwalifikowalnego. Zgodnie z zapisami umowy, wydatkiem kwalifikowanym jest wydatek lub koszt poniesiony przez Beneficjenta w związku z realizacją projektu, uznany za kwalifikowany zgodnie z:

- Krajowymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 (Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013) - zamieszczonymi na stronie internetowej Ministerstwa Rozwoju Regionalnej (obecnie: Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju) oraz w Biuletynie Informacji1 Publicznej,

- Zasadami kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPOW (...) na lata 2007-2013 - zamieszczonymi na stronie internetowej IZ, tj. www.rpo.(...).pl,

- innymi dokumentami regulującymi kwalifikowalność wydatków.

Stosownie do treści pkt 4.2 Zasad kwalifikowalności wydatków - wydatkiem kwalifikowanym jest wydatek spełniający łącznie następujące warunki:

- został poniesiony w okresie kwalifikowalności,

- jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego,

- jest zgodny z postanowieniami RPO W (...) oraz U RPO W (...)

- jest zgodny z kategoriami wydatków wynikającymi z wniosku o dofinansowanie projektu,

- jest niezbędny do realizacji projektu i został poniesiony w związku z realizacją projektu,

- został dokonany w sposób oszczędny, tzn. w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku,

- został należycie udokumentowany, nie podlega wyłączeniom określonym w niniejszych Zasadach.

Zgodnie z pkt 4.3 Zasad kwalifikowalności wydatek będzie uznany za kwalifikowalny, jeśli spełnia wszystkie dotyczące go warunki określone w przedmiotowych zasadach. Stosownie do treści pkt 23.1 Zasad kwalifikowalności, podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowalnego jest kwalifikowalny tylko wówczas, gdy został rzeczywiście i ostatecznie poniesiony przez Beneficjenta i w myśl przepisów ustawy o VAT nie może zostać odzyskany, tzn. Beneficjentowi nie przysługuje prawo (Beneficjent nie ma prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT".

Zgodnie z § 2 ust. 4 umowy o dofinansowanie projektu beneficjent zobowiązał się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu.

Z przepisu art. 207 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 184 ust. 1 u.f.p. wynika, że wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy (tj.m.in. pochodzących z budżetu UE) są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. "Inne procedury, o których mowa w art. 184 ust. 1 wymienionej ustawy to także procedury określone w umowie między beneficjentem a Instytucją Zarządzającą (IZ) projektem.

Ponadto samo naruszenie procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków pochodzących z budżetu UE nie oznacza jednak automatycznie obowiązku stosowania korekt i zwrotu środków unijnych. Konieczna jest bowiem ocena skutków tego naruszenia w kontekście uregulowań określonych w art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006. Środki unijne podlegają zatem zwrotowi tylko wówczas gdy wykorzystano je z naruszeniem procedur, które to naruszenie stanowi "nieprawidłowość" w rozumieniu art. 2 pkt 7 cytowanego rozporządzenia. Wymieniona "nieprawidłowość" ma natomiast miejsce, w sytuacji gdy wskutek naruszenia procedur doszło do powstania szkody lub mogłoby dojść do jej powstania w budżecie ogólnym UE. Możliwość powstania szkody należy rozumieć jako możliwość uszczuplenia środków unijnych. Dla uznania zatem, że doszło do powstania "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia wystarczy ustalenie, że wskutek naruszenia procedur obowiązujących przy wydatkowaniu środków unijnych powstała hipotetyczna możliwość powstania szkody w budżecie ogólnym UE.

W rozpoznawanej sprawie Zarząd Województwa zarzucił stronie skarżącej naruszenie postanowień umowy z dnia (...) lipca 2009 r. oraz Zasad kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPO Województwa (...) na lata 2007 - 2013. Powyższe było wynikiem stwierdzenia, że po zakończeniu realizacji projektu nastąpiła zmiana formy prowadzenia działalności jednostki służby zdrowia, tj. nastąpiła likwidacja SP ZOZ w P. i utworzenie w jego miejsce (...) Centrum Zdrowia Spółki z o.o., będącej w 100% Spółką Powiatu. Nowopowstała spółka korzysta z infrastruktury technicznej oraz zakupionego przez Powiat (...) w ramach projektu sprzętu informatycznego wraz z wdrożonym systemem informatycznym, tyle że na podstawie umowy dzierżawy obowiązującej od dnia 1 lipca 2011 r. W świetle zaś interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z (...) lipca 2013 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie budzą wątpliwości poczynione przez organ ustalenia, że w związku z zawarciem przez Powiat (...) umowy dzierżawy Beneficjent nabył prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z dniem zawarcia umowy dzierżawy powstała prawna możliwość odzyskania przez Beneficjenta znacznej części podatku VAT poniesionego przy realizacji projektu i tę część podatku, zgodnie ze stanowiskiem WSA w Łodzi przedstawionym w ww. wyroku z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1207/15, Zarząd Województwa uznał za niekwalifikowany.

Wobec powyższego, w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że skoro strona nabyła prawo do odliczenia podatku, a co za tym idzie ma prawną możliwość odzyskania podatku VAT na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, to ta część podatku VAT stanowi koszt niekwalifikowalny.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że doszło do sfinansowania wydatku niekwalifikowalnego. Szkoda ma charakter rzeczywisty skoro doszło do sfinansowania wydatków niekwalifikowalnych. Ponieważ doszło do naruszenia postanowień umowy o dofinansowanie przedmiotowy wydatek niekwalifikowalny z uwagi niezgodność wydatkowania z postanowieniami umowy o dofinansowanie spowodowałby, że w ramach budżetu Unii Europejskiej doszłoby do sfinansowania wydatku sprzecznego z Zasadami kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach 2007-2013.

Naruszenie było nieprawidłowością, o której mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. Uszczerbek finansowy będący skutkiem nieprawidłowości może zatem polegać albo na zmniejszeniu lub utracie przychodów odprowadzanych do budżetu Unii, albo na dokonaniu z niego nieuzasadnionych wydatków. Dlatego też wszelkie nieprawidłowości, które skutkują wypłatą środków, a które nie powinny być wypłacone w myśl warunków umowy lub przepisów prawa, są traktowane jako nieprawidłowość. Wydatki, co do których wykryto nieprawidłowość, nie mogą być przedkładane do refundacji Komisji Europejskiej. W przypadku odstąpienia przez IZ od żądania zwrotu środków uznanych za niekwalifikowalne, przerzucony zostałby na nią ciężar finansowy tej nieprawidłowości.

Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skargi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006.

Pomimo zakończenia realizacji projektu, kwalifikowalność poniesionych wydatków oceniana jest w trakcie realizacji oraz po zakończeniu projektu. W przypadku ustalenia, że część lub całość wydatków nie spełnia wymogów dotyczących ponoszenia wydatków, fakt iż projekt finalnie został zakończony nie jest argumentem przemawiającym za poprawnością wydatkowania środków. Organ w zaskarżonej decyzji dowiódł, że naruszenie postanowień umowy o dofinansowanie stanowi wykorzystanie środków przeznaczonych na realizację programu, z udziałem środków europejskich, z naruszeniem procedur i zgodnie z treścią art. 207 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych prowadzi do zobowiązania beneficjenta do zwrotu tychże środków wraz z odsetkami. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 207 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 u.f.p.

W tym miejscu wskazać należy, że Instytucja Zarządzająca dokładnie wyjaśniła stan faktyczny, w sposób wyczerpujący zebrała i rozpatrzyła cały materiał dowodowy oraz dokonała jego oceny, zaś ocena ta nie ma charakteru dowolnego, lecz mieści się w granicach swobodnej oceny. Uzasadnienie rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Wobec powyższego, brak jest podstaw do postawienia organowi zarzutu niewykonania zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1207/15 oraz naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do dalszej części rozważań, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 60 pkt 6 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych - należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności.

Stosownie do art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537).

Wskazać należy, że 2 września 2017 r. weszła w życie zmiana do przepisów u.f.p., m.in. dodany został art. 66a. Art. 66a dodany został przez art. 11 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 2017 r. (Dz. U. 2017.1475).

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie zwrotu środków, o których mowa w ustawie zmienianej w art. 11, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte 7 października 2014 r., a zatem ww. przepis nie ma zastosowania.

W tym miejscu wskazać należy, że środki z funduszy europejskich przyznawane były, w okresie zawierania i realizacji przedmiotowej umowy o dofinansowanie projektu, w oparciu o przepisy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Ustawa ta uwzględnia zasady określone w rozporządzeniu nr 1083/2006. Okres przedawnienia nieprawidłowości uregulowany został wprost w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L z 1995 r. nr 312, str. 1), zwanego dalej rozporządzeniem nr 2988/95.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata.

W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu.

Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo.

Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1.

Na mocy art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95, państwa członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2.

Z treści wymienionego przepisu wynika, że początek biegu terminu przedawnienia związany jest z samym zdarzeniem, zaistnienia nieprawidłowości. Nieprawidłowość oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem (art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95)

W niniejszej sprawie strona skarżąca wystąpiła o dofinansowanie - w ramach programu jakim był Regionalny Program Operacyjny Województwa (...) na lata 2007-2013 (Działanie IV.2 E-usługi publiczne, Oś Priorytetowa IV - Społeczeństwo informacyjne) - projektu pn. "Rozbudowa systemu informatycznego w SP ZOZ w P.".

W ocenie Sądu, okres przedawnienia zwrotu środków udzielonych stronie skarżącej na realizację ww. projektu biegnie od dnia powstania nieprawidłowości (przekazania zakupionego sprzętu informatycznego spółce), tj. od zawarcia umowy dzierżawy w dniu 1 lipca 2011 r., a upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia.

W związku z tym nie można stwierdzić, by wydanie przez organ decyzji (...) r., doręczonej stronie skarżącej w dniu 17 grudnia 2018 r., określającej kwotę przypadającą do zwrotu wraz z odsetkami nastąpiło po upływie 8 letniego okresu przedawnienia. Wobec powyższych rozważań Sąd uznał, że zarzut przedawnienia jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego naliczania odsetek od kwoty przypadającej do zwrotu za okres od dnia przekazania środków, tj. 10 sierpnia 2010 r. oraz nieuwzględnieniu okresów zawieszenia biegu odsetek, Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1207/15 nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że termin naliczania odsetek należy liczyć od dnia wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie zwrotu środków, tj. od dnia 30 września 2015 r. Sąd w tej kwestii odwołał się do treści art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i wskazał, że Beneficjent, który poprzez swoje świadome działania i decyzje, doprowadza do pobrania dofinansowania w nadmiernej wysokości, musi liczyć się z konsekwencjami w postaci obowiązku zwrotu otrzymanych środków i to wraz z odsetkami, które liczone są od dnia przekazania tych środków.

Ponadto wskazać należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej decyzja o zwrocie środków przez beneficjenta nie jest decyzją konstytutywną, a deklaratoryjną. Rację ma Zarząd Województwa podnosząc w odpowiedzi na skargę, że jest to decyzja, w której tę kwotę organ jedynie określa - wskazując jej wysokość, a nie ustala - decydując władczo o powstaniu należności we wskazanej wysokości. Taki wniosek potwierdza również treść art. 207 ust. 1 u.f.p., w którym przewidziano, że środki pobrane nienależnie "podlegają zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9". Ustawodawca uznał zatem, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości, są środkami nienależnymi już od dnia przekazania tych środków beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od dnia wydania decyzji ustalającej tę należność. Organ wskazuje zatem w takiej decyzji jedynie kwotę nienależnie pobranego dofinansowania do zwrotu, obowiązek zaś zwrotu tych środków powstaje z mocy prawa. Beneficjent znając zapisy wiążącej go umowy oraz treść art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. z 2009 r. wiedział o konieczności powiększenia kwoty zwrotu o należne odsetki.

Zdaniem Sądu, chybiony jest w końcu zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Strona skarżąca nie podnosiła tego zarzutu we wcześniejszym postępowaniu, dlatego organ nie odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zauważyć bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji wydana została w dniu (...) r., a doręczona w dniu 20 listopada 2014 r., zaś wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 7 października 2014 r., co oznacza, że nie doszło do przekroczenia terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Zgodnie zaś z art. 54 § 2 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji w drugiej instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na opóźnienie w wydaniu decyzji wpływ miało szereg obiektywnych czynników, a przede wszystkim złożony charakter sprawy, zastrzeżenia beneficjenta, obszerny materiał dowodowy. Ponadto organ każdorazowo informował stronę o konieczności wydłużenia terminu do wydania decyzji, motywując swoje stanowisko w tym zakresie. Jednocześnie stwierdzić należy, że art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany odpowiednio w niniejszej sprawie, gdyż zawiera odwołanie do art. 139 § 3 Ordynacji wyłączonego z zastosowania na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

W konsekwencji Sąd przyjął, że w decyzji prawidłowo określono termin, od którego naliczono odsetki.

Wobec powyższego, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

dc

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.