Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2761936

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi
z dnia 6 listopada 2019 r.
III SA/Łd 139/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.).

Sędziowie WSA: Krzysztof Szczygielski, Asesor Małgorzata Kowalska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r.

1. uchyla zaskarżoną decyzję;

2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu A. K. prowadzącemu Indywidualną Kancelarię Radcy Prawnego w Z. przy ul. A 4 kwotę 2952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia A. A. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. w wysokości 46 478,00 zł.

W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W okresie od dnia 29 lipca 2014 r. do dnia 13 sierpnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w firmie A prowadzonej przez A. A. w zakresie obrotu, produkcji i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej. W toku kontroli ustalono, że podatnik zajmuje się doradztwem technologicznym i opracowaniem rozwiązań chemicznych oraz produkcją Ekokatalizatora rozpuszczalnika bitumicznego klasyfikowanego do kodu CN 3824 90 97. Kontrola obejmowała okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do 29 lipca 2014 r. i została zakończona sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej z dnia 13 sierpnia 2014 r., podpisanym przez podatnika w dniu 13 sierpnia 2014 r.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że w piśmie z dnia 26 kwietnia 2010 r. Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w odpowiedzi na zapytanie firmy A w sprawie zakwalifikowania według nomenklatury scalonej CN produktu o nazwie Ekokatalizator stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej (CN), wprowadzonej rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

- Ekokatalizator I zawierający: mieszaninę estrów i kwasów karboksylowych, oleje fuzlowe, mleczan etylu, olej popirolityczny należy klasyfikować do kodu CN 3824 90 97 - "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te, składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone: -Pozostałe: -Pozostałe".

- Ekokatalizator 2 zawierający: mieszaninę estrów i kwasów karboksylowych, mleczan etylu, olej popirolityczny należy klasyfikować do kodu CN 3824 90 97 - "Gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te, składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone: -Pozostałe: - Pozostałe".

Ustalono także, że Ekokatalizator jako produkt niebezpieczny posiada kartę charakterystyki preparatu niebezpiecznego sporządzoną w dniu 10 maja 2013 r. Z karty charakterystyki wynika, że jest to mieszanina węglowodorów, stosowana jako rozpuszczalnik organiczny do bitumów i mas kauczukowych.

W sekcji 2 karty charakterystyki (skład i informacje o składnikach) widnieje zapis:

Charakterystyka chemiczna - złożona mieszanina węglowodorów otrzymana jako produkt syntezy chemicznej. Dobry ciekły nośnik energii. Zawiera węglowodory alifatyczne, estry wyższych kwasów, skondensowane pierścienie węglowodorów cyklicznych oraz wyższe kwasy karboksylowe. Zawiera również węglowodory pochodzenia biologicznego i wrze w temperaturze od 120° C do 360°C. Nie stwierdzono oddziaływania chemicznego na stalowe ścianki zbiorników magazynowych. Zachowanie jak w przypadku większości węglowodorów.

Identyfikacja - produkt zawiera produkty otrzymane z przerobu ropy naftowej i syntezy chemicznej zawierającej komponenty pochodzenia biologicznego.

Skład chemiczny-alkohole (butylowy, izoamylowy) - 2%, wyższe kawasy karboksylowe - 5%, estry wyższych kwasów karboksylowych - 7%, olefiny-26%, węglowodory alifatyczne - 14%, alkiloaromat, aromaty - 35%, 1,2 chlorobenzen lub C1CH3 - 10%, woda - 1%.

Stan początkowy okresu objętego kontrolą, tj. na dzień 1 stycznia 2014 r., został ustalony na podstawie spisu z natury firmy sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. z uwzględnieniem kodów CN wynikających z faktur zakupu towarów ujętych w spisie, tj.:

- produkt utleniania cykloheksanu typ B - 8,1 tony (CN 3824 90 97),

- olej popirolityczny - 15,4 tony (CN 2707 99 99),

- rozpuszczalnik bitumiczny - 31,7 tony (CN 3814 00 90),

- olej kotłowy grzewczy - 16,2 tony (CN 2707 99 99),

- KTS-F - 22,6 tony (CN 2710 12 15),

- rozpuszczalnik uniwersalny - 7,6 tony (brak wskazania na fakturze kodu CN)

- razem - 101,6 tony

Na podstawie faktur zakupu kontrolujący ustalili, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia 29 lipca 2014 r. firma A- A. A. zakupiła wyłącznie towar deklarowany do kodu CN 3814 00 90 o nazwach: rozpuszczalnik uniwersalny HAZEN 80 regenerowany, rozpuszczalnik bitumiczny regenerowany LUZ, rozpuszczalnik lakowy regenerowany LUZ oraz mieszanina węglowodorów w łącznej ilości 47.947 kg i KTS-F Frakcja szczytowa kod CN 2710 12 90 w łącznej ilości 21.620 kg.

W wyniku sprawdzenia rejestru faktur zakupu VAT za kontrolowany okres stwierdzono, że wszystkie faktury zakupu zostały ujęte w przedmiotowych rejestrach we właściwej wartości.

W odniesieniu do zakupu wyrobu - KTS-F Frakcja szczytowa (CN 271012 90) w ilości 21.620,00 kg stwierdzono, że w czerwcu 2014 r. firma A dokonała wydania wyrobu KTS-F frakcja szczytowa CN 2710 19 90 w ilości 20,00 ton na podstawie dokumentu WZ z dnia 9 czerwca 2014 r. firmie - B. Do dokumentu WZ firma A -A. A. nie wystawiła faktury sprzedaży. Według wyjaśnień A. A. złożonych w dniu 8 sierpnia 2014 r. do protokołu przesłuchania, dokument WZ z dnia 9 czerwca 2014 r. został wystawiony z zamiarem zwrotu towaru KTS-F w ilości 20 ton. Towar odebrał kierowca z firmy B. Pozostała ilość, tj. 1,62 tony pozostała na stanie w zbiorniku (tzw. stan martwy zbiornika). W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., zostało potwierdzone dokonanie czynności wydania towaru do Firmy B według dokumentu WZ z dnia 9 czerwca 2014 r.

W kontrolowanym okresie ustalono, iż firma A- A. A. dokonywała sprzedaży wystawiając faktury VAT oraz paragony z kasy fiskalnej o nr unikatowym (...) W okresie objętym kontrolą dokonano sprzedaży rozpuszczalnika bitumicznego Ekokatalizator o deklarowanym kodzie CN 3824 90 97 na faktury VAT w ilości 54,54 tony, oleju kotłowego grzewczego o deklarowanym kodzie CN 2707 99 99 w ilości 13,120 tony oraz rozpuszczalnika bitumicznego na paragony w łącznej ilości 27.460,00 kg.

. A. A. w dniu 8 sierpnia 2014 r. zeznał, że sprzedaż na paragony dotyczyła wyrobu - "rozpuszczalnik bitumiczny lub uniwersalny pod jedną nazwą kod CN 3814 00 90".

W wyniku sprawdzenia rejestru sprzedaży VAT za miesiące styczeń-czerwiec 2014 r. stwierdzono, że we wszystkich przedłożonych przez firmę A -A. A. fakturach sprzedaży oraz miesięcznych raportach fiskalnych zostały ujęte właściwe wartości.

W wyniku przeprowadzonego badania próbki towaru Ekokatalizatora z deklarowanym kodem CN 3824 90 97, pobranej w dniu 11 czerwca 2014 r. ze zbiornika nr 12, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. w sprawozdaniu z badań z dnia 1 lipca 2014 r. stwierdził, że badana próbka stanowi w przeważającej części mieszaninę związków aromatycznych oraz parafin i izoparafin, niewielkie ilości ciężkiej frakcji węglowodorowej (do C40) oraz olej roślinny. Identyfikacja jakościowa metodą GCMS potwierdza, iż masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Zatem zdaniem laboratorium nie można wykluczyć klasyfikacji próbki w pozycji 2707 WTC.

Na koniec okresu objętego przedmiotową kontrolą podatkową, tj. w dniu 29 lipca 2014 r. została przeprowadzona kontrola w miejscu prowadzenia działalności podczas której pobrano próbki towaru - Ekokatalizatora z deklarowanym kodem CN 3824 90 97, w celu sprawdzenia czy wyrób spełnia wymagania określone kodem CN. Zamierzony stan Ekotatalizatora w zbiorniku nr 12 (pojemność nominalna 45.122 dm3) to 39.669 litów. Pozostałe zbiorniki, tj. zbiorniki nr 13 i 14 były puste (pojemność nominalna odpowiednio: nr 13 - 44.433 dm3 oraz nr 14 - 44.272 dm3).

W podsumowaniu sprawozdania z dnia 9 września 2014 r. z badań ww. pobranej próbki, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. na podstawie przeprowadzonych analiz stwierdził głównie mieszaninę związków aromatycznych oraz parafin i izoparafin, niewielkie ilości ciężkiej frakcji węglowodorowej (do C40) oraz oleju roślinnego. Identyfikacja składu ilościowego metodą chromatografii gazowej potwierdziła, iż masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Zdaniem laboratorium nie można wykluczyć klasyfikacji próbki w pozycji 2707 WTC.

Wobec powyższego w ocenie organu zarówno wyniki badań próbki Ekokatalizatora pobranej w dniu 11 czerwca 2014 r. ze zbiornika nr 12, jak również wyniki badań próbki Ekokatalizatora pobranej w dniu 29 lipca 2014 r. potwierdziły, że w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. w okresie: od 1 stycznia 2014 r. do 29 lipca 2014 r., nie była prowadzona produkcja Ekokatalizatora o kodzie CN 3824 90 97. Ponadto ustalenia kontroli podatkowej dowodzą, że ww. okresie firma nie dysponowała surowcami umożliwiającymi produkcję Ekokatalizatora o kodzie CN 3824 90 97.

W dniu 30 września 2015 r. zostały pobrane próbki towarów firmy A- A. A. znajdujących się na terenie firmy C w T. Badanie próbki towarów pobranych z partii - 39.388 litrów (ze zbiornika nr 12) wykazało, że próbka stanowi złożoną mieszaninę frakcji węglowodorowej, stanowiącej więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych oraz związków tlenowych. Natomiast w przypadku próbki pobranej z liczności partii - 270 litrów (zbiornik typu Mauser) wykazało, że próbka stanowi złożoną mieszaninę związków tlenowych (metanol, aceton, octan etylu) i frakcji węglowodorowej, stanowiącej mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

W przypadku próbki pochodzącej z liczności partii - 39.388 litrów (ze zbiornika nr 12) Laboratorium Celne stwierdziło, że próbka spełnia kryteria umożliwiające klasyfikację w pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej. Natomiast w przypadku próbki pobranej z partii 270 litrów zdaniem Laboratorium należy wykluczyć jej klasyfikację w pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej. W odniesieniu do próbek towarów pobranych z dwóch pozostałych zbiorników typu Mauser o liczności partii - 700 litrów oraz 750 litrów ustalono, że próbki stanowią odpowiednio wodę oraz roztwór wodny zawierające ślady zanieczyszczeń. Odnosząc się do obowiązującej Wspólnej Taryfy Celnej wskazano, że deklarowany przez A. A. kod CN 3824 00 90 nie istnieje.

Na podstawie ustaleń udokumentowanych protokołem kontroli podatkowej nr (...) z dnia 13 sierpnia 2014 r. w odniesieniu do wyprodukowanego Ekokatalizatora w ilości w ilości 39.669 litrów według stanu na dzień 29 lipca 2014 r. oraz wobec wyników Sprawozdania z badań Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. z dnia 9 września 2014 r. w związku z pobraną próbką ze zbiornika nr 12 (z ilości 39.669 1) z deklarowanym przez firmę A-A.A. kodem CN 3824 90 97 wyrobu Ekokatalizator, stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą podatkową podatnik nie mógł produkować wyrobu Ekokatalizator o kodzie CN 3824 90 97 wobec braku pozostałych składników niezbędnych do jego wyprodukowania. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w wynikach z badań próbki Ekokatalizatora zawartych w sprawozdaniu z badań z dnia 9 września 2014 r. oraz z dnia 30 listopada 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia (...) określił A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. w kwocie 46.478,00 zł.

Od powyższej decyzji A. A. złożył odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 199 i art. 210 O.p.., a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego powołanych w sentencji decyzji organu I instancji. Wskazał, że zaskarżona decyzja opiera się na błędnych ustaleniach faktycznych, pominięciu dowodów składanych w toku postępowania kontrolnego oraz na badaniach laboratoryjnych z których wcale nie wynika, przyjęta w decyzji klasyfikacja WTC. Wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz organizację obrotu wyrobami akcyzowym, w tym również wyrobami energetycznymi, zostały uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. I, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności: noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz opinie klasyfikacyjne przyjęte przez Radę Współpracy Celnej. Minister Finansów wydał obwieszczenie z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, które zostało opublikowane w Monitorze Polskim z dnia 4 grudnia 2006 r., Nr 86, pod. poz. 880 z załącznikiem.

W pozycji 24 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, ustawodawca jako wyrób akcyzowy wymienił "Oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych" klasyfikowane do kodu CN 2707. W pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, ustawodawca jako wyrób akcyzowy wymienił "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

W załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, wymieniono w pozycji 19 kod CN: ex 2707 -oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie: 1) 2707 10 - benzol (benzen)

2) 2707 20 - toluol (toluen)

3) 2707 30 - ksylol (ksyleny)

4) 2707 50 - pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, z których 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C zgodnie z metodą ASTM D 86.

Z kolei w pozycji 20 załącznika nr 2 do ustawy wymieniono kody CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Przeprowadzone w toku postępowania badanie próbek wyrobów pobranych w dniu 30 września 2015 r. na terenie firmy C w T. potwierdziło możliwość klasyfikacji wyrobu do pozycji CN 2707 tylko w odniesieniu do ilości 270 litrów, natomiast w stosunku do ilości 39.388 litrów (ze zbiornika nr 12) wynik badania laboratoryjnego wykazał, że próbka spełnia kryteria umożliwiające klasyfikację do pozycji CN 2710. Wynikająca różnica wyrobu pobranego do badania laboratoryjnego w dniu 29 lipca 2014 r. (39.669 litrów ze zbiornika nr 12) oraz w dniu 30 września 2015 r. (39.388 litrów ze zbiornika nr 12 i 270 litrów ze zbiornika typu Mauser) może wynikać z właściwości fizykochemicznych.

Organ odwoławczy stwierdził, że produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z definicją składu podatkowego zawartą w w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Firma A- A. A. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W myśl art. 8. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 ustawy o podatku akcyzowym).

W związku z powyższym na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. przyjął jako dzień powstania obowiązku podatkowego w sprawie - dzień 29 lipca 2014 r., tj. dzień w którym ujawniono w wyniku kontroli podatkowej wyprodukowanie 39.669 litrów wyrobów akcyzowych, których produkcja w następstwie wyników badań próbek pobranych w dniu 30 września 2015 r. powinna odbywać się w składzie podatkowym.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W przedmiotowej sprawie opodatkowanie podatkiem akcyzowym następowało w związku z produkcją wyrobów akcyzowych. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ) (art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z ust. 2 przywołanego wyżej przepisu, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. W związku ze sprawozdaniem z badań próbki pobranej w dniu 30 września 2015 r. powyższa stawka akcyzy ma zastosowanie w stosunku do 270 litrów wyrobu znajdującego się w zbiorniku typu Mauser.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 1971 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/1.000 litrów. Wobec wyników badań zawartych w Sprawozdaniu z badań nr wskazujących na klasyfikację próbki wyrobu do pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej, stawka akcyzy w wysokości 1.180,00 zł/1.000 litrów ma zastosowanie w odniesieniu do 39.388 litrów wyrobu, z której wielkości partii próbka została pobrana.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Firma A- A. A. była zobowiązana do złożenia deklaracji AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/D oraz dokonania wpłaty należnego podatku akcyzowego do 25 sierpnia 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że podstawą zaskarżonej decyzji są ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia 13 sierpnia 2014 r. W toku przedmiotowej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia (...) włączył do akt kontroli: protokół kontroli z dnia 11 czerwca 2014 r. wraz z protokołem pobrania próbek towaru z dnia 11 czerwca 2014 r. oraz sprawozdaniem z badań z dnia 1 lipca 2014 r., protokół kontroli z dnia 29 lipca 2014 r. wraz z protokołem pobrania próbek towaru z dnia 29 lipca 2014 r. oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka A. A. z dnia 29 lipca 2014 r.

W wyniku kontroli stwierdzono produkt gotowy - Ekokatalizator w ilości 37.526 dm3 w zbiorniku magazynowym nr 12, natomiast w pozostałych zbiornikach magazynowych, tj.: nr 13 i 14 zastano stany martwe (według tablic objętościowych - "0"). Ponadto w toku kontroli została pobrana próbka wyrobu gotowego ze zbiornika magazynowego nr 12 w następujący sposób - próby zostały pobrane z tzw. trzech warstw, następnie zmieszane. Z protokołu kontroli nr (...) wynika, iż zbiornik magazynowy nr 12 stanowi zbiornik, w którym przechowuje się produkt gotowy Ekokatalizator. Ustalenia z poboru próbki wyrobu gotowego Ekokatalizator w dniu 11 czerwca 2014 r. zostały udokumentowane w protokole pobrania próbek towaru z dnia 11 czerwca 2014 r., w którym w pozycji "Nazwa handlowa lub zwyczajowa towaru" podano Ekokatalizator, natomiast w pozycji "Deklarowany kod towaru" podano 3824 90 97. Jako cel badań pobranej próbki towaru wskazano tożsamość towaru oraz sprawdzenie, czy wyrób spełnia wymagania określone kodem CN. W wyniku przeprowadzonych badań próbki wyrobu deklarowanego jako Ekokatalizator o kodzie CN 3824 90 97, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. w podsumowaniu sprawozdania z badań z dnia 1 lipca 2014 r. podał, że "na podstawie przeprowadzonych analiz w badanej próbce stwierdzono w przeważającej części mieszaninę związków aromatycznych oraz parafin i izoparafin, niewielkie ilości ciężkiej frakcji węglowodorowej (do C40) oraz oleju roślinnego. Charakter próbki uniemożliwia ilościowe oznaczenie zawartości węglowodorów aromatycznych, niemniej jednak identyfikacja jakościowa metodą GCMS potwierdza, iż masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Zdaniem laboratorium nie można wykluczyć klasyfikacji próbki w pozycji 2707 WTC".

W dniu 29 lipca 2014 r. firma A ponownie została skontrolowana, a ustalenia kontroli zostały udokumentowane w protokole kontroli z dnia 29 lipca 2014 r. W toku kontroli stwierdzono tylko zbiornik nr 12 wypełniony produktem gotowym - Ekokatalizatorem w ilości 39.669 litrów, natomiast pozostałe zbiorniki, tj. nr 13 i 14 były puste. Pobrano próbki towaru ze zbiornika nr 12. A. A. zeznał, że od dnia ostatniej kontroli w dniu 11 czerwca 2014 r. nie było żadnej produkcji. Stan zbiornika napełnionego produktem gotowym Ekokatalizator zwiększył się na wskutek rozszerzalności cieplnej cieczy. Nie było również żadnej sprzedaży Ekokatalizatora. Firma A jedynie dokonywała zakupów rozpuszczalników w małych ilościach do dalszej odsprzedaży, co nie miało wpływu na stan wyrobu pod nazwą Ekokatalizator i odbywało się poza miejscem prowadzenia działalności. Ponownie podobnym zakresem badań, jak w dniu 11 czerwca 2014 r. została objęta próbka wyrobu gotowego ze zbiornika magazynowego nr 12 (deklarowanego jako Ekokatalizator o kodzie CN 3824 90 97) pobrana w dniu 29 lipca 2014 r. W sprawozdaniu z badań z dnia 9 września 2014 r. na podstawie przeprowadzonych analiz w badanej próbce stwierdzono głównie mieszaninę związków aromatycznych oraz parafin i izoparafin, niewielkie ilości ciężkiej frakcji węglowodorowej (do C40) oraz oleju roślinnego. Identyfikacja składu ilościowego metodą chromatografii gazowej potwierdziła, że masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych i nie można wykluczyć klasyfikacji próbki w pozycji 2707 WTC".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że wyniki badań próbki pobranej w dniu 11 czerwca 2014 r. oraz w dniu 29 lipca 2014 r. są zbieżne. Ponadto Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zarówno w sprawozdaniu z badań z dnia 1 lipca 2014 r. odnoszącym się do próbki pobranej w dniu 11 czerwca 2014 r., jak również w sprawozdaniu z badań z dnia 9 września 2014 r. odnoszącym się do próbki pobranej w dniu 29 lipca 2014 r. nie wykluczył wbrew twierdzeniom podnoszonym w odwołaniu klasyfikacji próbki w pozycji 2710 WTC.

Biorąc pod uwagę udokumentowanie zakupów za kontrolowany okres wszystkie towary oznaczone były kodem CN 3814 00 90, poza jednym zakupem KTS-F z dnia 7 lutego 2014 r. w ilości 21,62 tony, z czego 20 ton zostało zwrócone, natomiast pozostała ilość, tj. 1,62 tony pozostała na stanie w zbiorniku (tzw. stan martwy zbiornika), organ stwierdził, że w okresie kontrolowanym nie mogła mieć miejsca produkcja Ekokatalizatora o kodzie CN 3824 90 97 (brak innych surowców do produkcji Ekokatalizatora). Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami skarżącego z dnia 31 czerwca 2014 r., w skład wytwarzanego produktu - Ekokatalizatora rozpuszczalnika bitumicznego posiadającego kod CN 3824 90 97, wchodzą następujące produkty chemiczne:

- produkt utleniania cykloheksanu, będący mieszaniną estrów i wyższych kwasówkarboksylowych, zawartość w produkcie 20-25%;

- olej popirolityczny pochodzenia węglowego mieszanina etylonaftalenu i innych skondensowanych związków aromatycznych, zawartość w produkcie 20-25% wag.;

- rozpuszczalnik bitumiczny, skład zbliżony do poprzedniego - import 20-25% wag.;

- KTSF - produkt otrzymany na drodze pirolizy polietylenu 20-25%;

- rozpuszczalnik uniwersalny zawierający chlorobenzen, chlorek metylu, octan izopropylu i inne 20-25% wag.

Natomiast według zeznań złożonych w dniu 8 sierpnia 2014 r. do protokołu przesłuchania, każdy z 5 ww. produktów zawierał się w gotowym wyrobie Ekokatalizator w ilości ok. 1/5.

Zatem również w odniesieniu do stanu ze spisu z natury na dzień 31 grudnia 2013 r., stanowiącego stan początkowy na dzień 1 stycznia 2014 r., nie został zachowany skład wskazywany przez skarżącego. Ponadto mając na uwadze również skład chemiczny wskazany w karcie charakterystyki przedłożonej do produktu Ekokatalizator, stwierdzono, że w składzie tego produktu winien się znajdować wyrób o nazwie: "Węglowodory alifatyczne - 14%". Z przedłożonej do kontroli dokumentacji nie stwierdzono wyrobu o nazwie węglowodory alifatyczne o kodzie CN 2901.

Wobec powyższego biorąc pod uwagę stan wyrobów na dzień 1 stycznia 2014 r. oraz rozliczenie towaru o kodzie CN 3814 00 90 za okres od 1 stycznia 2014 r. do 29 lipca 2014 r. wyrób stwierdzony w zbiorniku magazynowym nr 12 nie mógł być klasyfikowany do kodu CN 3814 00 90. Ponadto, zdaniem organu produkcja Ekokatalizatora o deklarowanym przez skarżącego składzie chemicznym w okresie objętym kontrolą podatkową nie została udokumentowana. Zarówno bowiem wyniki badań próbki Ekokatalizatora pobranej w dniu 11 czerwca 2014 r. ze zbiornika nr 12, jak również wyniki badań próbki Ekokatalizatora pobranej w dniu 29 lipca 2014 r. potwierdziły, że w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. do 29 lipca 2014 r., nie była prowadzona produkcja Ekokatalizatora o kodzie CN 3824 90 97. Ponadto ustalenia kontroli podatkowej dowodzą, że ww. okresie firma A- A. A. nie dysponowała surowcami umożliwiającymi produkcję Ekokatalizatora o kodzie CN 3824 90 97.

W dniu 30 września 2015 r. zostały pobrane próbki towarów firmy A- A. A. znajdujących się na terenie firmy C w T., w tym ze zbiornika nr 12 (ilość zamierzona - 39.388 litrów). Sprawozdanie z badań z dnia 30 listopada 2015 r. wykazało, że próbka stanowi złożoną mieszaninę frakcji węglowodorowej, stanowiącej więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych oraz związków tlenowych. Zdaniem Laboratorium Celnego, próbka spełnia kryteria umożliwiające klasyfikację w pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej.

Niezgodne zatem ze stanem faktycznym jest twierdzenie skarżącego zawarte w odwołaniu, że organ nie wyjaśnił do końca kwestii klasyfikacji produktu ze zbiornika nr 12. Sprawozdanie z badań z dnia 30 listopada 2015 r. w odniesieniu do próbki wyrobu pobranej ze zbiornika magazynowego nr 12 jednoznacznie wskazało, że próbka spełnia kryteria umożliwiające klasyfikację w pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej. Ponadto udokumentowanie zakupów i sprzedaży towarów za okres: 1 stycznia 2014 r. do 29 lipca 2014 r. z uwzględnieniem stanu towarów na dzień 1 stycznia 2014 r. potwierdza, że wyrób będący w zbiorniku magazynowym nr 12 nie mógł być wyrobem klasyfikowanym do kodu CN 3814 00 90, ponieważ nie było go na stanie co już powyżej wyjaśniono, jak również nie mógł być wyrobem klasyfikowanym do kodu CN 3824 19 90, ponieważ na podstawie obowiązującej Wspólnej Taryfy Celnej w dacie okresu objętego kontrolą podatkową, będącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji, kod CN 3824 19 90 nie istniał. Firma A- A. A. nie produkowała również Ekokatalizatora o kodzie CN 3824 90 97, ponieważ nie dysponowała surowcami umożliwiającymi jego produkcję. Na podstawie ustaleń udokumentowanych protokołem kontroli podatkowej z dnia 13 sierpnia 2014 r. w odniesieniu do wyprodukowanego Ekokatalizatora w ilości w ilości 39.669 litrów według stanu na dzień 29 lipca 2014 r. oraz wyników Sprawozdania z badań Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. z dnia 9 września 2014 r. w związku z pobraną próbką ze zbiornika nr 12 (z ilości 39.669 1) z deklarowanym przez firmę A-A.A.kodem CN 3824 90 97 wyrobu Ekokatalizator, firma A- A.A. w okresie objętym kontrolą podatkową nie mogła produkować wyrobu Ekokatalizator o kodzie CN 3824 90 97 wobec braku pozostałych składników niezbędnych do jego wyprodukowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w wynikach z badań próbki Ekokatalizatora zawartych w sprawozdaniu z badań z dnia 9 września 2014 r. oraz w sprawozdaniu z badań z dnia 30 listopada 2015 r.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy dowodzi, że skarżący nie produkował w okresie objętym kontrolą podatkową Ekokatalizatora o kodzie CN 3824 90 97, ale wyrób energetyczny objęty kodem CN 2710, co potwierdza wynik badania zawarty w sprawozdaniu z badań z dnia 30 listopada 2015 r. Zatem w niniejszej sprawie opodatkowanie podatkiem akcyzowym następowało w związku z produkcją wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu - w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym przekonująca i właściwa. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skarżący produkował wyrób akcyzowy zaklasyfikowany do pozycji CN 2710,

2) art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego w wysokości określonej w niniejszej decyzji,

3) art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu nie mającym podstawy do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, tj.:

- nieustalenie rodzaju i klasyfikacji wg kodu CN wyrobów składowanych przez skarżącego,

- nieustalenie rodzaju i klasyfikacji wg kodu CN wyrobów produkowanych przez skarżącego

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 187 i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego o powołanie biegłego i oddalenie wniosków dowodowych, których celem było wykazanie tezy przeciwnej od twierdzeń organów podatkowych

5) art. 210 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego pozwalającego na skuteczna i racjonalną obronę praw skarżącego, A. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. i umorzenie postępowania. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

W dniu 18 października 2019 r. do WSA w Łodzi wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego ustanowionego z urzędu, w którym pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i dodatkowo w uzupełnieniu skargi zarzucił, że organ pierwszej jak i drugiej instancji nie ustaliły stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie prawidłowej klasyfikacji produktów pozostających w dyspozycji skarżącego. Podniósł, że z treści badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne wynika niejednoznaczna opinia klasyfikacyjna, która ma wręcz charakter alternatywny co znajduje wyraz w sformułowaniu "nie można wykluczyć". Pełnomocnik podkreślił, że uwzględniając okoliczność, iż podatkiem akcyzowym opodatkowany jest konkretny wyrób zaliczony do konkretnego kodu, wydana opinia nie spełnia wymogu jednoznaczności zaliczenia wyrobu do konkretnego kodu taryfy celnej. Nieustalenie w toku postępowania kodu towaru CN stanowi istotny błąd ustalenia stanu faktycznego. Bowiem ustalenie kodu przesądza o zaliczeniu towaru do katalogu wyrobów akcyzowych i realizacji dyspozycji art. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. Warunkiem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest zatem bezsporne i precyzyjne ustalenie, że dany wyrób jest wyrobem akcyzowym wymienionym w katalogu wyrobów akcyzowych.

Następnie pełnomocnik powołując się na treść art. 8 ust. 1 i 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podkreślił, że kluczową kwestią dowodową przy definiowaniu czynności produkcji jest ustalenie czy podatnik posiada techniczne możliwości wyprodukowania konkretnego wyrobu akcyzowego (energetycznego). Organy podatkowe konsekwentnie w wydanych decyzjach nie tylko nie zdefiniowały/zidentyfikowały pojęcia produkcji wyrobu akcyzowego o kodzie 2710, ale co najważniejsze nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia czy skarżący posiadał techniczne i organizacyjne warunki do wyprodukowania wyrobu o kodzie 2710. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego i przeprowadzonych badań skarżący nie produkował wyrobu o kodzie CN 2710, albowiem nabywał go pod nazwą handlową KTS-F od firmy B z K. Jak wynika z materiału dowodowego produkt o nazwie handlowej KTS-F był nabywany wewnątrzwspólnotowo ze Słowacji przez firmę B z K.

Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że w myśl załącznika nr 2 do ustawy w pozycji 20 opodatkowaniu podlegają wyroby o kodzie od 2710 11 do 2710 19 69. Laboratorium celne przeprowadzające badania próbek dokonując wstępnej taryfikacji ograniczyły się do podania kodu 2710. Uniemożliwia to praktycznie identyfikację wyrobu akcyzowego.

Zdaniem pełnomocnika w toku postępowania wyjaśniającego organy nie wyjaśniły:

* w jakiej formie i jakich okolicznościach techniczno - organizacyjnych Skarżący produkował wyrób akcyzowy o kodzie 2710 zgodnie z art. 87 ustawy o podatku akcyzowym,

* czym różni się wyrób akcyzowy Ekokatalizator opodatkowany zaskarżoną decyzją poddany badaniom od komponentu nabywanego przez Skarżącego od firmy B z K. o nazwie handlowego KTS-F o kodzie 2710 12 90, służący do produkcji wyrobu o nazwie Ekokatalizator. W dacie zakupu przez Skarżącego KTSF nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym

* klasyfikacji taryfowej poprzez nie uwzględnienie wniosku Strony o przeprowadzenie badań przez biegłego celem ustalenia pełnej taryfikacji wyrobu przechowywanego w zbiorniku nr 12

* w jakich okolicznościach i kiedy produkowany był opodatkowany wyrób akcyzowy wobec stwierdzenia zawartego w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., że Skarżący nie mógł produkować Ekokatalizatora wobec braku surowców do jego produkcji.

Mając powyższe na względzie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W piśmie procesowym z dnia 30 października 2019 r. będącym odpowiedzią na pismo pełnomocnika skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zarówno w Sprawozdaniu z badań nr (...) z dnia 1 lipca 2014 r. odnoszącym się do próbek pobranych ze zbiornika nr 12 w dniu 11 czerwca 2014 r., jak również w Sprawozdaniu z badań z dnia 9 września 2014 r. nr (...) odnoszącym się do próbki pobranej w dniu 29 lipca 2014 r. nie zakwestionował ostatecznie możliwości klasyfikacji próbki do pozycji 2710 WTC. Ponadto Sprawozdanie z badań nr (...) wykazało, że próbka pobrana w dniu 30 września 2015 r. ze zbiornika nr 12 (ilość zamierzona - 39.388 litrów) stanowi złożoną mieszaninę frakcji węglowodorowej, stanowiącej więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych oraz związków tlenowych. Zdaniem Laboratorium Celnego, ta próbka spełnia kryteria umożliwiające klasyfikację w pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej. Zatem ostatnie badanie jednoznacznie przesądziło o zasadności klasyfikacji do kodu 2710 WTC.

Wyniki badań niewątpliwie potwierdziły, iż w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. w okresie: 1 stycznia 2014 r. - 29 lipca 2014 r., nie była prowadzona produkcja Ekokatalizatora o kodzie CN 38240090, ponieważ deklarowany przez Stronę kod CN 38240090 nie istnieje w obowiązującej Wspólnej Taryfie Celnej. Przeprowadzone badania zawierają szczegółowy i precyzyjny opis towarów oraz ich skład, co było konieczne dla właściwego określenia wyrobów akcyzowych i ustalenia ich prawidłowej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej ze wskazaniem na wykaz towarów z załącznika nr 1 i 2 do ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na art. 89 ust. 2e ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000. Zatem przyjęcie niższej stawki akcyzy przemawia na korzyść strony.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 - j.t.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - j.t. z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja z dnia (...), Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) w przedmiocie określenia A. A. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. w wysokości 46 478,00 zł.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego opodatkowanego wyrobu akcyzowego.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli (WCO) w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej.

Kryterium klasyfikacji taryfowej towarów są w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według cech i właściwości tego towaru.

Reasumując klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację. W konsekwencji powinno to prowadzić do tego, że ten sam towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w okresie od dnia 29 lipca 2014 r. do dnia 13 sierpnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w firmie A prowadzonej przez A. A. w zakresie obrotu, produkcji i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej. W toku kontroli ustalono, że podatnik zajmuje się doradztwem technologicznym i opracowaniem rozwiązań chemicznych oraz produkcją Ekokatalizatora - rozpuszczalnika bitumicznego klasyfikowanego do kodu CN 3824 90 97. Kontrola obejmowała okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do 29 lipca 2014 r. i została zakończona sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej z dnia 13 sierpnia 2014 r., podpisanym przez podatnika w dniu 13 sierpnia 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego badania próbki towaru nazywanej przez skarżącego Ekokatalizatorem z deklarowanym kodem CN 3824 90 97, pobranej w dniu 11 czerwca 2014 r. ze zbiornika nr 12, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. w sprawozdaniu z badań z dnia 1 lipca 2014 r. opisał, że w badanej próbce stwierdzono w przeważającej części mieszaninę związków aromatycznych oraz parafin i izoparafin, niewielkie ilości ciężkiej frakcji węglowodorowej (do C40) oraz olej roślinny. Identyfikacja jakościowa metodą GCMS potwierdziła, iż masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Zatem zdaniem laboratorium nie można wykluczyć klasyfikacji próbki w pozycji 2707 WTC.

Na koniec okresu objętego przedmiotową kontrolą podatkową, tj. w dniu 29 lipca 2014 r. została przeprowadzona kontrola w miejscu prowadzenia działalności podczas której ponownie pobrano próbki towaru - Ekokatalizatora ze zbiornika nr 12, z deklarowanym kodem CN 3824 90 97, w celu sprawdzenia czy wyrób spełnia wymagania określone kodem CN. Zamierzony stan Ekotatalizatora w zbiorniku nr 12 (pojemność nominalna 45.122 dm3) wynosił 39.669 litów. W podsumowaniu sprawozdania z dnia 9 września 2014 r. z badań ww. pobranej próbki, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. na podstawie przeprowadzonych analiz stwierdził głównie mieszaninę związków aromatycznych oraz parafin i izoparafin, niewielkie ilości ciężkiej frakcji węglowodorowej (do C40) oraz oleju roślinnego. Identyfikacja składu ilościowego metodą chromatografii gazowej potwierdziła, iż masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Zdaniem laboratorium nie można wykluczyć klasyfikacji próbki w pozycji 2707 WTC.

Po raz trzeci próbkę towaru ze zbiornika nr 12 pobrano w dniu 30 września 2015 r. Zgodnie z treścią sprawozdania z dnia 30 listopada 2015 r. sporządzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., badanie próbki tego towaru wykazało, że próbka stanowi złożoną mieszaninę frakcji węglowodorowej, stanowiącej więcej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych oraz związków tlenowych. Laboratorium Celne stwierdziło, że próbka spełnia kryteria umożliwiające klasyfikację w pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej. Taką też klasyfikację taryfową przyjęły organy do wyliczenia należnego podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy klasyfikacja taryfowa została dokonana z naruszeniem przepisów postępowania co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przede wszystkim podkreślić trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wymaga również zaznaczenia, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Analizując sposób postępowania organów w świetle powyższych reguł należy wskazać, że do ustalenia klasyfikacji taryfowej spornego towaru doszło z naruszeniem powyższych zasad.

Godzi się w tym miejscu podnieść, że oczywiście to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania towaru. Organy nie mogą jednak bezkrytycznie przyjmować deklarowanej przez podatników klasyfikacji i w razie wątpliwości mają obowiązek jej zweryfikowania. Rolą organów podatkowych jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Jest to autonomiczny obowiązek organów podatkowych i w tym zakresie nie mogą zastąpić organów podatkowych nawet biegli. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe automatycznie przyjęły klasyfikację taryfową ustaloną przez Laboratorium Celne w sprawozdaniu z dnia 30 listopada 2015 r.

Wypada podkreślić, że Laboratorium Celne wypowiadało się w sprawie ustalenia tożsamości badanego produktu trzykrotnie. W przedmiotowych sprawozdaniach Laboratorium Celne stwierdzało, że "przeprowadzono badania celem ustalenia tożsamości produktu w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej". Jednocześnie w sprawozdaniach zarówno z dnia 1 lipca 2014 r., 9 września 2014 r. jak i z dnia 30 listopada 2015 r. jest istotne zastrzeżenie, że " (...) Laboratorium nie decyduje o klasyfikacji taryfowej badanych próbek, a kod CN jest uzależniony od składu chemicznego oraz zastosowania produktu, ostateczne ustalenie kodu CN próbki badanego towaru powinno być przeprowadzone przez zleceniodawcę w oparciu o przedstawione wyniki badań, posiadane certyfikaty, przeznaczenie towaru i uzgodnione z komórką ds. taryfikacji".

Organy nie wyjaśniły, dlaczego z dwóch proponowanych przez Laboratorium pozycji CN 2707 i CN 2710 organy wybrały pozycję CN 2710. Nie poparły tego stanowiska ani analizą wskazanych przez Laboratorium składów mieszanin i ich parametrów fizyko-chemicznych ani przeznaczenia towaru w kontekście zastosowania ORINS i not wyjaśniających do poszczególnych pozycji CN. Poprzestały na zaproponowanej w sprawozdaniu z 30 listopada 2015 r. przez Laboratorium Celne klasyfikacji do pozycji CN 2710, bowiem tylko w kategoriach propozycji klasyfikacji taryfowej można traktować wnioski Laboratorium co do klasyfikacji. Tymczasem kwestia klasyfikacji taryfowej była kluczowa. Po pierwsze dlatego, że strona kontestowała możliwość przyjęcia takiej klasyfikacji w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego (wykazywała, że posiadała jedynie 1,62 tony produktu o kodzie CN 2710 i był o tzw. stan martwy zbiornika), a po drugie, że od prawidłowo ustalonego kodu CN uzależnione było zaklasyfikowanie spornego produktu do wyrobów akcyzowych ujętych w załączniku nr 1 i nr 2 do ustawy oraz określenie ewentualnej stawki podatku akcyzowego. Należy również podnieść, że klasyfikacja taryfowa została przyjęta w oparciu o badanie próbki pobranej w dniu 30 września 2015 r., gdy tymczasem kontrola zakończyła się w sierpniu 2014 r. Strona wprawdzie nie kwestionowała prawidłowości pobrania próbki w dniu 30 września 2015 r., ale w odwołaniu podnosiła kwestię nieprawidłowej klasyfikacji. Wskazała, że różnica w klasyfikacji spornego produktu znajdującego się w zbiorniku nr 12 na podstawie próbek z 2014 r. w porównaniu z klasyfikacją na podstawie próbki z 2015 r. mogła być spowodowana niewymieszaniem produktu i wytrąceniem się cięższych związków chemicznych. Na podkreślenie w tym miejscu zasługuje fakt, że zbiornik nr 12 był zaplombowany od czasu zakończenia kontroli w sierpniu 2014 r. Z tego samego zbiornika były pobierane próbki, których wyniki dały dwie różne propozycje klasyfikacji. Która z nich jest właściwa winna być przedmiotem szczegółowego rozpoznania i uzasadnienia organów uprawnionych do ustalenia klasyfikacji taryfowej. Tymczasem organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że " (...) dniem powstania zobowiązania podatkowego jest dzień 29 lipca 2014 r., tj. dzień w którym ujawniono w wyniku kontroli podatkowej wyprodukowanie 39.669 litrów wyrobów akcyzowych, których produkcja w następstwie wyników badań próbek pobranych w dniu 30 września 2015 r. powinna odbywać się w składzie podatkowym". (str. 16 uzasadnienie zaskarżonej decyzji). Przyjęcie klasyfikacji na podstawie próbki pobranej w z 2015 r. jest arbitralnym stanowiskiem organów w żaden sposób niewyjaśnionym i nieuzasadnionym. Organy nie podjęły nawet próby wyjaśnienia z jakiego powodu w ciągu roku zmieniła się klasyfikacja towaru. Nie przeprowadziły analizy składu spornego produktu i jego parametrów fizyko-chemicznych (wskazanych w sprawozdaniach Laboratorium) oraz jego przeznaczenia w kierunku jego przeanalizowania na tle przepisów klasyfikacyjnych. Nie udzieliły odpowiedzi na wątpliwości czy przyczyną mogło być rozwarstwienie mieszaniny i podnoszony przez skarżącego fakt, że przed pobraniem w 2015 r. próbki produkt w zbiorniku nr 12 nie został wymieszany co spowodowało, jak twierdzi skarżący, że wytrąciły się cięższe związki chemiczne. Na stronie 15 zaskarżonej decyzji znajduje się wprawdzie lakoniczne stwierdzenie, że różnica ta (w klasyfikacji przyp. sądu)" (...) może wynikać z właściwości fizykochemicznych", ale po pierwsze jest to tylko przypuszczenie, ewentualność, a po drugie nie zmienia to faktu, że brakuje uzasadnienia dla wykazania prawidłowości ostatecznego wyboru klasyfikacji do pozycji CN 2710. Skarżący w odwołaniu wskazując na rozbieżność w klasyfikacji taryfowej organów wnosił o powołanie biegłego. Organ odwoławczy odmawiając powołania biegłego stwierdził, że materiał dowodowy w tym zakresie jest kompletny i wskazał na opisane wyżej wyniki trzech sprawozdań Laboratorium Celnego z dnia 1 lipca 2014 r., z dnia 9 września 2014 r. i z dnia 30 listopada 2015 r. Pomijając więc fakt, że w sprawozdaniach tych Laboratorium nie klasyfikowało jednolicie badanych próbek i wskazało klasyfikację do pozycji CN 2707 i 2710, to wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w tym postanowieniu Laboratorium w sprawozdaniach z dnia 1 lipca 2014 r., z dnia 9 września 2014 nie wykluczyło klasyfikacji próbki w pozycji 2707 WTC, a nie jak twierdzi organ nie wykluczyło klasyfikacji próbki w pozycji CN 2710 WTC. W tej sytuacji przyjęcie przez organy pozycji CN 2710 nie poddaje się kontroli bowiem organ w ogóle nie wyjaśnił dlaczego przy rozbieżnych klasyfikacjach zaproponowanych przez Laboratorium przyjął klasyfikacje do pozycji CN 2710 na podstawie próbki pobranej w 2015 r. i co o tym zadecydowało.

Organ nie ustosunkował się również do podnoszonych przez skarżącego wątpliwości, czy niezmieszanie pozostawionej w zbiorniku nr 12 przez okres roku mieszaniny mogło spowodować zafałszowanie wyników badań z 2015 r. mających wpływ na klasyfikację taryfową towaru. W tym względzie organy nie zapytały o stanowisko chociażby Laboratorium.

Na uwagę zasługuje natomiast pismo Laboratorium Celnego z dnia 22 grudnia 2015 r., będące odpowiedzią na zapytanie skierowane przez Urząd Celny w P. z dnia 18 grudnia 2015 r. o informacje w zakresie możliwości zastosowania badanej próbki pobranej 30 września 2015 r. W odpowiedzi Laboratorium wyjaśniło, że nie jest w stanie jednoznacznie określić możliwości zastosowania badanej próbki. Jednocześnie wskazało, że z uwagi na fakt, iż Laboratorium Celne posiada jedynie uprawnienia do udzielania opinii i składania propozycji dotyczących klasyfikacji, ostateczna opinia w powyższej sprawie powinna być suwerenną decyzja Zleceniodawcy.

Gdyby nawet przyjąć, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że deklarowana przez samego skarżącego klasyfikacja taryfowa jest nieuprawniona to nie zmienia to faktu, że obowiązkiem organów było jednoznaczne wykazanie prawidłowości przyjętej przez organy dla potrzeb podatku akcyzowego klasyfikacji taryfowej do pozycji CN 2710. W tym kontekście nie stanowi uzasadnienia stanowiska organów stwierdzenie zawarte w piśmie procesowym z dnia 30 października 2019 r. nadesłanym do sądu w odpowiedzi na pismo procesowe złożone przez pełnomocnika skarżącego z dnia 16 października 2019 r., w którym organ sugeruje, że przyjęcie klasyfikacji do pozycji CN 2710 było niejako korzystniejsze dla strony z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 2e ustawy o podatku akcyzowym. Po pierwsze nie wyjaśnia to prawidłowości przyjętej klasyfikacji, a po drugie cytowany przepis wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2019 r., gdy tymczasem kontrola w zakresie obrotu, produkcji i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej obejmowała okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do 29 lipca 2014 r.

Konieczne jest również wskazanie, że zastosowana przez organy podatkowe stawka podatku akcyzowego wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie uznanej za dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 29 lipca 2014 r. dotyczyła: olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 i wynosiła - 1.180,00 zł/1000 litrów. Tymczasem organy posługują się tylko zaproponowanym przez Laboratorium 4-cyfrowym kodem pozycji CN. Okolicznością wskazującą na problemy organów z klasyfikacją taryfową spornego towaru wskazuje również to, że zarówno w rozstrzygnięciu jak również w uzasadnieniach decyzji organy posługują się tylko pojęciem wyrób akcyzowy i nie używają do identyfikacji spornego towaru nomenklatury taryfowej określającej konkretne wyroby akcyzowe przyporządkowane do konkretnego kodu w ramach pozycji CN 2710.

Na tę okoliczność zwracał uwagę również pełnomocnik skarżącego w ww piśmie, podnosząc że w myśl załącznika nr 2 do ustawy dotyczącego wykazu wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym (taką sytuacje przyjęły organy podatkowe) w pozycji 20, opodatkowaniu podlegają wyroby o kodzie od 2710 11 do 2710 19 69, tymczasem organy poprzestały na przyjęciu zaproponowanej przez Laboratorium pozycji CN 2710.

W ocenie Sądu takie postępowanie organów wskazuje na nierzetelną i pobieżną identyfikację spornego wyrobu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że to, czy w sprawie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym podlegającym podatkowi akcyzowemu, będzie zależało wyłącznie od tego, czy wyrób ten spełnia wymogi klasyfikacyjne określone w Nomenklaturze Scalonej z uwzględnieniem zastrzeżenia, że w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod.

Autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonana bez wyjaśnienia stanu faktycznego albo wbrew istniejącemu stanowi rzeczy poprzez automatyczne przyjęcie zaproponowanej przez Laboratorium Celne klasyfikacji taryfowej, przy istniejących wskazanych wyżej wątpliwościach.

Zdaniem Sądu nieuprawnione są natomiast zarzuty pełnomocnika skarżącego, naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy rozumianego jako nieustalenie przez organy podatkowego faktu, czy skarżący miał techniczne możliwości wyprodukowania konkretnego wyrobu akcyzowego oraz niewyjaśnienia w jakich okolicznościach i kiedy produkowany był opodatkowany wyrób akcyzowy wobec stwierdzenia zawartego w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., że skarżący nie mógł produkować Ekokatalizatora wobec braku surowców do jego produkcji. Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, że w świetle art. 87 ust. 1 ustawy, "produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych". Bezsporny w sprawie jest natomiast fakt, że sam skarżący na etapie kontroli jak również w dniu rozprawy potwierdził, że produkcja wytwarzanego przez niego wyrobu polegała na mieszaniu wskazanych (wynikających z karty charakterystyki produktu) komponentów, co odbywało się poprzez ich dolewanie w odpowiednich proporcjach do zbiornika m.in. nr 12, a następnie ich zmieszanie. Jednak jak wynika z akt sprawy organy podatkowe wykazały, że mając na względzie stany magazynowe na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz zakupy komponentów w 2014 r. skarżący nie mógł wyprodukować deklarowanego wyrobu o nazwie Ekokatalizator (klasyfikowanego przez skarżącego do kodu CN 3824 90 97) będącego mieszaniną komponentów wskazanych w przedstawionej przez skarżącego w toku kontroli karty charakterystyki produktu o tej nazwie, bowiem nie posiadał wskazanych w tym dokumencie komponentów.

Nieuzasadniony jest również zarzut niepowołanie biegłego w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji. Jak wyjaśniono wyżej kwestia ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru jest domena organów celno-podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że nawet wykazanie, że zadeklarowany przez skarżącego kod CN nie był uprawniony, nie zwalniało organów z rzetelnego przeprowadzenia postępowania w zakresie jednoznacznego wykazania i uzasadnienia prawidłowości przyjętej pozycji CN 2710 i ustalenia kodu CN, zatem uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 i 210 § 4 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. weźmie pod uwagę powyższą ocenę prawną i wynikające z niej wytyczne co do okoliczności i faktów wymagających ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii klasyfikacji taryfowej spornego produktu i jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa, którego wyniki przedstawi w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu odpowiadającym przesłankom z art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystarczające było uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 250 p.p.s.a. d.j.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.