Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 26 września 2006 r.
III SA/Kr 302/04

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Danielec.

Sędziowie: NSA Krystyna Kutzner, WSA Tadeusz Wołek (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. spraw ze skarg (...) Spółka z o.o. w (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w (...) z dnia (...) 2004 r. nr (...) z dnia (...) 2004 r. nr (...) z dnia (...) 2004 r. nr (...) z dnia (...) 2004 r. nr (...) z dnia (...) 2004 r. nr (...) z dnia (...) 2004 r. nr (...) z dnia (...) 2004 r. nr (...) z dnia (...) 2004 r. nr (...) z dnia (...) 2004 r. nr (...) z dnia (...) 2004 r. nr (...) w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego skargi oddala

Uzasadnienie faktyczne

(...) Sp. z o.o. w (...) zgłaszała w Urzędzie Celnym w (...) do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci preparatów do iniekcji o działaniu znieczulającym dla potrzeb dentystycznych o nazwach: (...),(...),(...) i (...) według niżej wymienionych dokumentów:

1. SAD nr (...) z dnia (...).2000 r.,

2. SAD nr (...) z dnia (...) 2000 r.,

3. SAD nr (...) z dnia (...).2000 r.,

4. SAD nr (...) z dnia (...)2000 r.,

5. SAD nr (...) z dnia (...).2000 r.,

6. SAD nr (...) z dnia (...).2000 r.,

7. SAD nr (...) z dnia (...).2000 r.,

8. SAD nr (...) z dnia (...).2000 r.,

9. SAD nr (...) z dnia (...).2000 r.,

10. SAD nr (...) z dnia (...)2000 r.

Wartość celna towaru zadeklarowana została w wysokości równej cenie uwidocznionej na fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych. Należności celne zostały obliczone według stawki celnej obniżonej 0%. W Deklaracji Wartości Celnej dołączonych do zgłoszeń zgłaszający zadeklarował, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani w rozumieniu art. 22 § 2 Kodeksu celnego. Sprzedawcą towaru była firma włoska (...)

Urząd Kontroli Skarbowej pismem z dnia (...).2002 r. poinformował Urząd Celny w (...), iż w toku czynności kontrolnych prowadzonych w firmie (...) Sp. z o.o., ustalono, że firma ta importując środki farmaceutyczne od firmy (...) z Włoch, zgodnie z umową kupna sprzedaży z dnia (...).1998 r. miała w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku ustaloną wysokość upustu, który dotyczył jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych. W roku 2000 upust ten wynosił 38% dla importowanych preparatów do iniekcji o działaniu znieczulającym, leków zawierających substancję aktywną-acetylocysteine Flumocil oraz leków zawierających antybiotyk Monural (nota kredytowa nr (...) z dnia (...).2001 r. wystawiona przez sprzedającego). Dlatego deklarowana przez Spółkę wartość celna importowanego towaru była nieprawidłowa.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego (...) w (...) decyzjami z dnia:

1. (...).2003 r. znak: (...)

2. (...).2003 r. znak: (...)

3. (...)2003 r. znak: (...)

4. (...).2003 r. znak: (...)

5. (...).2003 r. znak: (...)

6. (...).2003 r. znak: (...)

7. (...).2003 r. znak: (...)

8. (...).2003 r. znak: (...)

9. (...).2003 r. znak: (...)

10. (...).2003 r. znak:(...)

uznał za nieprawidłowe przedmiotowe zgłoszenia celne w zakresie wartości celnej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości (...) zł. Organ celny uznał, że zadeklarowaną wartość celną towaru należało pomniejszyć o 38% przyznanego upustu. W uzasadnieniach decyzji organ celny wskazał, że w przypadku, gdy wartość transakcyjna wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego ulega korekcie, strona powinna wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W przypadku, kiedy strona z takim wnioskiem nie wystąpi, organ celny jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistej wartości celnej.

Skarżąca wyjaśniała, iż proces przyznawania premii był długotrwały a jej wielkość oraz sposób przyznania stanowił wynik negocjacji, na dowód czego przedstawiła korespondencję handlową. Organ celny stwierdził, że okoliczności te nie stanowiły przedmiotu decyzji. Istotnym jest fakt, że upust został przyznany, a tym samym nastąpiła zmiana wartości transakcyjnej towaru, o czym organ nie został powiadomiony.

Ponadto skarżąca zarzuciła mylną interpretację umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu (...).1998 r. z kontrahentem włoskim, w szczególności pkt 6 zatytułowanego "Upusty" w brzmieniu:

"6.1. Strony, w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku, po oszacowaniu potrzeb finansowych, jakie na zakończenie roku obrotowego wystąpią po stronie nabywcy, biorąc pod uwagą zainteresowanie sprzedającego ciągłością realizacji niniejszego porozumienia, z uwzględnieniem oraz w granicach cen rynkowych obowiązujących na produkty gotowe, odpowiadających cenom dostaw dokonanych na rzecz innych przedsiębiorstw sprzedającego, ustalają w terminie do 30 stycznia następnego roku, w drodze odrębnego aktu, wysokość upustu, która dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów dokonanych. "

Zdaniem skarżącej z powyższego zapisu wynika, iż mowa jest o wynagrodzeniu w formie premii finansowej a jedynie dla potrzeb umowy posłużono się słowem "upusty" i należy brać pod uwagę zamiar stron a nie literalne brzmienie słowa. Umowa nakłada na jej strony szereg obowiązków odbiegających od związanych bezpośrednio z samą umową kupna sprzedaży, gdyż jest to również umowa współpracy, o czym stanowi postanowienie pkt.

6.2. Niniejsza klauzula nie gwarantuje nabywcy żadnych praw odnośnie przyznania upustu, a zatem nie zwalnia go od obowiązku wnoszenia terminowych płatności za dostawy. Jedynie za uprzednią zgodą sprzedającego i w odniesieniu do prowizorycznych wyliczeń, nabywca będzie mógł wystąpić z wnioskiem, tytułem zaliczki na upusty noty kredytowej, do rozliczenia w chwili końcowego ustalenia kwoty upustu. Przyznanie upustu ze strony sprzedającego musi nastąpić w terminie dziewięćdziesięciu dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, poprzez wystawienie noty kredytowej. W przypadku jakiegokolwiek opóźnienia płatności za dostawy, sprzedający zastrzega sobie prawo do obniżenia, wstrzymania lub rezygnacji z zastosowaniem upustu już naliczonego, bądź przewidzianego".

Skarżąca podkreślała, że w dniu zgłoszenia celnego wysokość premii nie była znana i ustalona została niezależnie od dokonanych zakupów, po zakończeniu roku obrotowego. Natomiast podana w nocie końcowej nr (...) z dnia (...).2001 r. dotyczącej 2000 r. wysokość 38% miała na celu podkreślenie wielkości premii w stosunku do wielkości zakupów leków, a to nie ma wpływu na zmniejszenie wartości celnej towaru.

Organ celny uznał, że pkt 6 tej umowy wskazuje, że dotyczy upustów, których przyznanie następuje po okresie rozliczeniowym. Upusty dotyczyć mają jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych. Fakt ten potwierdza nota kredytowa nr (...) z dnia (...).2001 r., określająca wartość towaru zafakturowaną w roku obrachunkowym 2000 r., od której udzielony został upust w wysokości 38%. Zatem wartość zakupionych produktów przez importera była wielkością bazową, od której liczony był upust. Jego wysokość, zgodnie z umową ściśle uzależniona była od wielkości obrotów i wartości zakupionego towaru.

Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym w protokole Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wartość celna jest inna niż wynikająca z dokumentów importowych. Przywołując pkt 3.1. umowy: " Ceny podane w wykazie, o którym mowa w pkt 3.1. są cenami zakupu (wliczając wszystkie opłaty związane z importem), które będzie musiał zapłacić nabywca dla realizacji zakupu ", skarżąca tłumaczyła, iż cena, za jaką będzie następować zakup została dokładnie określona, o czym świadczą faktury handlowe, stanowiące załączniki do zgłoszeń celnych.

Zdaniem organu celnego, istotnym w sprawie jest również pkt 3.4. umowy: "Strony będą mogły negocjować podstawę kalkulacji cenowej, co dwanaście miesięcy lub też, gdy uznają to za wskazane", co w oczywisty sposób nawiązuje do pkt 6 umowy "Upusty". Zatem faktem jest, że strony umowy w terminie do (...) następnego roku-co dwanaście miesięcy-ustalają w formie odrębnych aktów, jakimi są noty kredytowe, wysokość upustów, które dotyczą jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów dokonanych w danym okresie rozrachunkowym.

Cena faktycznie zapłacona lub należna za towar nie jest elementem pojęcia "stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego" i w związku z tym może być w późniejszym czasie zmieniona, jeżeli istniały okoliczności, według których cena ta powinna być inna niż została podana w zgłoszeniu celnym. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona nieprawidłowo, organ celny jest zobowiązany do korekty, przy czym nie ma znaczenia czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła czy innych należności. Dokumenty celne SAD są również wykorzystywane w statystyce publicznej, konieczne jest, więc dokonanie korekty błędnie ustalonej wartości celnej, nawet, gdy stawka celna wynosi 0%.

Pomimo tego, że nota kredytowa została wystawiona po dokonaniu zgłoszenia celnego, wartość towaru powinna zostać skorygowana. Towar zwolniony podlega kontroli przez 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, które jest deklaracją strony, a nie decyzją organu celnego. Zgromadzone dokumenty zdaniem organu, potwierdzają udzielenie skarżącej zniżki na zakupione towary oraz jej wysokość. Upust został przyznany wstecznie, lecz jego udzielenie zostało zagwarantowane w zawartej wcześniej umowie, a zatem skarżąca powinna poinformować organ celny o uzgodnieniach z kontrahentem zagranicznym, dotyczących wartości transakcyjnej towaru.

Organ celny wskazał, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane wg stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i wg stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego " ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio". Biorąc pod uwagę art. 23 § 1, strona w każdym przypadku zmiany ceny transakcyjnej zobligowana jest do poinformowania organu celnego o takiej zmianie.

Organ celny, wyjaśnił, że w pozycji 4 przedmiotowych zgłoszeń celnych należało zadeklarować w polu (...) SAD "Korekta" wartość upustu (zgodnie z notą kredytową nr (...) z dnia (...).2001 r. - 38% wartości towaru). Zapis ten skutkuje zmianą wartości statystycznej ujętej w polu (...) SAD, oraz zmianą podstawy opłaty typu (...) (pole (...)SAD).

Organ celny stwierdził, że wartością celną towaru, zadeklarowanego w przedmiotowych zgłoszeniach celnych jest wartość towaru określona na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych - pomniejszona o upust w wysokości 38% zgodnie z notą kredytową nr (...) z dnia (...).2001 r.

Zmiana wartości celnej nie miała wpływu na kwotę wynikającą z długu celnego, bowiem w oparciu o świadectwa przywozowe - stanowiące załączniki zgłoszeń celnych, zastosowano stawki celne obniżone w wysokości 0%.

Skarżąca złożyła odwołania od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w (...), podnosząc zarzuty naruszenia przepisów:

-

art. 120, art. 121 § 1, art. 122., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego,

-

art. 121 § 2 ustawy- Ordynacja podatkowa przez brak odpowiedzi na zapytania skierowane do Urzędu Celnego w dniu (...).2002 r.,

-

art. 23 § 1, art. 30, art. 31, art. 83 § 1-3, art. 85 § 1, art. 246 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny,

wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowań w przedmiotowych sprawach. W uzasadnieniu odwołań skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do dokonania korekty wartości celnej importowanego towaru, ponieważ: brak jest matematycznych podstaw w określeniu wysokości korekty, organ celny dokonał wykładni umowy z dnia (...).1998 r. w sposób nieprawidłowy, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, postępowania były wszczęte i prowadzone bez podstawy prawnej, nie ma podstaw do obniżania wartości celnej towarów ze względu na rabat udzielony po dokonaniu transakcji przywozowej (tzw. rabat ex post), Protokół Końcowy z dnia (...).2002 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu, w toku postępowania naruszono prawa przysługujące stronie wynikające z art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do dokonania korekty deklarowanej wartości celnej o kwotę upustu 38% nawet z matematycznego punktu widzenia. Skarżąca otrzymała noty od dostawcy na łączną kwotę (...). co stanowiło równowartość (...) PLN. Skarżąca dokonała importu towarów w 2000 r. na łączną kwotę (...) ITL. co stanowiło (...) PLN. Udział otrzymanych not w wartości importu nie stanowił, więc 38% (stanowiło to około 44.5% w przypadku wartości w ITL i około 43.2% w przypadku wartości w PLN). Ponadto całościowy obrót z importerem wynosił w 2000 r. (...) ITL., co stanowiło (...) PLN. Biorąc pod uwagę stosunek not do obrotu nie stanowił on 38%. Wykaz zgłoszeń celnych z zakwestionowanymi wartościami celnymi stanowiący załącznik do protokołu z dnia (...).2002 r. zawierał błędną deklarowaną wartość w dewizach oraz błędną kwotę upustu ((...) PLN), która nie jest zgodna z sumą faktycznie otrzymanych not ((...) PLN). Ponadto nota (...) z (...).01 określająca szacunkową wartość premii finansowej na poziomie 38% odnosiła się do kwoty, która nie jest zgodna z jakimikolwiek ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących.

Wystawienie noty kredytowej nr (...) z dnia (...).2001 r. nie świadczyło o tym, iż w odniesieniu do skarżącej określona w niej premia finansowa (upust) została jej faktycznie przyznana. Organ celny powinien udowodnić, iż w odniesieniu do objętych zaskarżonymi decyzjami towarów kwota udzielonej premii finansowej (czy też upustu jak twierdzi organ) wynosi dokładnie wskazaną w decyzjach kwotę. Brak jest, zdaniem skarżącej w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, iż w odniesieniu do tej konkretnej partii towaru, która objęta była zgłoszeniami celnymi zostały udzielone premie w wymienionych kwotach. Zaskarżone decyzje nie dotyczyły wszystkich towarów importowanych przez skarżącą w 2000 r. objętych notą kredytową nr (...) z dnia (...).2001 r., ale konkretnych partii określonego leku a w stosunku do tych partii towaru organ nie miał żadnej podstawy do wyliczenia wskazanych kwot.

Skarżąca zarzuciła, że organ celny dokonał niewłaściwej wykładni umowy z dnia (...) 1998 r. Z zapisów pkt 6 tej umowy w ocenie skarżącej wynika, iż wynagrodzenie, jakie otrzymywała to premie finansowe tzw. "cash bonus", a tylko dla potrzeb umowy strony ją zawierające posłużyły się określeniem "upusty". Analizując umowę należało zdaniem skarżącej, brać pod uwagę zgodny zamiar stron, a nie literalne brzmienie pojedynczego słowa. Umowa z dnia (...).1998 r. nakłada na strony szereg obowiązków, znacznie odbiegających od związanych bezpośrednio z samą umową kupna sprzedaży. Postanowienia te z samą sprzedażą nie są związane, nie odnoszą się do stosunku zobowiązaniowego, jakim jest umowa sprzedaży. Nie jest ważna nazwa umowy, ale jej treść, z której wynika, że jest to również umowa współpracy pomiędzy jej stronami. Strony umowy nie wiedziały, jaka premia będzie przysługiwała nabywcy, gdyż była ustalana po zakończeniu roku obrotowego i była uzależniona od szeregu czynników. Sprzedający mógł odmówić przyznania premii, mógł też określić ją w dowolnej wysokości. Takie postępowanie było zgodne z postanowieniami pkt 6.2 umowy. Zdaniem skarżącej nie można wysuwać tezy, iż miała przyznane rabaty cenowe od dokonanych zakupów. Przyznanie "cash bonus" odbywało się niezależnie od dokonanych zakupów.

Zdaniem skarżącej nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem organu celnego, iż umowa z dnia (...) 1998 r. gwarantowała skarżącej upust rozumiany jako obniżka ceny importowanych leków. Zasadnicze znaczenie ma właściwa wykładnia tej umowy a zwłaszcza pkt (...) gdzie strony zamieściły sformułowanie, iż "Niniejsza klauzula nie gwarantuje nabywcy żadnych praw odnośnie przyznania upustu a zatem nie zwalnia go od obowiązku wnoszenia terminowych płatności za dostawy". Przyznanie premii finansowej uzależnione był m.in. od terminowego regulowania zobowiązań przez skarżącą, który to warunek nie został dotrzymany. Skarżąca dokonała zapłaty za większość faktur z 2000 r. dopiero w dniu (...).2001 r. i zapłata ta obejmowała pełną ich wartość. W związku z tym nie można mówić o "upuście" w odniesieniu do towarów objętych przedmiotowymi fakturami.

Zdaniem skarżącej, która odwołała się do treści art. 65 kodeksu cywilnego, organ celny musi brać pod uwagę, zasady wykładni umów i oświadczeń woli. Dokonując interpretacji umowy z dnia (...).1998 r. organ celny wziął pod uwagę tylko jeden jej fragment-określenie "upusty", pozostałe postanowienia traktując jako nieistotne. Z postanowień tych wynika, iż w umowie tej jest mowa o uzależnionej od wskazanych w umowie okoliczności premii finansowej, której udzielenie nie zostało zagwarantowane. Proces przyznawania premii dla skarżącej był długotrwały, ustalenie końcowej wartości "cash bonus" było poprzedzone negocjacjami dotyczącymi wielkości oraz sposobu przyznania premii. Przyznana premia nie miała wpływu na cenę towaru, a co za tym idzie na jego wartość celną. Czas trwania negocjacji jak i sposób przyznawania upustu nie stanowi przedmiotu decyzji jednakże okoliczności te mają zdecydowany wpływ na zrozumienie zapisów umowy. Dokonując interpretacji umowy z dnia (...).1998 r. organ celny nie uwzględnił jednak dowodu z korespondencji pomiędzy stronami umowy, co stanowi rażące naruszenie prawa procesowego.

Podanie w nocie końcowej, dotyczącej premii pieniężnej za 2000 r. informacji, iż premia wynosi 38% miało na celu podkreślenie wielkości przyznanych "cash bonus". Skarżąca domagała się zdecydowanie większej wartości premii, jednakże kontrahent zagraniczny był temu przeciwny. Dlatego też w dokumencie, kończącym negocjacje, chciał podkreślić swoją "hojność" i porównał wielkość przyznanej premii do wielkości zakupów leków gotowych, co nie może mieć wpływu na zmniejszenie wartości celnej towarów.

Zdaniem skarżącej ustalenie prawidłowej wartości celnej nie może być dokonywane dla innych potrzeb niż ustalenie cła nie zgadzając się ze wskazaniem organu celnego, że nie ma znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła czy innych należności. Stanowisko to sprzeczne jest z praktyką i prawem Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcia polskich organów nie powinny i nie mogą być sprzeczne z praktyką orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżąca wskazała ponadto, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., I SA/Ka 898/96 "Możliwość ustalenia ceny transakcyjnej towaru z uwzględnieniem rabatu celnego, większego niż zazwyczaj stosowany w transakcjach handlowych, jest uprawnieniem strony, z którego ona może, lecz nie ma obowiązku skorzystać. Jeżeli jednak chce wykorzystać tę możliwość, to powinna liczyć się z obowiązkiem udowodnienia organowi celnemu podstawy udzielenia rabatu celnego."

Postępowanie nie miało zdaniem skarżącej na celu "ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego" wbrew treści art. 21 kodeksu celnego -"Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej". Przez dług celny rozumiane jest, bowiem zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu celnego "powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych". W chwili wszczęcia postępowań znana była kwota długu celnego. Była to kwota "0", takie, bowiem zdaniem skarżącej mogło być ustalone przez organ celny zobowiązanie do uiszczenia należności celnych.

Brak było podstaw prawnych do obniżenia przez skarżącą wartości celnej leków objętych zaskarżonymi decyzjami, które zostały wydane, zatem z naruszeniem przepisów art. 23 § 1, 83 § 1-3, 85 § 1, 246 § 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwą ich wykładnię.

Zdaniem skarżącej brak również podstaw do obniżania wartości celnej towarów ze względu na rabat udzielony po dokonaniu transakcji przywozowej (tzw. rabat ex post). Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż wartość celna jest inna niż wynikająca z dokumentów importowanych preparatów. W pkt 3 umowy z dnia (...).1998 r. dokładnie jest określona cena, za jaką będzie następował zakup towarów: Ceny podane w wykazie, o którym mowa w punkcie 3. 1 są cenami zakupu (wliczając wszelkie opłaty związane z importem), które będzie musiał zapłacić nabywca dla realizacji zakupu. Wskazany jest, więc sposób ustalania cen zakupu, które były potwierdzone fakturami wystawianymi przez eksportera w celu przywozu towaru na polski obszar celny. Właśnie w ten sposób skarżąca ustalała wartość celną towarów. Dokonywane płatności na rzecz eksportera odpowiadały pełnej wartości wystawionych faktur, a więc zgłoszona wartość celna była ustalana zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą sprzedawcy za przywiezione towary była cena wynikająca z wystawionych przez sprzedawcę faktur, bez dokonywania jakiejkolwiek kompensaty bądź obniżki zobowiązania o wartość udzielonych premii finansowych. Nie ma, zatem podstaw do kwestionowania wartości celnej towarów, ponieważ jest ona równa wartość transakcyjnej-faktycznie zapłaconej za towar sprzedawcy. Zarzut, iż "cash bonus" nie był uwzględniany przy ustalaniu wartości celnej jest bezpodstawny, ponieważ nie mógł on być uwzględniany, skoro dotyczył innego punktu umowy zawierającego w istocie postanowienia umowy o współpracy, a nie zakupu towarów. Ponieważ skarżąca nie otrzymywała rabatów i faktur korygujących nie miała podstaw do wystąpienia o wydanie ponownej decyzji celnej korygującej i ponowne ustalenie długu celnego.

Niezgodne ze stanem faktycznym jest stanowisko organu celnego, iż ceną faktycznie zapłaconą za towar była wartość pomniejszona o upust. Skarżąca dokonała zapłaty za większość faktur z 2000 r. w dniu (...).2001 r. bez pomniejszania o "cash bonus". Płatność ta opiewała na faktury w pełnej wysokości. Nie można bezpośrednio przypisać, "cash bonus" do konkretnych zakupów, ponieważ premie te nie były bezpośrednio związane z dokonanymi zakupami. Czasami płatności dokonywane na rzecz sprzedawcy były pomniejszane o udzielony "cash bonus", co wynika z powszechnej praktyki pomiędzy podmiotami gospodarczymi polegającej na potrąceniu wzajemnych należności zgodnie z art. 498 i nast. Kodeksu cywilnego. Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie i nie ma ona nic wspólnego z obniżeniem wartości transakcyjnej towaru.

Przepisy art. 23. art. 30 oraz art. 31 Kodeksu celnego zawierają wyliczenie taksatywne okoliczności faktycznych mających wpływ na wartość celną towarów nie wymieniając premii finansowej i rabatów udzielanych po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny. Przepisy te zgodne są w obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym. Skarżąca wskazała Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WTO, w których znalazło się sformułowanie, iż nie ma podstaw do obniżania wartości celnej towarów ze względu na rabat udzielony po dokonaniu transakcji przywozowej (tzw. rabat ex post).

Ponadto skarżąca zarzuciła, że Protokół Końcowy z dnia (...) 2002 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) nie może stanowić dowodu w postępowaniu ponieważ czynności sprawdzające protokół miały miejsce już po dacie ważnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Dlatego kontrola prowadzona była z rażącym naruszeniem prawa a jej wynik nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w (...) decyzjami

1.

z dnia (...).2004 r. nr (...)

2.

z dnia (...) 2004 r. nr (...)

3.

z dnia (...) 2004 r. nr (...)

4.

z dnia (...).2004 r. nr (...)

5.

z dnia (...) 2004 r. nr (...)

6.

z dnia (...).2004 r. nr (...)

7.

z dnia (...).2004 r. nr (...)

8.

z dnia (...).2004 r. nr (...)

9.

z dnia (...).2004 r. nr (...)

10.

z dnia (...).2004 r. nr (...)

utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego (...) w (...)

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że na wezwania strona przedstawiła:

-

pismo z dnia (...).2003 r., w którym wyjaśniła, że nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie, jakie były zasady udzielania premii, a w szczególności, jaka była podstawa określenia kwoty premii w odniesieniu do obrotu. Rok obrotowy stanowi rok kalendarzowy. Zdaniem skarżącej wielkość dokonanych zakupów była tylko jednym z czynników wpływających na wielkość przyznanej premii, przy czym premia ta została przyznana uznaniowo, a nie obliczona. Umowa z (...) 1998 r. przewidywała współpracę w zakresie przygotowywania materiałów promocyjnych i marketingowych, prezentacje realizacji i efektywności przyjętej strategii marketingowej, umacnianie marki firmy i jej produktów na rynku polskim, motywowanie do działań promocyjnych, tworzenie sieci dystrybucyjnej, tworzenie pozytywnej opinii konsumentów o produkcie, informowanie o wielkości sprzedaży i produkcji. Dostawa objęta fakturą (...) z dnia (...).1999 r. została ujęta w księgach spółki w roku 2000, zgodnie z datą odprawy celnej. Skarżąca wyjaśniła również, że kontrahenci są powiązani ze sobą w rozumieniu art. 22 § 2 Kodeksu celnego.

-

pismo od (...) S. p. A. z dnia (...) 2003 r. wyjaśniające podstawy przyznania premii za rok 1999 i 2000. Było to ocena działalności skarżącej na rynku polskim, w tym: zakres i sposób tworzenia sieci dystrybucyjnej, sposób prowadzenia reklamy, wiarygodność i rzetelność skarżącej oraz jej działań marketingowych, wzrost sprzedaży w Polsce produktów wytwarzanych na podstawie licencji, wielkość zakupów, umacnianie marki (...) na rynku polskim, wzrost przychodów polskiej spółki. Nota kredytowa nr (...) z (...).2001 r. wskazuje wielkość premii w stosunku do wielkości zafakturowanej w roku 2000.

-

kserokopię artykułu z "Rzeczypospolitej" z dnia 18 kwietnia 2003 r. informującą o treści pisma Ministerstwa Finansów nr PP2-813-1129/02/ASO,

-

w piśmie z dnia (...).2003 r. wyjaśnienia dotyczące wiarygodności cen z uwagi na fakt powiązania kontrahentów w rozumieniu art. 22 § 2 Kodeksu celnego,

-

w piśmie z dnia (...).2003 r. skarżąca wyjaśniła ponownie, że nie może podać podstaw i sposobu obliczenia premii, ponieważ nie są one jej znane oraz, że zwróciła się tej sprawie do kontrahenta włoskiego, który był wystawcą noty (...)

-

za pismem z dnia (...).2003 r. zostało przesłane pismo (...) S. p. A. z (...).2003 r. (prawidłowe tłumaczenie za pismem z (...).2003 r.). Eksporter wyjaśnił, że skarżąca była jedynym importerem na polski obszar celny. W odniesieniu do noty kredytowej (...) wskazano, że nota ta nie przyznaje premii finansowej, ale ma charakter informacyjny. Premia przyznawana jest w drodze negocjacji i nie jest odnoszona do żadnych uprzednio ustalonych założeń. Z punktu widzenia kontrahenta włoskiego przyznanie premii jest możliwe dopiero, gdy zakupy przekroczą w danym roku obrotowym (...) ITL. Jednocześnie w piśmie zawarto stwierdzenia, że:

"premia przyznawana jest, co prawda w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku, jednakże dotyczy ona całościowo zakupów już dokonanych (pkt 6.1 umowy)",

"podstawą przyznania premii była wartość obrotu, ustalona zgodnie z pkt 6. l umowy". Ponadto autor pisma wyjaśnił, że kwoty uwzględnione w nocie kredytowej nr (...) odnoszą się do wszystkich faktur związanych z produktami (...) i znieczuleniami. Kwota ta jest inna niż ustalona na podstawie pkt 4 umowy z (...).1998 r., który stanowi, że za datę zakupu uważa się datę dostawy do Polski, a nie datę wystawienia faktury sprzedaży,

-

z pismem z dnia (...).2003 r. zostały przesłane wydruki konta analitycznego rozrachunków z eksporterem za rok 2000 i 2001 oraz kopie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę dokonywania operacji finansowych za ten okres. Wśród załączonych dokumentów znajduje się pismo z dnia (...).2001 r. dotyczące kompensaty faktur handlowych z notami kredytowymi oraz z dnia (...).2001 r. dotyczące kompensaty zobowiązań kredytem (pisma podpisane przez obu kontrahentów). Według wyjaśnień strony faktury nr (...) z dnia (...).2001 r. oraz (...) z (...).2001 r. zostały skompensowane z notami o numerach: (...) z (...).2001 r., (...) z dnia (...).2000 r. oraz (...) z dnia (...).2000 r., natomiast faktury z 2000 r. zostały zapłacone w określonej części kredytem.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy w obszernych uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z zastosowania art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłacona jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Pojęcie całkowitej kwoty płatności wyraża konieczność ustalenia bilansu operacji finansowych między kontrahentami, związanych z zakupem danego towaru. Całkowitą kwotę płatności kształtują zarówno wszelkie wpłaty lub przelewy ze strony kupującego dla sprzedawcy, jak i wszelkie obniżenia ceny, rabaty, upusty, a także zwroty czy wpłaty na rzecz kupującego od sprzedawcy, jeżeli odnoszą się one do danej dostawy i nie stanowią wynagrodzenia należnego kupującemu z innego tytułu. Wynagrodzeniem w takim rozumieniu nie można nazwać płatności (w dowolnej formie - wpłaty, zwrotu, rabatu lub upustu), która została poniesiona bez ekwiwalentnego świadczenia ze strony kupującego. Płatność taka musi być interpretowana jako obniżenie ceny należnej.

Skarżąca powołała w odwołaniach Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej-Decyzje Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r.-"Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej". Zdaniem skarżącej z tych wyjaśnień wynika, że nie jest dopuszczalne obniżanie wartości celnej o tzw. Rabat ex post, czyli udzielony wstecz po dacie zgłoszenia. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że te opinie i komentarze nie zawierają zakazu obniżania wartości celnej z tytułu rabatów udzielanych wstecznie. Z wyjaśnień tych wynika, że jeżeli w chwili ustalania wartości celnej nie jest znana wysokość rabatu, ponieważ zostanie on udzielony w przyszłości, to podstawą ustalenia wartości jest kwota zapłacona lub należna w chwili ustalania wartości celnej. Udzielenie ostatecznie takiego rabatu powoduje jednak, że kwota należna lub zapłacona ulega zmianie (obniżeniu) i możliwe staje się uwzględnienie takiego rabatu, jeżeli dopuszczają to przepisy krajowe, czyli jeśli istnieje możliwość korekty zgłoszenia celnego po dacie odprawy (opinia 8.1 oraz komentarz 4.1 szczególnie w p.7).

Polskie prawo celne przewiduje taką możliwość w postaci postępowania określonego w art. 83 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Opinia 15.1 wyjaśnia, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości celnej towarów, których rzeczywiście dotyczy a nie innej, późniejszej partii towaru, z którym płatność ta może być na przykład kompensowana. Dlatego postępowanie organu I instancji należy uznać za zgodne ze wskazanymi wytycznymi.

Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna ustalana jest na podstawie danych zgłoszenia celnego oraz dokumentów załączonych do niego. Zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 § 2a Kodeksu celnego). Podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 65 § 2 Kodeksu celnego). Dopuszczenie do obrotu następuje po spełnieniu wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności po zastosowaniu przepisów dotyczących należności celnych przywozowych (art. 84 Kodeksu celnego). Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Dane uzyskane w toku kontroli zgłoszenia celnego są podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli ustalenia poczynione w trakcie tego postępowania potwierdzą wyniki kontroli organ celny uprawniony jest do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i korygującej dane zawarte w zgłoszeniu, w trybie art. 65 § 4 pkt 2) Kodeksu celnego. Zastosowanie wskazanego trybu jest możliwe z urzędu lub na wniosek zgłaszającego.

Przedstawione normy regulujące postępowanie celne oraz zasady sporządzania zgłoszeń celnych umożliwiają zmianę danych zawartych w zgłoszeniu celnym w celu ustalenia jego treści w sposób zgodny ze stanem faktycznym w terminie do trzech lat od daty zgłoszenia, także w sytuacji, gdy pewne elementy nie są znane lub ustalone w sposób ostateczny w chwili składania zgłoszenia celnego. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem stanu towaru, przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 83 i art. 85 Kodeksu celnego.

W niniejszych sprawach postępowania zostały wszczęte w związku z uzyskaniem informacji, które wskazywały na możliwość nieprawidłowego zadeklarowania wartości celnej w rozpatrywanych zgłoszeniach celnych. W trakcie postępowania została przeprowadzona kontrola zgłoszeń celnych, do czego organy celne uprawnione są zgodnie z art. 83 Kodeksu celnego. Postanowienia umowy z (...).1998 r. wyraźnie stanowią, że importer uzyska upust w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku. Negocjacje dotyczące ustalenia wysokości tego upustu powinny zakończyć się do dnia (...) następnego roku. Wysokość upustu uzależniona jest od ogólnej wartości zakupów w danym roku, potrzeb finansowych, jakie na zakończenie roku obrotowego wystąpią po stronie nabywcy, biorąc pod uwagę zainteresowanie sprzedającego ciągłością realizacji umowy, z uwzględnieniem oraz w granicach cen rynkowych obowiązujących na produkty gotowe, odpowiadających cenom dostaw dokonanych na rzecz innych przedsiębiorstw sprzedającego (pkt 6. 1. umowy). Punkt 6. 2. umowy stanowi, że powyższe uzgodnienia nie gwarantują nabywcy żadnych praw odnośnie przyznania upustu. Nawet, jeśli w trakcie trwania roku zostaną przyznane zaliczkowo pewne upusty, to nieterminowość zapłaty za dostawy może być podstawą obniżenia upustu, wstrzymania lub rezygnacji w całości z przyznania go.

Zapisy umowy oraz noty kredytowej (...) wyraźnie określają, że w odniesieniu do zakupów dokonanych w roku 2000 w kwocie (...) ITL, skarżąca otrzymała ostatecznie upust w wysokości (...) ITL. Stan faktyczny sprawy, ustalony na podstawie zebranych materiałów dowodowych, wykazuje, że strony dokonały pewnych modyfikacji sposobu postępowania przy ustalaniu upustu, w porównaniu z zapisami umowy, ponieważ ostateczna kwota upustu została ustalona notą kredytową (...) z dnia (...).2001 r., a więc po terminie określonym w umowie.

Skarżąca zarzuciła, że brak jest podstaw matematycznych do obliczenia wielkości upustu w odniesieniu do poszczególnych zgłoszeń celnych. Obaj kontrahenci zgodnie oświadczają, że kwota (...) ITL podana w nocie kredytowej nr (...) nie jest podstawą obliczenia upustu. Nota ta zdaniem strony ma znaczenie informujące, a wyżej wymieniona suma oraz procentowa wartość upustu mają za zadanie podkreślić hojność eksportera. Organ odwoławczy wskazał, że mimo wielokrotnych wezwań nie strona nie przedstawiła, jaka jest jej zdaniem podstawa obliczenia upustu. W wyjaśnieniach przesłanych od włoskiego kontrahenta znalazło się stwierdzenie, że obrót liczony jest według zasad określonych w pkt 4 umowy z (...).1998 r., a więc istotna jest data dostawy do importera. W trakcie całego postępowania skarżąca zarzucała, że upust przyznany został bez związku z importem leków, a jego wysokość uzależniona była od innych czynników niż wielkość obrotu, co rzekomo wynika z pkt 8 umowy.

W ocenie organu odwoławczego twierdzenia te nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym. Nota kredytowa została wystawiona w wyniku negocjacji dotyczących ustalenia ostatecznej wielkości upustu za rok 2000. Nie ma, więc znaczenia wyłącznie informacyjnego, ani propagandowego, lecz jest dokumentem handlowym o konkretnej treści. Wskazuje na to zarówno treść noty, treść pisma z dnia (...).2001 r., do którego nota ta została dołączona, jak i kompensata zobowiązań z dnia (...).2001 r. Zgodnie z wyjaśnieniami strony część zobowiązań z tytułu zakupu według faktur nr (...) z dnia (...).2001 r. oraz (...) z (...).2001 r. zostało skompensowane z notą nr (...) z (...) 2001 r. Nota ta przyznaje dodatkowy upust w wysokości (...) ITL i stanowi równocześnie ostateczne ustalenie kwestii upustu za rok 2000. Nie zostały przedstawione ani znalezione żadne inne dokumenty, które stanowiłyby oświadczenie eksportera o wielkości przyznanego upustu za 2000 r., dlatego należy uznać, że dokument ten zawiera treść porozumienia kontrahentów, w którym określili wartość upustu za cały rok 2000.

W wyjaśnieniach z (...).2002 r. skarżąca twierdziła, że spółka dokonała zapłaty za większość faktur z 2000 r. w dniu (...).2001 r. bez pomniejszania o upust, w pełnej wysokości, czego dowodem jest wyciąg bankowy z (...).2001 r. dotyczący zaciągnięcia kredytu bankowego przez importera w celu zapłaty za zobowiązania wobec (...) S. p. A. oraz pismo z zestawieniem z tego samego dnia. Dokładna analiza przedstawionych dokumentów prowadzi do wniosków zupełnie przeciwnych. Dokument wyciągu potwierdza, że zapłata na rzecz (...) S. p. A. następuje m.in. z tytułu faktur za rok 2000 ("motivo dei pagamento: fatt. div. (...) EURO (...) fatt. div. 00 EURO (...) fatt. div. (...) EURO (...)"). Kwota zapłaty za faktury z 2000 r. wynosi jedynie (...) EUR, mimo że z zestawienia wynika suma wartości faktur (...) EUR ((...) EUR wg końcowej sumy zestawienia + (...) EUR skompensowane notami kredytowymi ujętymi w zestawieniu: "nota (...) ZWROT" oraz "nota tow. zn."). Kwota zapłacona jest niższa od kwoty zafakturowanej w 2000 r. (wg zestawienia) o ok. 26,80%.

Należy jednak zauważyć zdaniem organu odwoławczego, że w zestawieniu ujęte zostały również faktury, które nie dotyczą sprzedaży leków objętych umową z (...).1998 r. oraz ujęta została jedynie część wartości faktury (...) z (...).2000 r. Porównanie należy, więc przeprowadzić po następujących korektach:

*

wartość dostaw towarów w 2000 r. należy obliczyć przez zsumowanie wartości faktur z 2000 r. objętych umową z (...).1998 r. w pełnej wysokości, a więc z doliczeniem pełnej wartości faktury (...) z (...).2000 r. oraz wartości dostawy według noty kredytowej (...) z (...) 2000 r.; suma ta wynosi (...) EUR,

*

kwotę zapłaty należy pomniejszyć o wartość faktur, dotyczących sprzedaży leków nie objętych umowa z (...).1998 r. - wartość tych faktur wynosi (...) EUR; w związku z tym kwota zapłaty za faktury leków objętych umowa z (...) 1998 r. wynosi (...) EUR:

(...) EUR - (...) EUR = (...) EUR.

Różnica między sumą wartości dostaw leków objętych umową z (...)1998 r., zafakturowanych w 2000 r. ((...) EUR) a kwotą zapłaconą kredytem z (...).2001 r. ((...) EUR) wynosi (...) EUR. Procentowo różnica między kwotą zapłaconą kredytem a kwotą dostaw leków objętych umową z (...).1998 r. zafakturowanych w 2000 r. wynosi ok. 37,36%. Strona w wyjaśnieniach z 1 września 2003 r. stwierdziła, że zapłata za dostawy objęte fakturami z 2000 r. nastąpiła jedynie kredytem z (...).2001 r. Z załączonego zestawienia wyraźnie wynika, że część została skompensowana z notami kredytowymi ((...)EUR wg not ujętych w zestawieniu z (...).2001 r.). Dla pozostałej części strona nie przedstawiła sposobu zapłaty.

Rachunkowe porównania wykazują charakterystyczną zbieżność wielkości upustu określonego w nocie nr (...) z (...).2001 r. (38% wartości zafakturowanej w 2000 r.) i wielkości kwoty, która według dokumentów przedstawionych przez stronę została zapłacona przez kompensatę z notami kredytowymi albo dla której strona nie przedstawiła sposobu zapłaty (37,36% wartości zafakturowanej w 2000 r.).

Różnicę 0,66% między tymi wielkościami wyjaśnia przeliczanie kwoty zapłaty z ITL na PLN i EUR w celu umożliwienia porównania kwoty dostaw i noty (...), wyrażonych w ITL, oraz zapłaty kredytem wyrażonym w EUR. Przedstawione okoliczności potwierdzają fakt obniżenia kwoty obciążeń skarżącej wobec eksportera o upust w wysokości 38%.

Skarżąca twierdziła, że umowa nie gwarantuje przyznania upustów i sformułowanie takie zawarte jest w treści umowy. Jednocześnie jednak kontrahenci w latach 1999- 2001 ustalali upust systematycznie, co roku. Mimo zastrzeżeń, że nieterminowe wpłaty mogą spowodować wstrzymanie lub anulowanie przyznanych upustów wydarzenie takie nie miało miejsca mimo wielokrotnych opóźnień w zapłacie. Charakterystyczne jest zdanie organu odwoławczego, że jeszcze przed zapłatą za dostawy w roku 2000 skarżąca domagała się dalszych upustów a brak zapłaty nie jest powoływany przez żadną ze stron. Faktyczny obraz stosunków pomiędzy kontrahentami wskazuje, że upust ustalany był corocznie, importer oczekiwał ich przyznania a zapisy umowy o odmowie udzielenia upustu w praktyce stosunków nie były stosowane.

Określona w nocie nr (...) kwota (...) ITL stanowi dokładną sumę wartości wszystkich towarów objętych umową z dnia (...).1998 r., dla których zostały wystawione faktury sprzedaży w roku 2000.

W dokumentach księgowych importera (wydruki z konta analitycznego rozrachunków z dostawcą za rok 2000) znajdują się zapisy, które odnoszą upusty udzielone na podstawie umowy z (...).1998 r. do konkretnych faktur zakupu. Fakt ten wskazuje, że upusty te traktowane były również przez importera jako odnoszące się do zakupów leków. Jednakże sposób przyznania upustu, w odniesieniu do całości obrotu, powoduje, że właściwe jest obliczanie łącznej wartości upustu do łącznej wartości obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego, zakupy zostały zaliczone do roku obrotowego według daty wystawienia faktury sprzedaży, niezależnie od daty dostawy. Ponadto wiązanie roku obrotowego z datą dostawy nie wynika z treści umowy, ponieważ ani punkt 6 umowy nie zawiera odesłania w tym zakresie do punktu 4, ani punkt 4 nie zawiera żadnych postanowień, które określałyby, co jest rokiem obrotowym. Punkt 4 umowy stanowi jedynie o warunkach dostawy zakupów oraz o chwili przejścia praw i ryzyka na nabywcę towarów. Nawet, jeśli zgodny zamiar stron był inny, to w odniesieniu do roku 2000 nie znalazł on zastosowania, ponieważ w wyniku negocjacji upust został ustalony w odniesieniu do roku obrotowego liczonego według daty wystawienia faktury sprzedaży.

Brak również dowodów, że wielkość upustu ustalana była ze względu na inne przesłanki niż wielkość obrotu i potrzeby finansowe importera. Skarżąca powołuje się na postanowienia punktu 8 umowy. Jednakże punkt 6, który określa zasady przyznawania upustów, nie odsyła w tym zakresie do pkt 8, który stanowi jedynie o ograniczeniach w sposobie prowadzenia promocji: "Nabywca nie będzie mógł promować produktów w zastosowaniu innym niż zatwierdzone w odpowiednich zezwoleniach, uzyskanych na terytorium lub innym niż zatwierdzone przez sprzedającego". Przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczące negocjacji również nie wnoszą nic nowego w tym zakresie, ponieważ strony powołują się jedynie na potrzeby finansowe oraz wielkości obrotu.

Umowa, regulująca ogólnie zasady przyznawania upustu, nota, która określa wielkość upustu za 2000 r. oraz przepływ płatności między kontrahentami wskazują, że upust został określony w wysokości ściśle powiązanej z wielkością obrotu. Charakterystyczne jest tym kontekście pismo (...) S. p. A. z (...).2000 r.: " (...) z dniem dzisiejszym zostaną wstrzymane dodatkowe zaliczki do czasu sprawdzenia wyników finansowych w roku 2000, aby móc ustalić wartość ogólną do uznania z uwzględnieniem przyznanych już zaliczek".

Zdaniem organu odwoławczego, dla oceny powiązania upustów z wartością importowanych towarów nie są istotne motywy przyznania upustu, które nie zostały wyrażone w umowie z (...).1998 r. ani w nocie, która wyraża porozumienie co do konkretnej wielkości upustu za rok 2000. Przyczyny zawarcia umowy o takiej treści, jak i udzielanie w jej ramach upustów, może być podyktowane różnymi przyczynami, w szczególności pomocą finansową dla przedsiębiorstwa zależnego, jakim jest (...) Sp. z o.o. w (...) wobec (...) S. p. A. Istotne jest jednak, że pomoc ta jest przekazywana metodą udzielania przez eksportera upustów na ceny zakupów importowanych towarów w skali rocznej. Powoduje to, że ostateczna łączna wartość dostaw jest niższa niż łączna cena wyrażona na fakturach sprzedaży. Ponieważ obniżenie wartości następuje w odniesieniu do całego łącznej wartość dostaw za cały rok, w odniesieniu do poszczególnych dostaw obniżka musi być przeprowadzona w ten sposób, by wartość konkretnej dostawy skorygować o ten sam ułamek. Tak obliczona wartość stanowi rzeczywistą cenę transakcyjną, właściwą dla określenia wartości celnej towarów.

Składane w trakcie postępowania celnego oświadczenia kontrahentów są sprzeczne z treścią ujawnionych dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenia te należy uznać za niewiarygodne, gdyż przeczą faktom ustalonym na podstawie materiałów ujawnionych w trakcie kontroli i zmierzają do wykazania, że zebrane dokumenty zawierają inną treść niż ta, która jest w nich w sposób oczywisty zawarta i wzajemnie ze sobą zgodna, np.:, że upust nie jest upustem, lecz premią finansową, że podstawa obliczenia upustu nie jest podstawą obliczenia upustu, lecz kwotą swobodnie wybraną przez autora pisma, że nota kredytowa nie jest dokumentem handlowym, lecz pismem informującym o hojności wystawcy, że faktury, faktycznie opłacone środkami pozyskanymi z kredytu od osoby trzeciej w ok. 73%, zostały zapłacone w pełnej wysokości z tegoż kredytu.

Organ odwoławczy wskazał, że umowa z (...).1998 r. jak i nota kredytowa nie zostały przedstawione organom celnym w związku z importem towarów, których dotyczyły. Nie został także ujawniony fakt powiązania kontrahentów w rozumieniu art. 22 § 2 Kodeksu celnego i w tym zakresie deklaracja wartości celnej zawiera nieprawdziwe oświadczenie zgłaszającego. Dokumenty i okoliczności powiązania zostały ujawnione dopiero w trakcie postępowania kontrolnego i celnego. Właściwy sposób postępowania importera powinien polegać na dokonaniu zgłoszenia według danych prawidłowych w dniu zgłoszenia, z powiadomieniem organów celnych o treści umowy z (...)1998 r. oraz o wielkości przyznanych zaliczkowo upustów. Następnie, po ostatecznym ustaleniu wielkości upustu, należało przedstawić, w jaki sposób ceny uległy zmianie w wyniku przyznania upustu i wystąpić o uznanie zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w tym zakresie w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Kwota podana na fakturze i zadeklarowana w zgłoszeniu celnym powinna zostać wykazana jako korekta wartości celnej, prowadząca do pomniejszenia wartości celnej, zgodnie z uwagami dotyczącymi wypełniania pola (...) formularza SAD według załącznika Nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - INSTRUKCJA WYPEŁNIANIA I STOSOWANIA DOKUMENTU SAD, CZĘŚĆ V - Wypełnianie formularza SAD przy wprowadzaniu towaru na polski obszar celny.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowość sporządzenia protokołu kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej nie jest przedmiotem postępowania, ponieważ organy celne nie są organami uprawnionymi w tym zakresie. Od decyzji organów kontroli przysługuje odwołanie do izby skarbowej (art. 26 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej). Natomiast wynik kontroli zawierający ustalenia w zakresie należności celnych doręcza się właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 27 ust. 2a ustawy o kontroli skarbowej). Wynik ten nie podlega kontroli instancyjnej, tym bardziej nie podlega kontroli w ramach postępowania celnego powadzonym przez dyrektora izby celnej, który nie jest organem kontroli skarbowej wyższego stopnia.

Odnosząc się do kwestii wartości dowodowej protokołu UKS organ odwoławczy stwierdził, że protokół kontroli, stanowiący załącznik do wniosku UKS, nie stał się samodzielnym dowodem w sprawie, gdyż wszystkie okoliczności istotne dla postępowania zostały ustalone w oparciu o inne dokumenty, w szczególności o dokument noty kredytowej nr (...) z (...).2001 r. oraz umowy z (...).1998 r. Istnienie tych dokumentów oraz ich treść nie jest sporna. Zastrzeżenia dotyczące sposobu sporządzenia protokołu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ protokół nie stał się podstawą ustaleń faktycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że w chwili obecnej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej prawo Unii Europejskiej nie jest źródłem prawa obowiązującego w rozumieniu Konstytucji (art. 87 oraz art. 90 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.). Polska na mocy Układu Europejskiego (art. 68 i art. 69) zobowiązała się do dostosowania prawa do standardów prawa unijnego. Nawet przyjmując, że dostosowanie nie polega jedynie na dostosowaniu litery prawa, lecz na szeroko rozumianej komunikacji standardów zachowań prawnych, obejmujących także praktykę stosowania i interpretacji prawa, nie można na tym założeniu budować zarzutu naruszenia prawa i żądać na tej podstawie wzruszenia decyzji wydanej przez polskie organy administracyjne.

Skarżąca powołała wyrok NSA z 12 lutego 2001 r., sygn. akt: V SA 305/00, publ.: LEX nr 51327 " (...) jeśli w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa, objętej prawem wspólnotowym, pojawi się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach wspólnot europejskich, to w braku wyraźnie odmiennej wskazówki interpretacyjnej rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. (...)". Zdaniem organu odwoławczego należy podkreślić, że powoływany wyrok dokładnie oddaje istotę sprawy, ponieważ wskazuje, że odmienna interpretacja nie jest dopuszczalna w razie braku wyraźnych wskazówek interpretacyjnych.

Organy celne uprawnione są do kontroli wartości celnej deklarowanej przez zgłaszających na podstawie przepisów międzynarodowego porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie Taryf celnych i handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 1 lipca 1995 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), zwanym Kodeksem Wartości Celnej. Zgodnie z art. 17 tego Kodeksu nic w wyżej wymienionym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość prawa administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu lub deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej. Przepisy działu III tytułu II ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 z późniejszymi zmianami, art. 21 i następne), opierają się bezpośrednio na wyżej wymienionych postanowieniach międzynarodowych.

W art. 21 Kodeksu celnego ustanowiono, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Środki polityki handlowej są to - zgodnie z art. 3 § 1 pkt 17 Kodeksu celnego - ustanowione w ramach polityki gospodarczej państwa pozataryfowe środki, takie jak ograniczenia ilościowe i zakazy dotyczące przywozu i wywozu oraz środki ochrony rynku określone w odrębnych ustawach. Obowiązujące przepisy ustawy wyraźnie zobowiązują organy celne do prowadzenia postępowania w celu ustalenia wartości celnej nie tylko w celu ustalenia należności celnych, ale także w celu stosowania środków ochrony rynku określonych w odrębnych ustawach. W tym celu konieczne jest ustalenie prawidłowej wartości celnej, co oznaczać może również obniżenie wartości celnej w porównaniu do kwot deklarowanych przez stronę. Przepisy art. 21 w zw. z art. 3 § 1 pkt 17 Kodeksu celnego stanowią wyraźną podstawę dla działań administracji celnej w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 246 § 2 Kodeksu celnego, dotyczący zwrotu należności celnych. Aby mogło dojść do zwrotu należności, muszą one być wcześniej uiszczone. W sprawie zarejestrowana kwota należności celnych wynosi (...) zł i żadne należności celne nie zostały uiszczone, nie można, więc mówić o ich zwrocie.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zebrał wszystkich dowodów koniecznych dla wyjaśnienia sprawy, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, co wykazało postępowanie odwoławcze. Bezpodstawny jest natomiast zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ celny dopuścił wszelkie dowody, zarówno zebrane w postępowaniu kontrolnym UKS, jak i przedstawione przez stronę.

(...) Sp. z o.o wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w (...) zarzucając w nich naruszenie:

-

art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną interpretację "wartości celnej towaru" oraz błędne określenie wartości celnej,

-

art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż skarżąca miała obowiązek zgłoszenia faktu zmiany wartości celnej,

-

art. 21 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że przepis ten zgodny jest z przepisami prawa Unii Europejskiej,

-

art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego skutkiem jest błąd w ustaleniach faktycznych,

-

naruszenie komentarza 9.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej z Załącznika Nr l do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Załącznik do nr 80, poz. 908 z 1999 r.)

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniach skarżąca podniosła, iż stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Zgodnie zaś z § 9 art. 23 ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Z postanowień tych przepisów wynika, iż termin "cena zapłacona" odnosi się do sytuacji, w których w momencie ustalania wartości celnej należność za towary została już zapłacona, natomiast termin "cena należna" odnosi się do sytuacji, w których w momencie ustalania wartości celnej należność za towary nie została jeszcze zapłacona, ale ma zostać zapłacona. Oznacza to, iż w momencie ustalania tej wartości celnej musi być znana ostateczna cena, jaka ma zostać zapłacona za towary, mimo tego, że faktycznie zapłacona ona zostanie później. Momentem ustalenia wartości transakcyjnej w świetle art. 23 Kodeksu celnego jest, zatem chwila dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie, bowiem z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Jeżeli w chwili dokonywania zgłoszenia celnego cena jest określona w sposób warunkowy wówczas możliwe jest ostateczne określenie wartości celnej towarów na dzień dokonania zgłoszenia celnego po spełnieniu tego warunku niezależnie od tego czy mamy do czynienia z warunkiem zawieszającym czy też rozwiązującym. Ceną należną, zatem w dniu dokonania zgłoszenia celnego może być oczywiście cena będąca wynikiem ostatecznego rozliczenia między kontrahentami. Gdyby wartość celna towarów miała być określana dopiero z chwilą spełnienia się warunku a nie dokonania zgłoszenia celnego wówczas w art. 23 § 1 ustawodawca użyłby tylko i wyłącznie sformułowania "cena faktycznie zapłacona". W przepisie tym nie byłoby określenia "cena należna". Użycie przez ustawodawcę określenia "cena należna" oraz zdefiniowanie jej jako "obejmującej wszystkie płatności, jakie mają być dokonane jako warunek sprzedaży towarów" niesie za sobą określone konsekwencje w zakresie wpływu tzw. upustów czy rabatów cenowych stosowanych w praktyce na wartość celną towarów.

O cenie należnej możemy mówić, zatem tylko i wyłącznie wówczas, jeżeli w chwili dokonania zgłoszenia celnego jej wysokość jest znana lub są znane zasady jej obliczenia, nawet wówczas, jeżeli jej ostateczne sprecyzowanie nastąpi w przyszłości po ziszczeniu lub nieziszczeniu warunku, jeżeli określono ją w sposób warunkowy. Rabaty i upusty cenowe mają, zatem wpływ na wartość celną towarów wówczas, jeżeli możliwość ich udzielenia była przewidziana w chwili dokonywania zgłoszenia celnego oraz były określone zasady ich obliczania tak, że ziszczenie lub nie ziszczenie warunku przyznania tych rabatów pociągnęło za sobą ich przyznanie lub brak przyznania. Jeżeli jednak rabaty te nie były przewidziane w chwili dokonywania zgłoszenia celnego a zostały udzielone później na podstawie osobnego, późniejszego porozumienia stron lub też, co prawda były przewidziane w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, ale jako potencjalna możliwość i nie określono warunku ich przyznania lub braku przyznania albo też określono ten warunek, ale w taki sposób, że w świetle obowiązujących de lege lata przepisów warunek ten należy uznać za niezastrzeżony, to wówczas, nawet, jeżeli po dokonaniu zgłoszenia celnego rabaty takie zostały przyznane, nie powinny mieć one żadnego wpływu na wartość transakcyjną towarów. Rabaty te (upusty), bowiem w tym przypadku nie wchodziły w skład ceny "należnej" w chwili dokonywania zgłoszenia celnego.

Za taką wykładnią art. 23 Kodeksu celnego zdaniem skarżącej, przemawiają również obowiązujące przepisy prawa cywilnego. Do essentialia negoti każdej umowy sprzedaży należy określenie ceny. Cena może być określona bądź kwotowo bądź też w umowie lub przepisach, muszą istnieć dane niezbędne do obliczenia jej wysokości. Umowa nie określająca ceny sprzedaży jest umową nieważną. Jeżeli w umowie sprzedaży określono cenę kwotowo oraz zawarto postanowienia, które mogą wpłynąć na cenę, ale nie określają tego wpływu w sposób precyzyjny, postanowienia te nie mogą być traktowane jako essentialia negoti zawartej umowy. Postanowienia te należy traktować wówczas jako nie związane z ceną sprzedaży. Mogą być one traktowane jako elementy nieistotne umowy sprzedaży (naturalia negoti) nie mające znaczenia dla jej ważności. Postanowieniami takimi mogą być zapisy umowne, które dotyczą rabatów, upustów cenowych, premii finansowych, ale ponieważ nie określają one precyzyjnie, w jakiej wysokości te elementy wpłyną na cenę sprzedaży i czy w ogóle wpłyną (czy w ogóle będą mieć miejsce), stąd też nie stanowią one elementu ceny samej umowy sprzedaży. Inna jest, zatem causa tych rabatów, upustów, premii w takim przypadku, jest nią zazwyczaj osobne porozumienie ustalające wysokość tych rabatów, upustów, premii oraz konkretyzujące przyczyny ich przyznania. Jeżeli umowa sprzedaży określałaby precyzyjnie wysokość upustów cenowych, jeżeli miałyby charakter bezwarunkowy lub, co najmniej precyzowała warunki ich przyznania (wysokość oraz okoliczności warunkujące przyznanie) wówczas niewątpliwie na podstawie samej umowy sprzedaży możliwe byłoby określenie ceny towaru i upusty te musiałyby być traktowane jako bezpośrednio związane z samą umową sprzedaży (z niej wynikające) i ceną określoną w tej umowie. Ostateczna cena sprzedaży stanowiłaby wówczas z punktu widzenia prawa cywilnego kwotę zafakturowaną pierwotnie obniżoną o kwotę udzielonego upustu cenowego.

Umowa kupna-sprzedaży z dnia (...)1998 r. zawarta pomiędzy (...) S.p.A. i (...) Sp. z o.o. w pkt 6 traktuje o upustach cenowych. Umowa ta nie określała jednak precyzyjnie zasad udzielania tych upustów i na jej podstawie nie dało się ustalić ich wysokości. Stąd też nie mogą one stanowić elementu umowy określającego cenę sprzedaży, bo z tą ceną z punktu widzenia prawa cywilnego nie mają żadnego związku.

W prowadzonym postępowaniu ujawniona została nota kredytowa z dnia (...).2001 r., którą skarżąca otrzymała w dniu (...).2001 r. Dla interpretacji tej noty zdaniem skarżącej należy powołać obok postanowień umowy z dnia (...).2001 r. również całą korespondencję, jaką wymieniły strony umowy, prowadzącą w efekcie do ustalenia ostatecznej wysokości przyznanej skarżącej premii finansowej. Causa tych premii wynika bezpośrednio z tej korespondencji, w której jest mowa o akcjach promocyjnych, marketingowych, o wprowadzaniu produktów na polskim rynku. Również i z tego powodu należy jednoznacznie stwierdzić, iż premie te nie mają żadnego związku ani wpływu na cenę sprzedaży określoną w umowie.

Skarżąca ponadto podniosła, iż problem upustów cenowych (rabatów) nie jest uregulowany przepisami kodeksu celnego i jego rozważenie wymaga w każdym przypadku wnikliwego wyjaśnienia okoliczności związanych z jego udzieleniem oraz konieczność pełnej oceny materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie nie zostało dokonane.

Każde z dokonanych przez skarżącą zgłoszeń celnych stanowi osobną, rozpoznawaną w osobnym postępowaniu sprawę. W każdej z tych spraw powinno być precyzyjne uzasadnienie dokonanej korekty zgłoszenia celnego w zakresie obniżenia wartości celnej towarów. Uznanie zgłoszeń celnych za nieprawidłowe i określenie wartości celnej towarów oparte zostało tylko i wyłącznie na statystycznym procentowym założeniu wynikającym z noty kredytowej nr (...) z dnia (...).2001 r. nie zaś w odniesieniu do tej konkretnej, podlegającej zgłoszeniu celnemu, partii towaru, pomimo, iż "W dokumentach księgowych importera (wydruki z konta analitycznego rozrachunków z dostawcą za rok 2000) znajdują się zapisy, które odnoszą upusty udzielone na podstawie umowy z (...).1998 r. do konkretnych faktur zakupu. Fakt ten wyraźnie wskazuje, że upusty te traktowane były również przez importera jako odnoszące się do zakupów leków"

Dyrektor Izby Celnej w (...) ustalił, iż procentowo różnica między kwotą zapłaconą przez skarżącą eksporterowi a kwotą dostaw leków objętych umową z (...).1998 r. zafakturowanych w 2000 r. wynosi ok. 37,36%. Zdaniem skarżącej ustalenia faktyczne nie mogą być sformułowane "około" a pomimo tego Dyrektor Izby Celnej w (...) uznał, że i tak wysokość rabatu udzielonego skarżącej wynosiła 38% bo tak zostało zapisane w nocie kredytowej nr (...). Wysokość obliczeń dokonanych w przeprowadzonym postępowaniu była nieistotna wobec treści noty kredytowej a różnica zdaniem Dyrektora Izby Celnej w (...) wynika z przeliczenia kwot z ITL na PLN i EUR, czego jednak Dyrektor nie dowodzi, nie podaje sposobu dokonania ustalenia w tym zakresie (np. kursy walut z tego okresu, wyliczenia dokonane na tej podstawie). Należy, zatem podnieść, iż organ odwoławczy posłużył się w tym zakresie jedynie przypuszczeniami, które nie mogą w świetle prawa stanowić podstawy ustaleń faktycznych i wydania decyzji.

Przepisy art. 23, art. 30 oraz art. 31 Kodeksu celnego nie wymieniają premii finansowej jako mającej wpływ na wartość celną towarów. Przepisy te zawierają taksatywne wyliczenie okoliczności faktycznych mających wpływ na wartość celną towarów. Oznacza to, iż żadne inne okoliczności przy ustalaniu tej wartości nie mogą być brane pod uwagę.

Skarżąca nie miała podstawy prawnej a związku z tym obowiązku wystąpienia o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po otrzymaniu noty kredytowej nr (...) z dnia (...).2001 r. Obowiązek taki dla skarżącej w niniejszej sprawie nie wynika niewątpliwie z art. 65 § 4 Kodeksu celnego, ponieważ udzielona jej premia finansowa na podstawie noty kredytowej nr (...) z dnia (...).2001 r. nie wpływała na wartość celną towaru.

Skarżąca konsekwentnie podnosiła, iż w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WTO znalazło się sformułowanie, iż nie ma podstaw do obniżania wartości celnej towarów ze względu na rabat udzielany po dokonaniu transakcji przywozowej (tzw. rabat ex post). Stąd też okoliczność, iż np. art. 1 porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. ratyfikowanego przez Polskę w dniu 1 lipca 1995 r. stanowi odpowiednik art. 23 Kodeksu celnego nie ma żadnego znaczenia i nie świadczy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do "żadnych naruszeń prawa międzynarodowego".

Podobnie w przypadku naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej, naruszenie jest niezależne od tego czy językowo przepisy polskiego kodeksu celnego pokrywają się z regulacją Kodeksu Celnego Wspólnoty. Istotna jest wykładnia tych przepisów, zawarta w odniesieniu do prawa Unii Europejskiej w przytoczonych przez skarżącą orzeczeniach ETS. Rolą ETS jest m.in. dokonywanie wykładni przepisów prawa wspólnotowego, która to wykładnia ma charakter wiążący. Nie często w praktyce mamy do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi rozpoznawanych przez Sądy spraw. Orzeczenia sądowe zazwyczaj jednak dokonują ogólniejszej wykładni przepisów i mogą znaleźć zastosowanie w różnych stanach faktycznych. Wykładnia prawa dokonywana przez ETS powinna być uwzględniana w rozstrzygnięciach organów polskich już w chwili obecnej.

Ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób wybiórczy, na zasadzie "dopasowania" ich do noty kredytowej nr (...), niekiedy w oderwaniu od treści ujawnionych innych dowodów oraz okoliczności faktycznych z nich wynikających. Materiał dowodowy powinien zostać rozpatrzony przez Dyrektora Izby Celnej w sposób wszechstronny a odmowa mocy dowodowej powinna zostać precyzyjnie uzasadniona, czego nie uczyniono.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie wskazując na motywy tożsame z zawartymi w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W szczególności stwierdził, że zgodnie z treścią art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego do kosztów, których nie wlicza się do wartości celnej należy prowizja od zakupu. W ocenie organu upust udzielony skarżącej w wysokości 38% przez kontrahenta włoskiego w odniesieniu do towarów zakupionych należy traktować jako prowizję podlegającą odliczeniu od wartości celnej.

Na rozprawie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu oświadczył, że podtrzymuje stanowisko zawarte w odpowiedziach na skargi za wyjątkiem argumentu dotyczącego art. 31 ust. 1 pkt 5 Kodeksu celnego, który nie miał zastosowania w rozpatrywanych sprawach.

Z kolei pełnomocnik skarżącej na pytanie Sądu, jaki wpływ miały działania marketingowe na wysokość rabatu, stwierdził, że rabaty były udzielane jednoosobowo przez właściciela firmy (...) i były uznaniowe.

Uzasadnienie prawne

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia nie można dopatrzyć się podstaw do uwzględnienia skarg.

Spór pomiędzy stronami w poddanych kontroli Sądu sprawach dotyczył tego, czy deklarowana przez skarżącą wartość celna importowanych towarów powinna zostać obniżona o upust uzyskany przez skarżącą od sprzedawcy oraz czy obowiązkiem skarżącej było ujawnienie uzyskanie tego upustu w zgłoszeniach celnych. Spór ten wyniknął z ujawnienia po dokonaniu przez skarżącą zgłoszeń do procedury dopuszczenia do obrotu importowanego towaru i po zwolnieniu towaru, podczas kontroli skarżącej dokonanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w (...) umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu (...).1998 r. pomiędzy (...) S.p.A. i (...) Sp. z o.o. w pkt 6 traktującej o upustach cenowych oraz noty kredytowej nr (...) z dnia (...).2001 r. wystawionej przez sprzedającego.

Organ celny i organ odwoławczy uznały, że pkt 6 tej umowy jednoznacznie wskazuje w swym tytule jak i treści, że dotyczy upustów, których przyznanie następuje po okresie rozliczeniowym. Upusty dotyczyć miały jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych. Fakt ten potwierdzała nota kredytowa nr (...) z dnia (...).2001 r. określająca wartość towaru zafakturowaną w roku obrachunkowym 2000 r., od której udzielony został upust w wysokości 38%. Zatem zdaniem organów, to wartość zakupionych produktów przez importera była wielkością bazową, od której liczony był upust. Jego wysokość, zgodnie z umową z dnia (...).1998 r. ściśle uzależniona była od wielkości obrotów i wartości zakupionego towaru, wpływając na obniżenie zadeklarowanej wartości celnej importowanych towarów.

Skarżąca twierdziła, że umowa nie określała zasad udzielania upustów i na jej podstawie niemożliwe było ustalenie ich wysokości. Stąd też nie mogły one stanowić elementu umowy określającego cenę sprzedaży, bo z tą ceną z punktu widzenia prawa cywilnego nie miały żadnego związku. Z kolei dla interpretacji noty kredytowej z dnia (...).2001 r. zdaniem strony skarżącej należało uwzględniać obok postanowień umowy z dnia (...).2001 r. również całą korespondencję, jaką wymieniły strony tej umowy prowadzącą w efekcie do ustalenia ostatecznej wysokości przyznanej skarżącej premii finansowej. Causa tych premii wynikała bezpośrednio z tej korespondencji, w której jest mowa o akcjach promocyjnych, marketingowych, o wprowadzaniu produktów na polskim rynku. Również i z tego powodu zdaniem skarżącej premie te nie mają żadnego związku ani wpływu na cenę sprzedaży określoną w umowie.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że przepisy prawa celnego odnoszące się do stanu faktycznego niniejszej sprawy zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj.Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), stanowią odrębną od innych ustaw-także w stosunku do prawa cywilnego-regulację systemową posługującą się nie tylko odrębną procedurą, ale i także odrębną definicją pojęć ustawowych. Tylko w sytuacji braku rozstrzygnięć w systemie prawa celnego można posiłkowo i uzupełniająco odnosić się do innych regulacji prawnych.

Dlatego też nie są trafne argumenty skarżącej oparte na przepisach prawa cywilnego albowiem Sąd podziela stanowisko organów, że przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego stanowi zasadę, według której, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, co oznacza cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z zastosowania art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Z kolei zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Pojęcie całkowitej kwoty płatności wskazuje na konieczność ustalenia bilansu operacji finansowych między kontrahentami, związanych z zakupem danego towaru. Całkowitą kwotę płatności kształtują zarówno wszelkie wpłaty lub przelewy ze strony kupującego dla sprzedawcy, jak i wszelkie obniżenia ceny, rabaty, upusty, a także zwroty czy wypłaty na rzecz kupującego od sprzedawcy, jeżeli odnoszą się one do danej dostawy i nie stanowią wynagrodzenia należnego kupującemu z innego tytułu. Wynagrodzeniem w takim rozumieniu nie można nazwać płatności w dowolnej formie - wpłaty, zwrotu, rabatu lub upustu, która została poniesiona bez ekwiwalentnego świadczenia ze strony kupującego. Płatność taka musi być interpretowana jako obniżenie ceny należnej.

Dlatego też w ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut skarżącej, że problem upustów cenowych (rabatów) nie jest uregulowany przepisami kodeksu celnego, chociaż niewątpliwie jego rozważenie wymaga w każdym przypadku wnikliwego wyjaśnienia okoliczności związanych z jego udzieleniem oraz konieczność pełnej oceny materiału dowodowego. Takie rozważenie indywidualnych okoliczności w sprawach poddanych kontroli Sądu niewątpliwie miało miejsce i znalazło szczegółowe odniesienie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Z przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Ustalenie wartości celnej i w konsekwencji kwoty wynikającej z długu celnego, dokonuje się na podstawie zgłoszenia celnego oraz dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której towar ten jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego).

Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów zgodnie z brzmieniem art. 64 § 2a Kodeksu celnego. Podstawę do zastosowania procedury celnej w odniesieniu do towaru objętego zgłoszeniem celnym, stanowią dane zawarte w tym zgłoszeniu, przyjętym przez organ celny, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej, co wynika z art. 65 § 2 Kodeksu, celnego. Dopuszczenie do obrotu następuje po spełnieniu wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności po zastosowaniu przepisów dotyczących należności celnych przywozowych (art. 84 Kodeksu celnego).

Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość przeprowadzenia tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, która jest dokonywana przez organ celny z urzędu lub na wniosek zgłaszającego (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach tej kontroli organ celny może w szczególności sprawdzać dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane (§ 2 ww. przepisu).

Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowaniu przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Dane uzyskane w toku kontroli zgłoszenia celnego są podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli ustalenia poczynione w trakcie tego postępowania potwierdzą wyniki kontroli, organ celny uprawniony jest do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i korygującej dane zawarte w zgłoszeniu - w trybie przewidzianym w art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Wskazane normy regulujące postępowanie celne oraz zasady sporządzania zgłoszeń celnych, umożliwiają jednocześnie dokonywanie zmian w zakresie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w celu ustalenia jego treści, w sposób zgodny ze stanem faktycznym. Dotyczy to także sytuacji, gdy pewne elementy określające stan towaru nie są znane lub nie zostały ustalone w sposób ostateczny w chwili składania zgłoszenia celnego.

W sprawach będących przedmiotem niniejszego postępowania Urząd Kontroli Skarbowej w (...) poinformował organ celny I instancji, iż w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie (...) Sp. z o.o. w (...), ustalono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniach celnych wartości celnej spornych leków. W szczególności w trakcie kontroli ujawniona została umowa zawarta w dniu (...).1998 r. pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem włoskim, a także dokumenty określające upusty na zakup niektórych towarów w 2000 r., w postaci noty kredytowej (Nota di accredito) z dnia (...).2001 r. nr (...)

Ustalenia organu kontroli skarbowej stanowiły podstawę do wszczęcia postępowań przez organ celny I instancji, a następnie przeprowadzenia szczegółowych czynności kontroli celnej. W szczególności zaś dokonano kontroli zgłoszeń celnych, do czego organy celne mają uprawnienia wynikające ze wskazanego art. 83 Kodeksu celnego.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w (...), iż postanowienia umowy z (...) 1998 r. wyraźnie stanowią, że importer-skarżąca, uzyska upust w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku. Negocjacje dotyczące ustalenia wysokości tego upustu powinny zakończyć się do dnia (...) następnego roku. Wysokość upustu uzależniona jest od ogólnej wartości zakupów w danym roku, potrzeb finansowych, jakie na zakończenie roku obrotowego wystąpią po stronie nabywcy, biorąc pod uwagę zainteresowanie sprzedającego ciągłością realizacji umowy, z uwzględnieniem oraz w granicach cen rynkowych obowiązujących na produkty gotowe, odpowiadających cenom dostaw dokonanych na rzecz innych przedsiębiorstw sprzedającego (pkt 6. 1. umowy). Ponadto punkt 6. 2. tej umowy stanowi, że powyższe uzgodnienia nie gwarantują nabywcy żadnych praw odnośnie przyznania upustu. Nawet, jeśli w trakcie trwania roku zostaną przyznane zaliczkowo pewne upusty, to nieterminowość zapłaty za dostawy może być podstawą obniżenia upustu, wstrzymania lub rezygnacji w całości z przyznania go.

Zapisy tej umowy oraz treść noty kredytowej nr (...) z dnia (...).2001 r. jednoznacznie określają, że w odniesieniu do zakupów dokonanych przez skarżącą w roku 2000 od kontrahenta włoskiego w kwocie (...) ITL, (...) Sp. z o.o. w (...) otrzymała ostatecznie upust w wysokości 38%, tj. w łącznej kwocie (...) ITL. To z kolei oznacza, że skarżąca zapłaciła za towar mniej, niż wynikało to z deklaracji złożonych wraz ze zgłoszeniami celnymi.

Reasumując w ocenie Sądu, sprzedaż towarów celnych objętych niniejszym postępowaniem na rzecz skarżącej odbywała się na podstawie umowy zawartej przez skarżącą z eksporterem w dniu (...).1998 r. i na warunkach tej umowy. Uzasadnia to ocenę, że upust na skonkretyzowanych przez strony umowy warunkach został już przewidziany przy sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi, więc tu sytuacja, gdy-jak w przypadku tzw. rabatu ex post-czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu zostaje dokonana dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Upust ten stanowi przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym powinno mieć miejsce w sytuacji istnienia usprawiedliwiającej go określonej przyczyny-podstawy-prawnej w szczególności ze względu na wzajemne świadczenia będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W rozpoznawanej sprawie taka podstawa-przyczyna, odrębna od samego aktu sprzedaży przez eksportera na rzecz skarżącej nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera nie związanego z aktem sprzedaży świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłoby udzielenie rabatu.

Wręcz przeciwnie ze zmiennych stanowisk skarżącej i eksportera wskazanych przez organ odwoławczy wynika, że nota kredytowa nr (...) z (...).2001 r. określała wielkość premii w stosunku do wielkości zafakturowanej w 2000 r. w odniesieniu do ogólnej wartości zakupu. Prawidłowo i zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne zmienne wyjaśnienia skarżącej i stanowiska eksportera wskazujące na możliwość udzielania premii za inne czynności takie jak przygotowanie materiałów promocyjnych, efektywność czy realizacja strategii marketingowej oraz, że premie te nie mają żadnego związku ani wpływu na cenę sprzedaży określoną w umowie. Nie uznał organ, więc tych okoliczności za udowodnione, do czego był uprawniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Zdaniem sądu udzielona przez eksportera premia pieniężna-jak określił ją eksporter, była upustem-rabatem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju. Nawet, jeżeli upust ten nie był skonkretyzowany w swej wysokości w umowie z (...) 1998 r. to nie można przyjąć, że taka premia była oderwana od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość-cenę tego zakupu a tym samym na wartość celną towaru.

Taką ocena Sądu oparta została również o oświadczenie pełnomocnika skarżącej złożone na rozprawie, w którym na pytanie Sądu, jaki wpływ miały działania marketingowe na wysokość rabatu stwierdził, że rabaty były udzielane jednoosobowo przez właściciela firmy (...)i były uznaniowe.

Ponieważ o wartości transakcyjnej zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, decyduje cena zapłacona lub należna, tym samym nie może być uznana za wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena zakupu towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych w dniu odprawy celnej dokumentów, ani deklarowaną wartością. Zobowiązany jest natomiast wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. Nie jest, więc trafny zarzut, że przepisy art. 23, art. 30 oraz art. 31 Kodeksu celnego nie wymieniają premii finansowej jako mającej wpływ na wartość celną towarów oraz, że przepisy te zawierają taksatywne wyliczenie okoliczności faktycznych mających wpływ na wartość celną towarów, co oznacza, iż żadne inne okoliczności przy ustalaniu tej wartości nie mogą być brane pod uwagę.

W przedmiotowej sprawie skarżąca zgłaszając importowany towar wiedziała, że ceny sprowadzonych leków nie są ostateczne i ulegną zmianie a świadomość ta wynikała z zawartej umowy z dnia (...).1998 r. Tym samym miała świadomość, że zapłaci za te leki mniej, niż to wynikało z dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów handlowych. Mimo to, w polu 10"b" Deklaracji Wartości Celnej, przedstawiciel skarżącej oświadczył, iż dane zawarte w tej deklaracji są prawdziwe i kompletne, oraz poświadczył autentyczność i prawdziwość dołączonych dokumentów. Jednocześnie w tejże Deklaracji Wartości Celnej zobowiązano się do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów.

Pomijając nawet pouczenie o odpowiedzialności karnej za przedstawianie nieprawdziwych informacji zawartej w DWC dołączanych do zgłoszeń celnych objętych niniejszą sprawą, pomimo powyższego zobowiązania, skarżąca nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o zawartej przez nią umowie z dnia (...).1998 r., jak również nie dostarczyła już po dokonaniu odprawy celnej noty kredytowej nr (...) z dnia (...).2001 r. Ponadto dokonując przedmiotowych zgłoszeń celnych, skarżąca nie ujawniła także faktu powiązania kontrahentów w rozumieniu art. 22 § 2 Kodeksu celnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że trafnie organ odwoławczy wskazał, że dla oceny powiązania upustów z wartością importowanych towarów nie są istotne motywy przyznania upustu, które nie zostały wyrażone w umowie z (...).1998 r. ani w nocie, która wyraża porozumienie, co do konkretnej wielkości upustu za rok 2000. Przyczyny zawarcia umowy o takiej treści, jak i udzielanie w jej ramach upustów, może być podyktowane różnymi przyczynami, w szczególności pomocą finansową dla przedsiębiorstwa zależnego, jakim jest (...) Sp. z o.o. w (...) wobec (...) S. p. A. Pomoc taka może być przekazywana metodą udzielania przez eksportera upustów na ceny zakupów importowanych towarów w skali rocznej co powoduje to, że ostateczna łączna wartość dostaw jest niższa niż łączna cena wyrażona na fakturach sprzedaży. Ponieważ obniżenie wartości następuje w odniesieniu do łącznej wartość dostaw za cały rok, w odniesieniu do poszczególnych dostaw obniżka musi być przeprowadzona w ten sposób, by wartość konkretnej dostawy skorygować o ten sam ułamek. Tak obliczona wartość stanowi rzeczywistą cenę transakcyjną, właściwą dla określenia wartości celnej towarów.

Podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą nie zgłaszając organom celnym, że cena faktycznie zapłacona za towar uległa zmianie, musi się liczyć z tym, że zostanie obciążony skutkami wynikającymi z nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli zgłoszenia celnego.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w (...), że właściwy sposób postępowania skarżącej jako importera, powinien polegać na dokonaniu zgłoszenia według danych prawidłowych w dniu zgłoszenia, z powiadomieniem organów celnych o treści umowy uprzednio zawartej przez skarżącą w dniu (...).1998 r. Ponadto powinien poinformować o wielkości przyznanych zaliczkowo upustów. Następnie, po ostatecznym ustaleniu wielkości upustu, skarżąca winna przedstawić, w jaki sposób ceny leków uległy zmianie, na skutek przyznania jej upustu. Skarżąca powinna następnie wystąpić do organu celnego I instancji z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym określenia wartości celnej przedmiotowych leków. Do takiego sposobu działania skarżącą zobowiązywał przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego, przewidującego możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego również w zakresie wartości celnej-na wniosek strony-nawet przyjmując, że skarżąca w chwili dokonywania zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu nie znała wielkości faktycznej rabatu, który miał być odniesiony do całości obrotu dokonanego za ubiegły rok.

Kodeks celny jak wskazano przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z kontroli tego zgłoszenia wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu zastosowania właściwego zastosowania przepisów prawa celnego biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego).

Ponieważ (...) Sp. z o.o. w (...) nie dopełniła powyższych obowiązków, organ celny I instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie zgłoszeń celnych, a następnie uznał je za nieprawidłowe, korygując przy tym dane zawarte w zgłoszeniach - dotyczące wartości celnej towaru - w trybie przewidzianym w art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Wobec powyższego podniesiony w skargach zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 oraz art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie jest trafny.

Zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego również nie jest zasadny. Sąd podzielił stanowisko Dyrektor Izby Celnej w (...), że w chwili wydawania zaskarżonych decyzji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej prawo Unii Europejskiej nie jest źródłem prawa obowiązującego - w rozumieniu art. 87 oraz art. 90 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Polska na mocy Układu Europejskiego (art. 68 i art. 69) zobowiązała się do dostosowania prawa do standardów prawa unijnego. Postanowienia wspomnianego Układu nie przewidują jednak obowiązywania prawa Unii Europejskiej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a jedynie wprowadzają obowiązek dostosowania prawa polskiego do standardów Unii Europejskiej. Zawierając Układ Europejski, Polska zobowiązała się dostosować swe prawo do prawa unijnego, a nie stosować je wprost.

Przepisy działu III obowiązującej na polskim obszarze celnym ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w art. 21 i następnych, dotyczące wartości celnej towarów, opierają się bezpośrednio na przepisach międzynarodowych, a w szczególności na postanowieniach artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 1 lipca 1995 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), zwanego Kodeksem Wartości Celnej.

Obowiązujące przepisy ustawy Kodeks celny zobowiązują organy celne do określenia wartości celnej towaru nie tylko w celu ustalenia kwoty należności celnych, ale także w celu stosowania środków ochrony rynku określonych w odrębny ustawach. W tym celu konieczne jest ustalenie wartości celnej w prawidłowej wysokości, co oznaczać może również jej obniżenie w porównaniu do kwoty deklarowanej przez importera w zgłoszeniu celnym. Przepisy art. 21 w zw. z art. 3 § 1 pkt 17 Kodeksu celnego stanowią podstawę dla działań administracji celnej w tym zakresie.

Nie jest również trafny zarzut, że Dyrektor Izby Celnej w (...) ustalił, iż procentowo różnica między kwotą zapłaconą przez skarżącą firmie (...) S.p.A a kwotą dostaw leków objętych umową z (...).1998 r. zafakturowanych w 2000 r. wynosi ok. 37,36%. Zdaniem skarżącej ustalenia faktyczne nie mogą być sformułowane "około" a pomimo tego Dyrektor Izby Celnej w (...) uznał, że i tak wysokość rabatu udzielonego skarżącej wynosiła 38% bo tak zostało zapisane w nocie kredytowej nr (...)

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i powyżej opisane. Uzasadnienia te zawierają w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności-spełniając tym samym wymogi określone przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Celnej w (...) odnoszące się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, że rozpoznając sprawę i wydając decyzję, organ odwoławczy kierował się i przestrzegał zasad ogólnych postępowania, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów prawa, czyli zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, jak też zgodnie z art. 121 ww. ustawy, tj. w sposób budzący zaufanie do organów celnych. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosując się bezsprzecznie do treści zasady prawdy obiektywnej unormowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy celne II instancji realizując niniejszą zasadę przestrzegał określonych reguł postępowania dowodowego, w szczególności zasady określonej w art. 187 § 1 wspomnianej ustawy, tj. zupełności postępowania dowodowego. Zgodnie z nią Dyrektor Izby Celnej w (...) obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero wówczas, gdy rozporządzał już całokształtem materiału dowodowego, dokonał ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie i podjął stosowne rozstrzygnięcie. Ocena całościowa zgromadzonego materiału i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięć znalazło wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W skargach zarzucono naruszenie komentarza 9.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej." (Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908), nie przedstawiając żadnych argumentów na poparcie tego zarzutu. Komentarz ten dotyczy postępowania wobec kosztu czynności, które miały miejsce w kraju importu w kontekście Artykułu 1 i jego Uwagi interpretacyjnej. Komentarz ten wskazuje, że aby określić wartość celną zgodnie z Artykułem 1 Porozumienia w przypadku, gdy koszt czynności, które miały miejsce w kraju importu nie jest wliczony do ceny faktycznej zapłaconej lub należnej, nie powinien on być również wliczony do wartości celnej, z wyjątkiem przypadków gdzie Artykuł 8 wyraźnie to przewiduje. Chodzi tu w szczególności o czynności, które można uważać za przynoszące korzyści sprzedającemu, lecz podjęte przez kupującego na jego własny rachunek. W ocenie Sądu treść tego komentarza nie odnosi się do sytuacji objętej niniejszą sprawą.

Zdaniem Sądu skargi nie mogą być uwzględnione, gdyż wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach nie dają podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).