Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1547570

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 4 czerwca 2014 r.
III SA/Kr 313/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Janusz Bociąga.

Sędziowie WSA: Halina Jakubiec Barbara Pasternak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp.z.o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 grudnia 2013 r. nr (...) w przedmiocie odmowy rejestracji automatu do gry skargę oddala

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) 2013 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207, art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012.749 z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia (...) 2013 r. w sprawie rejestracji automatu do gry HOT SPOT PLATIN nr fabryczny (...), będącego własnością A sp. z o.o. w B, uchylił w całości decyzję administracyjną, tj. poświadczenie rejestracji nr (...) z dnia (...) 2009 r. i odmówił rejestracji automatu do gry HOT SPOT PLATIN nr fabryczny (...), będącego własnością A Sp. z o.o. z siedzibą w B.

Decyzja powyższa zapadła w wyniku wznowienia z urzędu, postanowieniem z dnia (...) 2013 r., nr (...), postępowania w sprawie rejestracji automatu do gry HOT SPOT PLATIN nr fabryczny (...), nr (...).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na szereg nieprawidłowości skutkujących wadliwością rejestracji automatów, w tym automatu w przedmiotowej sprawie. Istnienie tych nieprawidłowości organ ustalił na podstawie przekazanego przez Prokuraturę Apelacyjną materiału akt śledztwa nr (...) - z zastrzeżeniem odmowy udostępniania tych materiałów stronom postępowania. Zdaniem organu, z materiałów zgromadzonych w tym śledztwie wynikało, że opinia techniczna nr (...) z dnia 4 kwietnia 2009 r., poprzedzająca rejestrację automatu HOT SPOT PLATIN nr fabryczny (...), została podpisana przez prowadzącą badania mgr K. Z. -F., dr hab. inż. W. F. oraz Kierownika Katedry Technologii Maszyn Politechniki prof. dr hab. inż. A. G. Zeznania W. F. i K. Z. - F., dowodzą według organu, że opinia, mimo wydania jej na druku Politechniki, została wydana przez inny - nie uprawniony przez Ministra Finansów podmiot - Zakład Homologacji sp. z o.o. w W. Warunkiem dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych było zgodnie z § 8 i 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. uzyskanie pozytywnej opinii technicznej o danym automacie, wydanej przez jednostkę do tego upoważnioną przez Ministra Finansów. Organ uznał, że przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony, a opinia nr (...) z dnia 4 marca 2009 r. została wystawiona bez faktycznego przeprowadzenia badań.

Tym samym, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego, zostały kumulatywnie spełnione przesłanki wznowienia postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji wyżej wymienionego automatu, tj:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, bowiem pozytywna opinia przedrejestracyjna była dokumentem mającym kluczowe znaczenie przy rejestracji automatu,

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji przedmiotowego automatu,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji - w tym wypadku poświadczenia rejestracji, co zostało potwierdzone w protokołach przesłuchań podejrzanych

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów w postępowaniu zwykłym przyjął pozytywną opinię techniczną nr (...) z dnia 4 marca 2009 r. jako element rzeczywistego stanu faktycznego, nie posiadał wiedzy wynikającej z protokołów przesłuchań zawartych w materiałach akt śledztwa nr (...).

Organ I instancji stwierdził, że dowody udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną i zeznania podejrzanych jednoznacznie potwierdzają występowanie nieprawidłowości w wystawianiu opinii technicznej przed rejestracyjnej przedmiotowego automatu i wadliwość co do przestrzegania wymogów ustawowych. Świadczą one o tym, że w badaniu nie uczestniczyły osoby do tego uprawnione, a opinia nr (...) z dnia 4 marca 2009 r. została wystawiona bez faktycznego przeprowadzenia badań. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, oraz do uchylenia decyzji wskazanej w sentencji rozstrzygnięcia.

W odwołaniu od powyższej decyzji A Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a także o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych w odwołaniu świadków oraz przesłuchania strony. Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, podczas gdy stwierdzić, według skarżącego należało, że okoliczności powołane w treści uzasadnienia decyzji, niezależnie od ich prawdziwości, nie stanowią nowych faktów ani też dowodów, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, z uwagi na zgodność kwestionowanego automatu o niskich wygranych z wymogami ustawy o grach hazardowych

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie za wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyłącznie dowodów przeprowadzonych w toku innego postępowania, służącego zupełnie innym celom prawnym, co skutecznie uniemożliwiło stronie weryfikację prawidłowości i rzetelności sposobu ich przeprowadzenia, co naruszyło zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego i stanowiło naruszenie wyżej zasad stanowiących o legalności przeprowadzonego postępowania i prawie strony do obrony swoich praw. Skarżąca podniosła brak podstaw dla przyjęcia, aby sposób badania, niezależnie od jego prawnej oceny, dotyczył właśnie automatu kwestionowanego w niniejszym postępowaniu. Nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, jakoby o niezgodności z wymogami ustawy kwestionowanego w przedmiotowej sprawie automatu, świadczyły włączone do akt zeznania świadków. Spółka zarzuciła także wybiórcze traktowanie włączonych do akt postępowania dowodów m.in. z zeznań świadków, a nadto przeinaczanie przez organ na niekorzyść strony treści tych zeznań i bezpodstawne budowanie w oparciu o te zeznania twierdzeń o nieprawidłowości badań przed rejestracyjnych automatu.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. nr (...), wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej o.p.) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ ten wskazał, że norma ujęta w art. 123 o.p. - zasada czynnego udziału strony, przewiduje ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, uniemożliwienie stronie zapoznania się praktycznie ze wszystkimi istotnymi materiałami stanowiącymi podstawę do wydania decyzji spowodowało, że strona nie miała możliwości w sposób pełny, czynnie uczestniczyć w postępowaniu przed organem I instancji. Okoliczności te sprawiły, że udział przedsiębiorstwa A spółka z o.o. w postępowaniu był w znacznym stopniu ograniczony. Oceny tej nie zmienia fakt wyznaczenia spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bezpośrednim skutkiem prawnym naruszenia zasady czynnego udziału strony jest istotna wadliwość postępowania, która może być podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia w danej sprawie podatkowej. Stwierdzone uchybienia wiążą się z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji Podatkowej, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123), a w konsekwencji naruszeniem zasady jawności postępowania (art. 129), będącej uzupełnieniem zasady czynnego udziału strony. Naruszenie wyżej wymienionych zasad przełożyło się z kolei na naruszenie zasady legalizmu (art. 120) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej A Sp. z o.o. zarzuciła organowi obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W związku z wycofaniem automatu HOT SPOT PLATIN (nr fabryczny: (...)) z eksploatacji, postępowanie to stało się, według skarżącego, bezprzedmiotowe, co uzasadniało wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Orzekanie-w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Sądowa kontrola przeprowadzona zgodnie z powyższymi regułami doprowadziła do uznania, że skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie organ powinien przeprowadzić analizę dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem ewentualnej możliwości przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję-art. 229 O.p. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 229 przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy tylko dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". Jak wskazuje się w piśmiennictwie wskazuje się, że piśmiennictwie, jedną z przyczyn wyeliminowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ rozpatrujący odwołanie, na podstawie art. 233 O.p. jest naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady czynnego udziału stron. Zasada ta, ustanowiona w art. 123 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Realizacji tej zasady służy m.in. wynikające z art. 188 O.p. prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodów z zeznań, oraz art. 192 O.p. uzależniający uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2001 r., III SA 1672/00,LexPolonica nr 2318146), czynny udział strony w postępowaniu wyraża się w tym, że strona ma prawo nie tylko być obecna przy czynnościach dowodowych, ale również mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych wniosków dowodowych. Nadto, na żądanie strony a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ mając na względzie art. 123 O.p. powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania (ptak B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2011, wyd. LexisNexis). Odnosząc powyższe uwagi do stanu kontrolowanej sprawy stwierdzić przede wszystkim należy, iż rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie rejestracji automatu do gry NOT SPOT PLATIN nr fabryczny (...) wydane zostało wyłącznie na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, tj. na podstawie protokołów przesłuchań świadków w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną, (...), oraz korespondencji MF z jednostkami badającymi. Oczywiste jest, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, co wynika wprost z przepisu art. 181 O.p. Dozwolone jest również wyłączenie przez organ podatkowy z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, co w kontrolowanej sprawie miało miejsce (postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) 2013 r. wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p.). Oparcie jednak rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach zebranych winnym postępowaniu, a nadto stanowiących materiał wyłączony z akt sprawy spowodowało naruszenie zasady czynnego udziału stron, oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wskazanych przez organ odwoławczy - a to zasady jawności postępowania i zasady legalizmu. Skoro zasadnicza i decydująca o treści rozstrzygnięcia część postępowania dowodowego polegała na przeprowadzeniu dowodu z protokołów i pism wyłączonych z akt, oraz na ich analizie przez organ I instancji, to oczywiste jest, że skarżąca nie miała żadnego wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez zgłaszanie dowodów na poparcie swoich twierdzeń w toku postępowania przed tym organem, ani na skierowanie do organu żądania ponowienia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w ramach postępowania karnego. Nie znała ich treści i zapoznała się z nią dopiero po doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Dlatego należało zaakceptować stanowisko organu odwoławczego i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji powinna zostać wyeliminowana z uwagi na naruszenie przepisów art. 121, 123 i 129 O.p. Prawidłowe jest także stwierdzenie organu odwoławczego, że na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zapewniający przestrzeganie powyższych zasad. Trzeba zauważyć, że przepis art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów, ograniczony wyłącznie w przypadku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w sposób określony w tym przepisie. Żadnemu z dowodów wymienionych w tym przepisie, bądź jakiemukolwiek innemu dowodowi przeprowadzonemu w myśl art. 180 § 1 O.p. przepisy ustawy nie nadają prymatu pierwszeństwa. Zatem organ I instancji powinien był mieć na uwadze, że ma możliwość ustalania stanu faktycznego nie tylko na podstawie dowodów-dokumentów wyłączonych z akt postępowania, gdyż spowoduje to wskazane wyżej wady. Skutkiem powyższego była konieczność uchylenia decyzji organu I instancji także dlatego, że przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu tylko przez organ odwoławczy naruszyłoby jedną z naczelnych zasad postępowania, jaką jest zasada dwuinstancyjności.

Odnośnie natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 208 § 1 O.p., zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony. Przepis ten przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego w przypadku jego bezprzedmiotowości. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. uwagi na ten temat A.Kabat, komentarz do art. 208 op.cit.). Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Nie wymaga rozważenia, czy w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zachodziła bezprzedmiotowość podmiotowa, bowiem nie mamy do czynienia z sytuacją braku podmiotu stosunku prawnego. Natomiast z bezprzedmiotowością z przyczyn przedmiotowych mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje konkretna sprawa podatkowa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach i obowiązkach danego podmiotu (por. np. A.Kabat, komentarz do art. 208 op.cit., wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2225/01, wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2004 r. sygn. III SA 1253/03). Fakt wycofania spornego automatu z eksploatacji, co zresztą zarzuciła skarżąca dopiero w skardze, nie stanowi zdaniem Sądu o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego. Rejestracja automatu rodzi bowiem nie tylko skutki faktyczne, polegające na możliwości jego eksploatacji przez podmiot prowadzący działalność, ale także skutki prawne - jest źródłem licznych zobowiązań takiego podmiotu w sferze podlegającej regulacji przepisów o charakterze podatkowym. Nie można więc mówić o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego, które ma celu weryfikację poświadczenia rejestracji automatu z przyczyn wymienionych w przepisie art. 240 § 1 5 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, z wyżej wskazanych przyczyn. Organ odwoławczy prawidłowo także uznał, że rozstrzyganie wniosków dowodowych na etapie odwoławczym doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.