III SA/Gl 948/18, Rygor natychmiastowej wykonalności - bezprawność nadania. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2646074

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2019 r. III SA/Gl 948/18 Rygor natychmiastowej wykonalności - bezprawność nadania.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Herman.

Sędziowie WSA: Magdalena Jankiewicz, Adam Nita (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności

1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) r. nr (...);

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.

na rzecz strony skarżącej kwotę 580 złotych (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z (...) r., nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z (...) r., nr (...). W tym orzeczeniu nieostatecznym, Organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji nieostatecznej z (...) r., nr (...). Z kolei, przedmiotem wspomnianej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego było określenie A.L. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., w wysokości (...) zł oraz podatku od towarów i usług z tytułu faktury wystawionej w grudniu 2011 r., w wysokości (...) zł.

Postanowienie Organu odwoławczego zapadło w następującym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy. We wskazanej już decyzji nieostatecznej, datowanej na (...) r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatnikowi kwotę zwrotu podatku oraz określił mu podatek od towarów i usług będący konsekwencją wystawienia faktury przez wspomniany podmiot. Ta decyzja nieostateczna została zaskarżona przez Stronę - odwołanie od niej wniesiono (...) r. Następnie zaś, jak już wcześniej wspomniano, w postanowieniu z (...) r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał swojej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Stało się tak na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Jak wyjawił Organ I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co stanowi przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Jednocześnie, złożenie przez Stronę odwołania od decyzji nieostatecznej czyni prawdopodobnym to, że zobowiązanie mogłoby się przedawnić. Postępowanie odwoławcze wymaga bowiem czasu. Przedawnienie nie byłoby zaś sprawiedliwe wobec podatników wywiązujących się ze swoich powinności oraz nie byłoby słuszne z uwagi na to, że podatki stanowią źródło zaspokajania potrzeb społeczeństwa. Tym samym, w przekonaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego spełniona została również przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, wskazana w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na wspomniane rozstrzygnięcie, Strona wniosła o jego uchylenie w całości. Jednocześnie, zarzuciła ona zaskarżonemu postanowieniu obrazę art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie. Jak podkreślono uzasadniając swoje racje, odwołanie od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności zostało złożone kilka miesięcy wcześniej. Po dopełnieniu przez Podatnika wspomnianej czynności procesowej nic zaś się w sprawie nie działo - jedynym przejawem aktywności administracji podatkowej było informowanie Strony o kolejnych przedłużeniach terminu załatwienia sprawy. W tej sytuacji, w ocenie Skarżącego nadużyciem art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest powoływanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na czas niezbędny do rozpatrzenia odwołania i możliwość przedawnienia się zobowiązania, tj. na okoliczności oceniane przez Organ I instancji przez pryzmat potrzeb społecznych realizowanych z podatków oraz sprawiedliwości wobec innych podatników, wywiązujących się ze swych zobowiązań podatkowych. Ponadto, Strona zwróciła uwagę na okoliczność, że wydając swoje postanowienie, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dysponował aktami sprawy, te znajdowały się bowiem w Organie odwoławczym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając swoje zapatrywanie wskazał on, że w momencie wydawania przez Organ I instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była spełniona przesłanka ukształtowana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (do upływu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego pozostawało mniej nić 3 miesiące). W związku z tym, uprawdopodobnienie że nie zostanie wykonane zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej polega na wykazaniu, iż zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzą tę obawę. W ocenie Organu odwoławczego, zakres, sposób i sens uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek ukształtowanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 tej samej ustawy. W odniesieniu do warunku wskazanego w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, sam upływ czasu, niezależnie od tego, czym jest spowodowany, uzasadnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. W tym wypadku chodzi bowiem nie tyle o okoliczności spowodowane przez podatnika, co o możliwość realizacji zobowiązań orzeczonych decyzją wymiarową. W interesie publicznym leży zaś niedopuszczenie do przedawnienia tych zobowiązań.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma wpływu na czas, w jakim sprawa zostanie rozpoznana w postepowaniu odwoławczym. Na podstawie informacji o przedłużeniu terminu jej załatwienia mógł on natomiast uznać, że zasadne będzie podjęcie kroków w celu szeroko rozumianego zabezpieczenia należności Skarbu Państwa. Z kolei, Strona - mając wątpliwości co do zasadności przedłużania terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym - mogła je zasygnalizować organowi właściwemu do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w drugiej instancji.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z tezą, że Organ I instancji, wydając swoje postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie dysponował aktami sprawy. Te znajdowały się bowiem w organie odwoławczym. Jak podkreślono, postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest odrębne wobec postępowania wymiarowego. W konsekwencji, dla wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie są konieczne wiadomości zawarte w aktach postępowania wymiarowego. Istotna jest natomiast informacja o tym, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy decyzja oraz czy wystąpiły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, a co za tym idzie - kiedy zobowiązanie ulega przedawnieniu. Tymi danymi dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Ponadto, Organ II instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że w wyniku nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uregulowane zobowiązanie Podatnika. Decyzją z (...) r., nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaś w mocy decyzję Organu I instancji z (...) r.

W skardze na ostateczne postanowienie Organu odwoławczego, Podatnik wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, Skarżący zarzucił postanowieniu ostatecznemu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 239b § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej, na skutek czego błędnie uznano, że w sprawie zachodziła podstawa dla nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarazem, ani Organ odwoławczy, ani Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uprawdopodobnili, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak wskazał Skarżący, uzasadniając swoje racje, okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany na pewno dobrowolnie nie wykona zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące czyniłby zbędną drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania.

W ocenie Podatnika, istnienie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania powinno mimo wszystko być oceniane w oparciu o takie przesłanki, które jednoznacznie wskazują, że będzie on uchylał się od spełnienia zobowiązania nałożonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tymczasem organy podatkowe obydwu instancji oparły się w swojej argumentacji wyłącznie na okoliczności, iż okres przedawnienia zobowiązania Skarżącego jest krótszy niż 3 miesiące i właśnie upływem czasu błędnie uprawdopodobniły niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania. Tym samym, w ocenie Strony, nie dopełniono wymogu wynikającego z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Zwrócono też uwagę na fakt, że przy dokonywaniu oceny czy jest konieczne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej należy wziąć pod uwagę ogólne zasady postępowania (w tym - szybkości i wnikliwości w działaniu przez organ administracji oraz postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli). Tymczasem, jak wyartykułował Skarżący, Organ I instancji wydał decyzję o zwrocie kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. dopiero w połowie 2016 r., a samo zobowiązanie dotyczy 2011 r. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie dopiero po 4,5 roku. W ocenie Strony, organ powinien mieć świadomość tego, że upływ czasu w toku prowadzonego postępowania może w efekcie doprowadzić do upływu terminu przedawnienia, a zatem powinien był on podjąć czynności zmierzające do wcześniejszego wydania decyzji nieostatecznej. Ponadto, podjęcie czynności w tak późnym czasie uzasadnia twierdzenie, iż organy nie działały w zaufaniu do Skarżącego - od samego początku ich intencją było wyegzekwowanie określonej kwoty dla zaspokojenia wydatków budżetu państwa, pomijając interes Podatnika.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W jego przekonaniu, w przedmiotowej sprawie doszło do spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Nierealizowanie obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy złożono od niej odwołanie i w ten sposób podano w wątpliwość istnienie powinności podatkowej, w wystarczający sposób uprawdopodabnia bowiem niewykonanie zobowiązania podatkowego przez Stronę. Jak podkreślił Organ odwoławczy, w przypadku wniesienia odwołania i zbliżającego się terminu przedawnienia, Organ I instancji - będąc przekonanym o prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia - ma prawo do zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa poprzez nadanie swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie zachowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest uzasadnione niepewnością co do terminu zakończenia postępowania odwoławczego. Opisany stan faktyczny zaistniał zaś w analizowanej sprawie. Poza tym, okoliczność, że Podatnik nie zgadza się z wymuszeniem od niego zapłaty na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej (stwierdzenie zawarte w jego skardze), w przekonaniu Organu II instancji świadczy o tym, że nie miał on zamiaru spełnić ciążącej na nim powinności (jak to ujęto - zobowiązania nałożonego w drodze decyzji podatkowej).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił też uwagę na fakt, że granicą czasową orzekania organu jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania podatkowego po 4,5 roku od powstania zobowiązania podatkowego i upływu terminu płatności podatku od towarów i usług chronologicznie lokowało się zaś w tej przestrzeni czasu. Tym samym, nie można czynić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zarzutu opartego na wspomnianej okoliczności. Administracja podatkowa honorowała zaś prawa Strony do czynnego udziału w prowadzonych postępowaniach, do wnoszenia środków odwoławczych oraz do żądania przeprowadzenia kontroli sądowej wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia. Tym samym, zdaniem Organu II instancji, nie doszło do obrazy art. 239b § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie, należy zauważyć, że w analizowanej sprawie nie był sporny stan faktyczny. Normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu była regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - zwana dalej O.p.). Rozbieżność stanowisk Organu odwoławczego oraz Podatnika dotyczyła przy tym wykładni art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Na problem dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nakładała się zaś kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i zapobiegania upływowi jego terminu.

Analizując wspomniany art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. nietrudno dojść do wniosku, który stał się również udziałem Organu odwoławczego - że po to, aby możliwe było nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, kumulatywnie musi zaistnieć jedna z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 O.p., a oprócz tego konieczne jest spełnienie warunku wskazanego przez ustawodawcę w art. 239b § 2 tej samej ustawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w zaistniałym stanie faktycznym niewątpliwie istniała podstawa do nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Już w chwili wydania postanowienia przez Organ I instancji ((...) r.) do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ((...) r.) pozostawało mniej niż trzy miesiące.

Jednocześnie, sama tylko okoliczność rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z wszelkimi tego konsekwencjami - przede wszystkim - w postaci nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie jest tożsama z uprawdopodobnieniem przez organ podatkowy, że sporne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dzieje się tak z kilku powodów.

Przede wszystkim, należy zauważyć, że w państwie demokratycznym skorzystanie z środków prawnych służących ochronie praw podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku nie może skutkować pogorszeniem jego sytuacji prawnej. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, w której podatnik rozważając, czy sięgać do instytucji gwarantujących mu normatywną ochronę (w szczególności formułowania odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej) będzie zmuszony ważyć, czy jest to dla niego "opłacalne" i czy w konsekwencji nie pogorszy się jego sytuacja prawna. Kierowanie odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej samo w sobie nie oznacza zaś, że podmiot obowiązany z tytułu podatku nie spełni ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wiadomo, nie ma żadnych przeszkód w tym, aby nawet odwołując się od rozstrzygnięcia Organu I instancji, zastosować się do niego. Działając w ten sposób podatnik łagodzi zaś ryzyko narastania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że o zamiarze niezastosowania się przez Stronę do nieostatecznej decyzji podatkowej świadczy również to, że w skardze wniesionej do Sądu podnosi ona, iż uszczupliła jej majątek egzekucja przeprowadzona na podstawie nieostatecznej decyzji, opatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym Podatnik traktował to nie jako spełnienie swojej powinności publicznoprawnej, ale jako dolegliwość.

Odnosząc się do tego argumentu należy jednak zauważyć chociażby to, że abstrahuje on od chronologii zdarzeń i - w konsekwencji - sprawia, iż legalność działań administracji podatkowej podejmowanych wcześniej ((...) r. - w momencie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej) uzasadnia się zachowaniem Podatnika mającym miejsce później (stwierdzeniem zawartym w skardze datowanej na (...) r.). To zaś nie może zyskać akceptacji Sądu. Punktem odniesienia dla jego rozważań są bowiem zdarzenia i stan prawny istniejące w chwili wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Wszystko inne, następujące później lokuje się natomiast poza kognicją sądu administracyjnego - nie sposób zgodności z prawem zdarzeń mających miejsce w przeszłości oceniać przez pryzmat tego, co zaistniało w przyszłości. Dlatego, także fakt wydania ostatecznej, deklaratoryjnej i wykonalnej decyzji podatkowej przez Organ II instancji, co miało miejsce (...) r., nie mógł być okolicznością braną pod uwagę podczas ustalania legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W przekonaniu Sądu, nie ma uzasadnienia dla traktowania przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w inny sposób niż pozostałych, alternatywnych warunków uzasadniających tę aktywność organu podatkowego, sformułowanych w art. 239b § 1 pkt 1- 3 O.p. W każdym z tych czterech przypadków, nadając decyzji rygor wykonalności należy bowiem dodatkowo uprawdopodobnić, że bez tego nie dojdzie do spełnienia zobowiązania podatkowego. Tak zaś, jak spełnienie przesłanki sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (prowadzenie wobec strony postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnych) nie oznacza, iż urzeczywistniony jest także warunek z art. 239b § 2 O.p., identycznie zaistnienie przesłanki sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie jest równoznaczne ze spełnieniem pozostającego przecież w koniunkcji warunku opisanego w art. 239b § 2 O.p. Gdyby bowiem ustawodawca chciał osiągnąć taki efekt, napisałby to w Ordynacji podatkowej, zastrzegając w szczególności, że sformułowany w tym ostatnim przepisie wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego nie znajduje zastosowania do przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Tak długo, jak regulacji takiej nie ma w przepisach ogólnego prawa podatkowego, nieuzasadnione jest faktyczne sprowadzanie okoliczności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (krótszego niż trzymiesięczny odcinka czasu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) do uprawdopodobnienia niewykonania skonkretyzowanej powinności podatkowej (art. 239b § 2 O.p.).

Jak już wcześniej sygnalizowano, na ten aspekt procesowy w swoisty sposób nakładają się zagadnienia materialnoprawne związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nieostateczna decyzja podatkowa dotyczyła grudnia 2011 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ją (...) r. Jak wiadomo, w podatku od towarów i usług termin płatności podatku przypada na 25 dzień miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek i zobowiązanie podatkowe (objętym rozliczeniem podatkowym). Tym samym, data zapłaty podatku za grudzień 2011 r. przypadała na 25 stycznia 2012 r., a zatem - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczynał się z końcem 2012 r., a upływał w ostatniej sekundzie (...) r. Oznacza to, że przestrzeń czasu od wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, do nieefektywnego ustania zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia wynosiła blisko 17 miesięcy. Oczywiście, rozważając kwestie umarzającego działania czasu i sprawności działania administracji oraz Podatnika, należy brać pod uwagę kwestie doręczeń, 14 dniowego terminu na wniesienie odwołania oraz 14 dniowego przedziału chronologicznego na przekazanie tego pisma do Organu II instancji. Koniec końców, należy jednak przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał grubo ponad rok na wydanie i doręczenie swojego rozstrzygnięcia. Tymczasem ustawowy termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym wynosi zasadniczo 2 miesiące, liczone od dnia otrzymania odwołania przez organ II instancji (por. art. 139 § 3 O.p.).

Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, ponieważ świadczą on o tym, że - pomijając nawet wcześniejszą argumentację zawartą w tym uzasadnieniu wyroku - wniesienie odwołania od decyzji z (...) r. nie sprawiało, że realne było przedawnienie zobowiązania podatkowego (biorąc pod uwagę ustawowy termin procesowy, odwołanie sformułowano na ponad rok przed nadejściem trzeciego miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Ponadto, żaden z organów podatkowych nie wykazał, że Skarżący uciekał się do obstrukcji procesowej, dążąc do osiągnięcia umarzającego efektu upływu czasu dla bytu zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, "ryzyko" przedawnienia nie zostało spowodowane przez Podatnika, a przez administrację podatkową (Organ II instancji). Ten brak bezpośredniego związku przyczynowo skutkowego pomiędzy zachowaniem podatnika realizowanym w mniej niż trzymiesięcznej przestrzeni czasu poprzedzającej moment przedawnienia, a "niebezpieczeństwem" wystąpienia tego skutku wskazuje zaś na to, że to nie Strona uczyniła prawdopodobną obawę niezapłacenia podatku. Skoro zaś zastosowanie się do nieostatecznej decyzji podatkowej zasadniczo jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, nie sposób bierności wspomnianego podmiotu, w tym zakresie klasyfikować jako przesłanki uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania podatkowego.

Wbrew temu, co przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie może być rozpatrywana jako "obiektywna". Tym samym, nawet gdyby - abstrahując na chwilę od stanu faktycznego sprawy - wyobrazić sobie, że podatnik wnosi odwołanie od decyzji, gdy do punktu czasu wyznaczającego przedawnienie pozostało mniej niż trzy miesiące, także to, samo w sobie, nie może uzasadniać nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dzieje się tak, ponieważ również opisany fakt, oceniany w kategoriach już nie tylko subiektywnych (tzn. z perspektywy podmiotu podatkowego - jego potencjalnej woli czy zamiaru), ale i poddany obiektywnemu osądowi (umarzający skutek przedawnienia, do którego zaistnienia obiektywnie przyczynia się wniesione odwołanie) nie stanowi uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konsekwencji, brak jest uzasadnienia dla nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. przesłanka z art. 239b § 2 O.p.).

W przedmiotowej sprawie daje się zauważyć, trudne do zrozumienia, nieliczenie się przez administrację podatkową z umarzającymi konsekwencjami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sprawia to, że nie sposób oprzeć się wrażeniu, iż jedynym powodem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności była chęć zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego, to zaś samo w sobie nie jest prawną przesłanka korzystania ze wspomnianego środka prawnego (w poczuciu takim utwierdza zresztą sam Organ odwoławczy, artykułując tę okoliczność w odpowiedzi na skargę, a ponadto, wskazując, że determinantą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej była niepewność co do terminu zakończenia postępowania odwoławczego). Co więcej, takie nadużycie prawa przez organ może być wręcz demoralizujące dla podatnika, od którego słusznie oczekuje się przecież, aby sam prawa nie nadużywał. Dodatkowo, od administracji podatkowej należy oczekiwać przezorności i przewidywania konsekwencji przedawnienia. Jest to tym bardziej uzasadnione, że - jak już wcześniej wskazywano - Skarżący nie utrudniał prowadzenia postępowania podatkowego licząc na umarzający efekt upływu czasu (a w każdym razie, żaden z organów podatkowych tego nie wykazał, formułując uprawdopodobnienie).

Należy podkreślić, że przedawnienie jest konstrukcją prawną, która niewątpliwie przyczynia się do kształtowania pokoju prawnego w relacjach pomiędzy podmiotem uprawnionym z tytułu podatku oraz podatnikiem. Jest to związane zarówno z kwestiami procesowymi (trudnościami dowodowymi, jakie mogą się pojawić po upływie długiego czasu), jak i z zagadnieniami innego rodzaju - trudną do zaakceptowania koniecznością utrzymywania przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku swojej zdolności płatniczej w nieograniczonej przestrzeni czasu. W tym ujęciu, świadomość skutków upływu terminu przedawnienia jest czynnikiem motywującym organy podatkowe do sprawnego i szybkiego dochodzenia oraz egzekwowania należności publicznoprawnej. Podatnik uzyskuje zaś pewność swojej sytuacji prawnej - tego, że po zakończeniu odcinka czasu wyznaczającego granice przedawnienia nie musi już liczyć się z powinnością zapłaty podatku, a co za tym idzie, zbędne jest utrzymywanie jego zdolności płatniczej w gotowości do zapłaty podatku.

W tym kontekście, jako sprzeczne z istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jawi się zachowanie organu podatkowego, który nie mając ku temu podstaw normatywnych dąży do uniknięcia umarzającego skutku przedawnienia, swoistego "przeniesienia przeszłości w teraźniejszość" - tak aby stosunek podatkowoprawny zaistniały w roku 2011 (powstanie zobowiązania podatkowego) i 2012 (upływ terminu płatności podatku) wywoływał swoje skutki ekonomiczne jeszcze po roku 2017. Nie sposób zaakceptować takiego zachowania. Wbrew temu, co przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wyznacznikiem sprawiedliwego opodatkowania nie jest to (albo - nie tylko jest to), aby opodatkować wszystkich, a brak opodatkowania jednego z podatników jest przejawem niesprawiedliwości wobec innych podmiotów zobowiązanych z tytułu podatku. Współcześnie, kryterium sprawiedliwego opodatkowania jest bowiem jego dostosowanie do zdolności płatniczej podatnika. Ta zaś ewoluuje w czasie i dlatego właśnie przedawnienie, z wszystkimi jego konsekwencjami, zapewnia sprawiedliwość podatkową.

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać postanowienie odpowiadające wymogom określonym w art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., w którym uprawdopodobni istnienie przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 O.p., w szczególności poprzez nawiązanie do sytuacji majątkowej, czy finansowej Podatnika, a także - ewentualnie - wskazując na jego obstrukcyjne, oczywiście nieuzasadnione zachowania procesowe świadczące o prawdopodobnym braku woli zapłaty podatku. Okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia nie może bowiem sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1975/10, LEX nr 1218923).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. poz. 1302). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265)

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.